Расчет нереализованной прибыли Группы компаний как элемент метода консолидации финансовой отчетности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

► ВЛАсоВА ирина Евгеньевна

Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Уральский государственный экономический университет 620144, рФ, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/народной воли, 62/45 Тел.: (343) 221-17-72 E-mail: [email protected]

Ключевые слова

нереализованная прибыль

консолидированная финансовая отчетность

международные стандарты финансовой отчетности

Расчет нереализованной прибыли Группы компаний как элемент метода консолидации финансовой отчетности

^ ВЛАсоВА ирина Алексеевна

Старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита

национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики» (г. Пермь)

614070, рФ, г. Пермь, ул. студенческая, 38 E-mail: [email protected]

JEL classification

F01, F23, M41

Аннотация

Сложный процесс консолидации финансовой отчетности невозможен без процедуры расчета нереализованной прибыли. Данная процедура предусмотрена правилами консолидации, установленными международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Поскольку МСФО сегодня признаны на территории России, российским предприятиям необходимо овладеть правилами расчета нереализованной прибыли. В статье предложена схема расчета нереализованной прибыли Группы компаний.

Консолидированная финансовая отчетность - это финансовая отчетность Группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта [2]. Консолидация финансовой отчетности Группы компаний - это процесс объединения показателей отчетности нескольких юридически самостоятельных предприятий таким образом, как будто формируется финансовая отчетность единой хозяйственной единицы. Потребность консолидации финансовой отчетности связана с процессами концентрации и централизации капитала, создания дочерних и ассоциированных (зависимых) обществ, филиалов и обособленных подразделений.

Консолидация финансовой отчетности - процедура, проводимая вертикально и горизонтально интегрированными группами предприятий. Вертикальная интеграция, с точки зрения микроэкономики, представляет собой степень владения одним холдингом, инфраструктурой, бизнес-процессами, технологиями, компетенциями и т.д. в цепочке процессов производства товара или услуги (направление к поставщикам сырья - назад; направление к потребителям - вперед). Вертикально интегрированные холдинги контролируются общим владельцем. Обычно каждая компания холдинга производит различный продукт или услугу для удовлетворения общих потребностей. Горизонтальная интеграция проис-

ходит тогда, когда одно предприятие берет под контроль или поглощает другое, находящееся в той же отрасли промышленности и на той же ступени производства, что и поглощающая фирма. Группы, имеющие признаки вертикальной и горизонтальной интеграции, называют группами смешанного типа интеграции. Компании в составе вертикально (горизонтально) интегрированного холдинга могут продавать друг другу продукцию для последующей ее переработки, или образованный внутри холдинга торговый дом может закупать продукцию у компаний Группы. Из консолидированной отчетности таких групп исключаются все показатели, характеризующие внутригрупповые операции. Например, одна из компаний Группы продает продукцию другой компании той же Группы, и эта компания учитывает ее в качестве товара. Каждая из компаний отражает эти операции в своих балансах и отчетах о прибыли и убытках. Если рассматривать эту операцию с позиции Группы как единого целого, происходит не продажа, а перемещение активов из одной части Группы в другую. Поэтому все последствия сделки между двумя компаниями Группы должны быть исключены из консолидированной отчетности. Такая процедура исключения внутригрупповых операций называется элиминированием.

К примеру, во втором квартале 2012 г. дочерняя компания «Д» продала материнской внутри вертикально интегрированного холдинга продукцию на сумму 200 р., которая включала 50 р. прибыли. Продукция до конца квартала оставалась в запасах компании «М». Оплата товара в отчетном периоде произведена не была. Других операций компании не осуществляли. При составлении консолидированного отчета о прибыли и убытках вносятся корректирующие поправки: выручка дочерней компании от продажи на внутреннем рынке 200 р., себестоимость этой продажи - 150 р. и прибыль внутреннего оборота - 50 р. (табл. 1). Прибыль внутреннего оборота вычисляется путем вычитания корректирующей

Economics • Management • Marketing 3?

Calculating paper profit of a Group of Companies as an Element of the Method of Financial statement Consolidation

► Irina Ye. VLASOVA

Cand. Sc. (Ec.), Associate-Prof. of Accounting and Audit Dept.

Urals State University of Economics 620144, RF, Yekaterinburg, 8 Marta/Narodnoy Voli St., 62/45 Phone: (343) 221-17-72 E-mail: [email protected]

Таблица 1 - Консолидация отчетов о прибылях и убытках Группы предприятий за I полугодие 2012 г., р.

Статья Компания «M» Компания «Д» Поправка Консолидированный отчет (гр. 2+3-4)

1 2 3 4 5

Выручка - 200 200 0

Себестоимость - (150) (150) 0

Прибыль - 50 50 0

Таблица 2 - Консолидация отчетов о финансовом положении Группы предприятий за I полугодие 2012 г., р.

Статья Компания «M» Компания «Д» Поправка Консолидированный отчет (гр. 2+3-4)

1 2 3 4 5

Денежные средства 150 300 - 450

Дебиторская задолженность - 350 200 150

Выданные займы «Д» 100 - 100 -

Запасы 400 300 50 650

Инвестиции в «Д» 500 - 500 -

Внеоборотные активы 50 - - 50

Итого 1200 950 250 1300

Кредиторская задолженность 600 300 200 700

Акционерный капитал 600 500 500 600

Полученные от «М» займы - 100 100 -

Прибыль - 50 50 -

Итого 1200 950 250 1300

поправки по себестоимости из корректирующей поправки по выручке. При консолидации отчета о финансовом положении корректировке подлежат запасы и нераспределенная прибыль на сумму прибыли по внутригрупповой операции - 50 р., а также внутренний заем (100 р.), капитал дочерней компании (500 р.) и инвестиции в дочернюю компанию (500 р.) (табл. 2).

Нереализованная прибыль (НРП) -это прибыль от внутригрупповых операций, которая приводит к повышению стоимости активов в отчетности дочерних компаний на конец отчетного периода. Понятие «элиминирование нереализованной прибыли» появилось на рубеже ХХ века в США, когда у крупнейших американских инвесторов возникла необхо-

Irina A. VLASOVA

Sr. Lecturer of Accounting and Audit Dept.

National Research University "High School of Economics" (Perm Branch) 614070, RF, Perm, Studencheskaya St., 38 E-mail: [email protected]

димость в консолидации отчетов инвестируемых компаний. Сегодня в системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) имеется несколько стандартов, посвященных методологическим аспектам составления сводной (консолидированной) отчетности, а также нереализованной прибыли, которая является элементом метода консолидации отчетности [1-5]. Начиная с 2012 г. МСФО получили официальный статус в Российской Федерации. Методологические аспекты нереализованной прибыли, определяемые МСФО, являются для российских предприятий в настоящее время основополагающими.

Внутригрупповые операции для Группы в целом являются перемещением ресурсов, но с точки зрения отдельной

Key words

paper profit

consolidated financial statement

international financial reporting standards

Summary

The complex process of financial statement consolidation is impossible without calculation of paper profit. This procedure is covered by consolidation rules which are set by the International Financial Reporting Standards (IFRS). As IFRS are recognized in today's Russia, Russian enterprises should adopt the rules of paper profit calculation. In the article the scheme for calculating paper profit of a group of companies is provided.

JEL classification

F01, F23, M41

компании представляют собой реали-^ зацию с прибылью или приобретение о активов. Если на конец отчетного пери-^ ода приобретенные в результате такой > операции активы еще находятся на скла-^ де компании-покупателя, то с позиции х Группы никакой реализации не было, а 5 значит, прибыль, полученная компанией-| покупателем, в консолидированной отчетности признаваться не должна. Таким образом, появляется нереализованная прибыль, которая подлежит исключению при расчете консолидированной нераспределенной прибыли Группы. Нереализованную прибыль возможно исключать либо при консолидации, либо произведя корректировки непосредственно в отчетности компании-продавца. МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» рекомендует порядок исключения нереализованной прибыли устанавливать в учетной политике объединяющихся компаний [1].

Расчет нереализованной прибыли от внутригрупповых операций производится по каждой компании Группы, для которой в качестве метода консолидации используется «полная консолидация». Расчет производится в два этапа.

На первом этапе выполняются ввод и сопоставление данных продавцов товаров, работ и услуг о прибыли (убытке) от операций внутригрупповой реализации (эта информация содержится в «Отчете о реализации и получении прочих доходов внутри Группы») с данными покупателей о приобретении соответствующих товаров, работ и услуг (из «Отчетов о приобретении внутри Группы»). Аналитические данные по прибыли от внутригрупповых операций вводятся с детализацией по контрагентам и показателям - отдельно по материальным ценностям, отдельно по работам и услугам.

Далее производится непосредственный расчет нереализованной прибыли (убытка) от внутригрупповых операций на конец отчетного периода по видам активов:

• незавершенные капитальные вложения;

• основные средства;

• сырье и материалы;

• товары;

• расходы будущих периодов;

• остаток незавершенного производства;

• готовая продукция;

• товары отгруженные.

От того, насколько корректно произведен расчет этого показателя, зави-

Таблица 3 - Расчет нереализованной прибыли, приходящейся на основные средства, тыс. р.

Показатель для расчета Сумма

1. фактическая себестоимость реализованного товара внутри группы 500 000

2. Реализация товара внутри группы за период 588 000

3. Амортизация основных средств за период, начисленная у покупателя 22 000

4. НРП, приходящаяся на основные средства на начало периода (п. 6 аналогичной таблицы за предыдущий период)* -

5. НРП по товару, реализованному внутри группы за период (по данным сверки отчетов продавцов и покупателей) 88 000

6. НРП, приходящаяся на основные средства на конец периода (п. 4+5-3) 66 000

Таблица 4 - Расчет нереализованной прибыли, приходящейся на материалы, тыс. р.

Показатель для расчета Сумма

1. Остаток материалов на начало периода (п. 4 аналогичной таблицы за предыдущий период) 200 000

2. Поступление материалов за период 1 000 000

3. Списание материалов в производство за период 1 100 000

4. Остаток материалов на конец периода (п. 1+2-3) 100000

5. НРП, приходящаяся на остаток материалов на начало периода (п. 8 аналогичной таблицы за предыдущий период) 6 000

6. НРП по поступившим материалам за период (по данным сверки отчетов продавцов и покупателей) 50 000

7. НРП, приходящаяся на списанные в производство материалы [(п. 5+6)/(п. 1+2)хп. 3] 51 370

8. НРП, приходящаяся на остаток материалов на конец периода (п. 5+6-7) 4 630

Таблица 5 - Расчет нереализованной прибыли, приходящейся на незавершенное производство (НЗП), тыс. р.

Показатель для расчета Сумма

1. Остаток НЗП на начало периода (п. 4 аналогичной таблицы за предыдущий период) 135 000

2. Производственные затраты за период 2 280 000

3. фактическая себестоимость готовой продукции за период 2115000

4. Остаток НЗП на конец периода (п. 1+2-3) 300 000

5. НРП, приходящаяся на остаток НЗП на начало периода (п. 10 аналогичной таблицы за предыдущий период) 9 200

6. НРП по затратам текущего периода (п. 7+8) 63 770

7. НРП, приходящаяся на списанные в производство материалы (п. 7 табл. 4) 51 370

8. НРП по услугам, приобретенным внутри группы (по данным сверки отчетов продавцов и покупателей) 12 400

9. НРП, приходящаяся на выпуск продукции [(п. 5+6)/(п. 1+2)хп. 3] 64 085

10. НРП, приходящаяся на остаток НЗП на конец периода (п. 5+6-9) 8 885

сит достоверность консолидированной отчетности и, следовательно, качество управленческих решений руководства относительно дальнейшего развития предприятий Группы. Методика расчета нереализованной прибыли активов не регламентирована ни МСФО 27, ни российским законодательством. Поэтому расчет НРП осуществляется по движению активов с учетом типовой последовательности их трансформации. Так, сырье и материалы могут использоваться как на производстве (трансформироваться сначала в затраты по незавершенному производству, потом в готовую продукцию, затем в товары отгруженные), так и в строитель-

стве (их стоимость может относиться в состав капитальных вложений, затем -в состав основных средств).

Остатки нереализованной прибыли от внутригрупповых операций в активах на начало периода переносятся из аналогичного отчета за предыдущий период.

Опираясь на опыт зарубежных компаний - составителей консолидированной отчетности, крупнейших аудиторских компаний и комментарии экспертов Совета по международным стандартам финансовой отчетности (!ДБВ) [6], предлагаем один из вариантов расчета НРП и способов включения этого показателя в консолидированную отчетность Группы предприятий.

* Данные аналогичных таблиц за предыдущие периоды приведены условно.

Таблица 6 - Расчет нереализованной прибыли, приходящейся на готовую продукцию, тыс. р.

Показатель для расчета Сумма

1. Остаток готовой продукции на начало периода (п. 6 аналогичной таблицы за предыдущий период) 374 500

2. Выпуск продукции за период (п. 3 табл. 5) 2 115 000

3. Отгружена продукция за период (п. 4+5): 2 195 000

4. в том числе реализовано 1 935 000

5. в том числе отгружено без передачи рисков и выгод покупателям 260000

6. Остаток готовой продукции на конец периода (п. 1+2-3) 294 500

7. НРП на остаток готовой продукции на начало периода (п. 12 аналогичной таблицы за предыдущий период) 16 300

8. НРП по выпущенной продукции текущего периода (п. 9 табл. 5) 64 085

9. НРП, приходящаяся на отгруженную продукцию (п. 10+11) 70 899

10. в том числе на реализованную продукцию [(п. 7+8)/(п. 1+2)хп. 4] 62 501

11. в том числе на отгруженную без передачи рисков и выгод покупателю, продукцию [(п. 7+8)/(п. 1+2)х п. 5] 8 398

12. НРП, приходящаяся на остаток готовой продукции на конец периода (п. 7+8-9) 9 486

Таблица 7 - Расчет нереализованной прибыли, приходящейся на товар, тыс. р.

Показатель для расчета Сумма

1. Остаток товара на начало периода (п. 6 аналогичной таблицы за предыдущий период) 50 200

2. Поступление товара за период 1 300 000

3. Отгружен товар за период (п. 4+5): 960000

4. в том числе реализовано 800000

5. в том числе отгружено без передачи рисков и выгод покупателям 160 000

6. Остаток товара на конец периода (п. 1+2-3) 390200

7. НРП на остаток товара на начало периода (п. 12 аналогичной таблицы за предыдущий период) 10 100

8. НРП по поступившему товару текущего периода (по данным сверки отчетов продавцов и покупателей) 50 760

9. НРП, приходящаяся на отгруженный товар (п. 10+11) 43 296

10. в том числе на реализованный товар [(п. 7+8)/(п. 1+2)хп. 4] 36 080

11. в том числе на отгруженный товар без передачи рисков и выгод покупателю [(п. 7+8)/(п. 1+2)хп. 5] 7 216

12. НРП, приходящаяся на остаток товара на конец периода (п. 7+8-9) 17 564

Рассмотрим для примера Группу предприятий, состоящую из компаний ЗАО «Альфа», ОАО «Бета» и ООО «Гамма». Данное объединение предприятий можно назвать вертикально интегрированной Группой. «Альфа» занимается добычей минерального сырья, «Бета» его перерабатывает и превращает в готовый продукт, пользующийся спросом на рынке, «Гамма» продает произведенный продукт конечным потребителям. ЗАО «Альфа» имеет 55%-ную долю голосующих акций в «Бете» и 30%-ную долю в капитале «Гаммы» и рассматривает «Бету» как дочернюю компанию, а «Гамму» как компанию, в которой имеется совместный с другими инвесторами контроль. Компания «Альфа» консолидирует финансовую отчетность группы, используя для консолидации отчетности «Беты» метод полной консолидации, а для «Гаммы» метод долевого участия [1; 2].

На каждом предприятии действует собственная схема трансформирования

активов из одной группы в другую. В хозяйственной жизни Группы встречаются и специфические виды трансформации активов. Примером такой операции может служить реализация запасов, учитываемых в дальнейшем в качестве долгосрочных активов. Актив, числящийся в одной компании в качестве запасов, реализуется в другую компанию и в этой компании ставится на учет в качестве долгосрочного актива, например объекта основных средств, по себестоимости. В таком случае при расчете нереализованной прибыли по данной операции необходимо исключить амортизацию, начисленную по объекту за период, в котором произошло перемещение.

Расчет нереализованной прибыли следует начать с внутригрупповых продаж продукции или товара, используемых покупателем в качестве объекта основных средств. В указанном примере из отчетов о внутригрупповых продажах известно, что «Бета» продала «Альфе»

Economics • Management • Marketing 39

товар на сумму 588 000 тыс. р., фактиче- с ская себестоимость которого составляла g 500 000 тыс. р. «Альфа» приняла данный e объект на баланс в качестве основных t средств. Срок полезного использова- № ния этого объекта установлен в 36 ме- 44 сяцев. С момента покупки до отчетной ^ даты консолидации прошло 12 месяцев. g Метод амортизации основных средств, * принятый покупателем для подобных основных средств, линейный. В табл. 3 представлен расчет нереализованной прибыли с учетом приведенных выше данных. Показатели, необходимые для расчета НРП в материалах, незавершенном производстве, продукции и товаре, взяты из отчетов продавца (ЗАО «Альфа») и покупателя (ОАО «Бета») о внутригрупповых продажах активов. В приведенных расчетах используются данные об остатках и оборотах активов, которые являются объектом внутригрупповых продаж.

Далее рассмотрим расчет нереализованной прибыли по материалам, реализованным «Альфой» «Бете» с прибылью 50 000 тыс. р. (табл. 4). «Бета» использовала материалы для производства продукции.

Списанные на производство продукции материалы формируют производственные затраты. Так как не все затраты формируют фактическую себестоимость готовой продукции, то следующим этапом является расчет незавершенного производства (табл. 5). Внутри Группы «Альфа» произошло списание активов, являющихся объектами внутригруппо-вых продаж, на сумму 2280 000 тыс. р. Выпуск готовой продукции из данных активов составил 2115 000 тыс. р.

Готовая продукция, поступившая на склад предприятий Группы, реализуется покупателям, среди которых могут быть члены этой Группы, поэтому следующий этап расчета нереализованной прибыли Группы - расчет прибыли, приходящейся на остатки готовой продукции. ЗАО «Альфа» реализовало продукцию внутри группы - ОАО «Бета» (табл. 6). Сумма реализации составила 2195 000 тыс. р., однако на сумму 260 000 тыс. р выручка не была признана в силу невыполнения требований для ее признания в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка».

В рамках хозяйственной деятельности Группы между предприятиями могут совершаться торговые операции, поэтому следующим этапом расчета НРП является расчет прибыли на остаток товара. Всего ОАО «Бета» реализовало товара ЗАО «Альфа» на сумму 960 000 тыс. р., в том числе не может быть признано в качестве выручки 160 000 тыс. р. (табл. 7).

Источники

1. МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». URL: www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_123939/

2. МСБУ 27 «Отдельная финансовая отчетность» (новая редакция). URL: www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_133820/

3. МСБУ 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия». URL: www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_133821/

4. МСФО 3 «Объединение бизнеса». URL: www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_148061/

5. МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность». URL: www.consultant. ru/document/cons_doc_LAW_139561/

6. Интернет-ресурс для бухгалтеров. URL: www.buh.ru

References

1. IAS 27 Consolidated and Separate Financial Statements. Available at: URL: www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_123939/ (in Russ.)

2. IAS 27 Separate Financial Statements (new edition). Available at: www.consultant. ru/document/cons_doc_LAW_133820/ (in Russ.)

3. IAS 28 Investments in Associates. Available at: www.consultant.ru/document/cons_ doc_LAW_133821/ (in Russ.)

4. IFRS 3 Business Combinations. Available at: www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_148061/(in Russ.)

5. IFRS 10 Consolidated Financial Statements. Availabe at: www.consultant.ru/docu-ment/cons_doc_LAW_139561/(in Russ.)

6. Web resource for accountants Buh.ru. Available at: www.buh.ru. (in Russ.)

Таблица 8 - Расчет нереализованной прибыли, приходящейся на отгруженную продукцию, товар, тыс. р.

Показатель для расчета Сумма

1. Остаток отгруженной продукции (товара) на начало периода (п. 4 аналогичной таблицы за предыдущий период) 26 400

2. Отгружено продукции (товара) покупателям без передачи рисков и выгод покупателям за период (п. 5 табл. 6 + п. 5 табл. 7) 420000

3. Реализована ранее отгруженная продукция (товар) за период 382 500

4. Остаток отгруженной продукции (товара) на конец периода (п. 1+2-3) 63 900

5. НРП, приходящаяся на остаток отгруженной продукции (товара) на начало периода (п. 8 аналогичной таблицы за предыдущий период) 3 620

6. НРП на отгруженную покупателям продукцию (товар) без передачи рисков и выгод за период (п.11 табл.6 + п.11 табл. 7) 15 614

7. НРП, приходящаяся на реализованную продукцию (товар) [(п. 5+6)/(п. 1+2)хп. 3] 16 486

8. НРП, приходящаяся на отгруженную продукцию (товар) на конец периода (п. 5+6-7) 2 748

Таблица 9 - Расчет совокупной нереализованной прибыли в активах, тыс. р.

Источник информации Наименование показателя Числовое значение показателя

Табл. 3 Строка 6 НРП, приходящаяся на основных средств на конец периода 66 000

Табл. 4 Строка 8 НРП, приходящаяся на остаток материалов на конец периода 4 630

Табл. 5 Строка 10 НРП, приходящаяся на остаток НЗП на конец периода 8 885

Табл. 6 Строка 12 НРП, приходящаяся на остаток готовой продукции на конец периода 9 486

Табл. 7 Строка 12 НРП, приходящаяся на остаток товара на конец периода 17 564

Табл. 8 Строка 8 НРП, приходящаяся на отгруженную продукцию (товар) на конец периода 2 748

Итого 109313

Отдельный расчет нереализованной прибыли требуется также по отгруженной покупателям продукции и товару, которые в соответствии с требованиями МСФО не могут быть признаны реализованными в связи с тем, что не выполнены требования по признанию выручки у продавца (табл. 8). В основном это связано с тем, что продавец продолжает сохранять большую часть рисков и выгод, связанных с отгруженной продукцией и товаром.

Совокупная нереализованная прибыль Группы определяется суммированием нереализованной прибыли по всем активам (табл. 9).

Ранее уже было отмечено, что сумма нереализованной прибыли Группы может элиминироваться при консолидации или корректироваться в отчетности компании-продавца. Если она исключается при консолидации, то вычет производится из нераспределенной прибыли группы и запасы в консолидированном отчете о финансовом положении уменьшаются на такую же величину. Если же

учетная политика предписывает делать корректировку у компании-продавца, то в случае, когда продавцом является дочерняя компания, а покупателем - материнская, нереализованная прибыль должна быть исключена при расчете чистых активов дочерней компании, что повлияет на долю меньшинства в консолидированном балансе, поскольку корректируется итоговая сумма чистых активов на дату составления отчетности. Запасы должны корректироваться так же, как и в первом случае.

Расчет нереализованной прибыли в активах является важной и неотъемлемой частью процедуры консолидации финансовой отчетности, поэтому компания, производящая консолидацию отчетов предприятий Группы, должна разработать четкую методику расчета НРП и способа ее элиминирования из отчетности. Предложенная схема расчета нереализованной прибыли может быть использована при формировании учетной политики Группы компаний вертикального или смешанного типа интеграции.