CC BY
157
УДК 657(09) ББК 65.052.205-03 К 89
А.В. Кузнецов
Кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: (905)477-18-70, e-mail: alexkuznetsov86@mail.ru
ДВОЙНАЯ ИТАЛЬЯНСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ:
КОД ПАЧОЛИ
( Рецензирована )
Аннотация. Статья приурочена к 520-летнему юбилею трактата «О счетах и записях» и 570-летию со дня рождения его автора — Луки Пачоли. Высказана гипотеза о том, что может являться ключом к разгадке если не всех, то очень многих тайн трактата. В соответствии с содержащимися в его тексте примерами построена модель учета товаров. Предпринята попытка выделить основополагающий принцип, которым руководствуется Пачоли в процедуре бухгалтерского учета. С позиций данного принципа раскрыты особенности ведения записей на счетах Главной книги. Выявлено, какая интерпретация концепции двойственности фактически используется в трактате.
Ключевые слова: Per, А, дебет, кредит, Лука Пачоли, трактат «О счетах и записях», двойная запись, модель учета товаров.
A.V. Kuznetsov
Candidate of Economics, Lecturer of the Accounting, Audit and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Krasnodar. Ph: (905)477-18-70, e-mail: alexkuznetsov86@mail.ru
ITALIAN DOUBLE ENTRY BOOKKEEPING: THE PACIOLI CODE
Abstract. The scientific article is confined to the 520-year anniversary of the treatise «On the accounts and records» and the 570-year anniversary of its author — Luca Pacioli. The author suggests hypothesis of some mysteries' discovering of the treatise. It represents an accounting goods model according to the examples of the text. The paper makes an attempt to distinguish the fundamental principle Pacioli took into consideration in accounting procedures. This principle reveals peculiarities of entries in the accounts ledger. The paper examines a real interpretation of the concept of duality used in the treatise.
Keywords: Per, A, debit, credit, Luca Pacioli, a treatise «On the accounts and records», double entry, products accounting model.
Когда роман американского пи- к лику которых по праву причислен сателя Д. Брауна «Код да Винчи» за и Лука Пачоли, считающийся историка-короткое время стал мировым бестсел- ми «настоящим светилом, величайшим лером, стало очевидно, что мистерии математиком Италии в период между эпохи Ренессанса, как и прежде, вле- Фибоначчи и Галилеем» [1, с. 49]. кут умы людей, для многих из кото- Конечно, представителям учет-рых она ассоциируется именно с авто- ной профессии его имя дорого, пре-ром «Джоконды» и «Тайной вечери», жде всего, потому, что он включил Сияние гения Леонардо несколько от- в свой основной труд «Сумма ариф-теняет его современников, названных метики, геометрии, учения о проФ. Энгельсом титанами Возрождения, порциях и отношениях» (Summa de
АШктеНса, ОеотеШа, РгорогИот et РгорогИопаШа) трактат XI (далее — Трактат), название которого говорит само за себя — «О счетах и записях» (РагНсШапв йе сотриШ зспрЫпз).
Лука Пачоли не претендовал на славу изобретателя двойной бухгалтерии. Ученые продолжают дискутировать о том, какую дату считать днем ее рождения [2, с. 43]. Не следует также забывать, что до диграфического (а также параллельно с ним) существовал униграфический учет, уходящий своими корнями в глубину даже не веков, а тысячелетий, в те времена, когда люди начали осуществлять простейшую регистрацию на материальных носителях, в качестве которых использовались кости животных и деревянные бирки [3, с. 76]. Возраст таких артефактов, обнаруживаемых археологами в различных местах планеты, составляет десятки тысяч лет [4, с. 117]. Но все эти свидетельства никому не мешают называть Луку Пачоли «отцом бухгалтерского учета» и воздавать ему заслуженные почести.
Однако, по мнению профессора Я.В. Соколова, «интерес русского общества к Трактату недостаточен, и приходится надеяться, что бухгалтеры XXI в. уделят большее внимание изучению этой книги и откроют те тайны, которые нам и нашим предшественникам открыть не удалось» [5, с. 246]. Поскольку такие тайны существуют, впору говорить не только о «коде да Винчи», но и о «коде Пачоли».
Следует отметить, что для правильной расшифровки кода до недавнего времени существовали значительные препятствия. Профессор М.И. Кутер отмечает, что «некоторые исследователи видят причины многих неверных толкований в неточностях перевода на русский язык трактата Луки Пачоли, выполненного еще в 1893 г. Э.Г. Валь-денбергом» [6, с. 51].
Приведем ярчайший пример такой «неточности». Еще в 1911 г. историк О.О. Бауэр выявил, что одиннадцатая глава Трактата переведена некорректно. У В.Э. Вальденберга ее название звучит следующим образом: «О двух
выражениях, которыя употребляются в Венеции: одно "На" (А) другое "От" (Per), и что оныя обозначают?». А само содержание главы переведено им так: «... в журнале встречаются два выражения: одно "На" (А) другое "От" (Per), и каждое из них имеет свое особое значение: "На" обозначает всегда должника, один ли он или многие, "От" всегда верителя (кредитора), одного или многих» [7, с. 59].
Упомянутые здесь итальянские слова «Рег» и «А» приобрели широкую известность благодаря изречению «per aspera ad astra» (т.е. «через тернии к звездам» или «от терний к звездам»), принадлежащему, как полагают, римскому философу Луцию Аннею Сенеке и ставшему, кстати, девизом аэрокосмического агентства «NASA».
В работе «Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины» О.О. Бауэр обращает внимание на то, что В.Э. Вальденберг перепутал значения «Рег» и «А»: «В русском переводе сочинения Пачиоло... неправильно истолкованы термины "А" и "Per"... В действительности эти термины имеют обратное значение» [8, с. 155]. В доказательство ученый дает собственный вариант перевода: «..."Per" обозначает всегда дебитора... "А" — всегда кредитора...» [8, с. 155].
В.Э. Вальденберг находит себе оправдание в том, что «Пачиоло сам не строго придерживается своего правила и в своей главной книге как дебитора, так и кредитора обозначает словечком "Per"« [7, с. 59]. Создается впечатление, что Пачоли произвольно «жонглирует» словами «Рег» и «А», и для него они не имеют принципиального значения. Но почему тогда автор всецело посвятил отдельную главу только лишь объяснению двух коротких слов? Что это — недоразумение или глубочайший замысел?
Для того, чтобы ответить на эти вопросы, нужно было, прежде всего, устранить погрешность, на которую указал О.О. Бауэр. Поразительно, но этого не было сделано ни при царе, ни в период СССР. Даже в постсовет-
ской России перевод не был подвергнут серьезной корректуре и продолжал тиражироваться в исходном варианте, т.е. со всеми содержащимися в нем изъянами, необходимость исправить которые, а также желание дать российским читателям «реальное представление о творении великого первопроходца и толкователя бухгалтерских идей» [9, с. 21] подвели профессора М.И. Кутера, много лет изучавшего Трактат и посвятившего ему один из параграфов учебника «Теория бухгалтерского учета» [10, с. 29—35], к Рубикону, и он принял судьбоносное решение: «Идея перевести на русский язык Трактат Пачоли и написать новый комментарий возникала и раньше. Однако величие цели сдерживало мои порывы. Но теперь сомнения не было» [5, с. 248].
В 2009 г. длительная и кропотливая работа была успешно завершена появлением перевода трактата «О счетах и записях» непосредственно со староитальянского языка, который позволил по-новому взглянуть на постулаты Пачоли.
Благодаря данному переводу была, наконец, устранена та самая ошибка В.Э. Вальденберга, относящаяся к одиннадцатой главе, поэтому трактовка слов «Рег» и «А» точно передает смысл, вложенный в них Лукой Пачоли: «Термином "от кого" всегда обозначается дебитор или дебиторы, а термином "кому" — кредитор или кредиторы... Один отделяется от другого двумя косыми линиями (//)» [5, с. 43].
Можно держать пари, что первый и, пожалуй, главный вопрос, который возникнет у каждого, кто ознакомится с главой 11, будет таким: Почему в Журнале Лука Пачоли рекомендует использовать для дебиторов и кредиторов термины «Рег» и «А», т.е. «от кого» и «кому», а не ожидаемые всеми «debet» и «credit», которые буквально означают, соответственно, «он должен» и «он верит*1
Осмелимся высказать гипотезу, что это обусловлено тем, что у венецианских купцов было своеобразное отноше-
ние к контрагентам. Для Луки Пачоли и его современников дебитор — это не столько тот, кто должен, сколько тот, от кого следует получить сумму задолженности, а кредитор — это не только тот, кто верит, но и, в первую очередь, тот, кому необходимо выплатить долг. Такое восприятие сформировалось на основе житейского опыта, который подсказал средневековым бухгалтерам: если своевременно не принять меры, чтобы получить долг от дебитора, то он способен быть должен вечно, и это в конце концов может привести к ситуации, когда средств будет недостаточно, чтобы рассчитаться с кредитором, который, не получив денег вовремя, не захочет снова кредитовать, т.е. верить обещанию купца вернуть долг, а ведь во времена Пачоли, как он сам признается в Трактате, «не было ничего более ценного, чем вера слову честного купца» [5, с. 21].
Неоплата долгов влекла не только потерю доброго имени, но и проклятие сломанной скамьи (по-итальянски «сломанная скамья» выглядит, как «Ьапка гоИа»; нетрудно догадаться, что от этого словосочетания произошел термин «банкротство») [11, с. 2—3].
Поэтому при отражении такого факта хозяйственной жизни, как приобретение товаров у поставщика, Лука Пачоли мыслит не так, как современный бухгалтер. Это можно утверждать с уверенностью, поскольку в главе 18 подробно рассказывается, как следует зарегистрировать в учете покупку па-лермского сахара у господина Джован-ни Антонио: «Сначала в Мемориале ты должен написать следующее:
Я или мы в вышеуказанный день купили у господина Джованни Антонио из Мессины столько-то ящиков или столько-то голов палермского сахара таким-то общим чистым весом без ящиков, тары, веревок и соломы, по цене столько-то дукатов за центнер, в сумме столько-то дукатов» [5, с. 63]. Из этого подробнейшего описания в Журнал попадает лишь квинтэссенция [5, с. 64]:
per (ucaripafermittfcii f cuan öaittom'o ос mcfma
Перевод со староитальянского на русский язык [5, с. 65] гласит:
От палермского сахара // господину Джованни Антонио из Мессины.
В этой записи Пачоли поставил па-лермский сахар рядом со словом «Рег», т.е. обозначил его как должника. Имя достопочтенного господина Джованни Антонио находится рядом со словом «А», т.е. он выступает кредитором. Создается впечатление, что здесь автор Трактата требует от палермского сахара рассчитаться с поставщиком. Даже если отбросив предубеждение, допустить, что палермский сахар, как и магазин из главы 23, «является одушевленным предметом, и он твой дебитор» [5, с. 79], все равно остается непонятным, как можно осуществить желаемое, ведь товар не может погасить долг перед господином Джованни Антонио иным способом, кроме как вернуться к нему обратно. «Но зачем брать ценности у поставщика, чтобы потом их же вернуть?» — зададутся вопросом читатели Трактата. Требование Пачоли кажется противоречащим здравому смыслу, но несмотря ни на что, он его выдвигает. Однако не будем спешить признавать, что великий математик плохо разбирался в коммерции и потому сам не ведал, что писал.
Попробуем абстрагироваться, выйти за пределы отдельной хозяйственной операции и взглянуть на ситуацию шире, как это делали венецианские купцы, искушенные в торговых делах. Они были дальновидными и знали, что как ни проси Товар заплатить Поставщику, он не станет этого делать. Ему предначертано судьбой быть проданным, поэтому предъявленное к нему требование об оплате будет переадресовано Покупателю, а Товар выступит лишь посредником в расчетах, что найдет отражение в Журнале при регистрации продажи:
От Покупателя // Товару.
Однако Покупатель также не захочет выполнять обязательство перед Поставщиком и поэтому откупится, внеся необходимую сумму в Кассу предприятия. И теперь от Кассы будут ждать, что она передаст деньги Покупателю
(тот — Товару, а он, в свою очередь, — Поставщику):
От Кассы // Покупателю.
Но Касса не прибегнет к чьей-либо помощи, а выдаст деньги Поставщику напрямую, но за эту услугу сделает его своим должником: попросит снова предоставить Товар и будет надеяться получить от Поставщика обещанное:
От Поставщика // Кассе.
Потом Поставщик продаст товар, как сделал это ранее, и все повторится снова:
От Товара // Поставщику.
И так далее...
Здесь вдумчивые читатели Трактата могут спросить: зачем идти столь длинным путем и требовать оплаты сначала от Товара, а затем от Покупателя, заранее зная, что в итоге Касса заплатит Поставщику непосредственно? На этот интересный вопрос прямого ответа в Трактате не дается, однако в главе 1 содержится упоминание о некоторых особенностях деловой практики в Италии, которое можно принять за подсказку. Пачоли пишет: «Всем известно, что желающим исправно заниматься торговлей необходимо три важнейших условия. Самое главное из них — наличные деньги и любые другие находящиеся в обращении ценности...
Тем не менее, случалось, что многие, не имея средств, начинали совершать крупные сделки исключительно на доверии и обогатились потому, что оправдывали это доверие» [5, с. 21]. В эпоху Пачоли наличие честности и порядочности компенсировало отсутствие стартового капитала (наверное, нам так трудно понять идеи Пачоли из-за того, что к нашему времени эти условия изменились с точностью до наоборот). Однако торговля «на честном слове» имела определенную специфику.
Купцы, начинавшие дело, не имея за душой ни гроша, могли обеспечить себе успех лишь путем организации бухгалтерского учета и постоянного наблюдения за движением ценностей, поскольку возможность расплатиться с поставщиком товаров появлялась только после того, как деньги поступали в кассу от покупателя. Конечно,
в силу разнообразных причин не все поставщики были способны дожидаться, пока это произойдет. Экстренное требование о возврате долга могло поступить к купцу когда угодно, поэтому всегда нужно было знать, где и в каком виде находятся ценности, как и откуда их можно получить при необходимости.
От того, на какой стадии находится движение стоимости в момент предъявления требования кредитором, зависят предпринимаемые купцом действия. Если это произойдет до продажи товара, то не останется иного выбора, как отдать назад сам товар; если после передачи его клиенту, но до оплаты им дебиторской задолженности, то придется востребовать оплату от покупателя; наконец, если после внесения денег за товар в кассу, то для удовлетворения требования кредитора необходимо будет просто взять деньги из кассы.
Следовательно, именно необходимость отслеживать перемещение стоимости заставляла бухгалтеров времен Луки Пачоли, выполняя записи в Журнале с использованием терминов «Рег» и «А», последовательно протягивать от одного объекта наблюдения к другому своего рода «нить Ариадны», связывающую в итоге все из них вместе. Назначение этой связки такое же, как и у велосипедной цепи: раскрутить колесо, только под «колесом» в данном случае подразумевается кругооборот ценностей (естественно, ни товары, ни деньги не станут двигаться сами собой, они будут перемещаться соответствующими лицами, но не независимыми, а объединенными договорными отношениями и вытекающими из них обязательствами), который запускается не просто так, а для достижения главной цели торгового предприятия — извлечения прибыли.
Обычно о тех, кто получил прибыль или иные выгоды, говорят, что они «сняли сливки». И это совсем неслучайно, поскольку механизм извлечения прибыли весьма схож с работой сепаратора молока (как его еще называют, сливкоотделителя), с помощью
которого изготавливают не только сливки, но и сливочное масло, а также творог. Поясним, как используется данный аппарат. Его устройство основано на принципе центрифуги: молоко наливается в специальную емкость (барабан), которая приводится во вращение (вручную или электродвигателем). Под действием центробежных сил и законов физики одни фракции молока (сливки) отделяются от других (обрат) и поступают по выводным каналам в соответствующие приемники.
По примерам записей в Журнале и на счетах Главной книги, содержащимся в Трактате, на рисунке 1 реконструирована общая схема «прибыле-извлекателя», с помощью которого венецианские купцы выявляли финансовый результат.
Узнать, что сказал бы Пачоли, увидев данную модель, не удастся, но хочется надеяться, что как математик он бы ее одобрил, ведь она построена с учетом божественной пропорции (диаметр меньшего круга на рис. 1 относится к диаметру большего тек же, кек тот, в свою очередь, относится к длине всей фигуры), которую Пачоли считал идеальной и даже посвятил ей отдельное сочинение. Кроме того, в «Сумме арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» он подметил, что совершенные числа (к таковым в математике относится каждое число, равное сумме всех своих делителей) оканчиваются на «6» или на «8» (например, 6, 28, 496 и т.д.). Легко убедиться, что линии 1—56 на рисунке 1 образуют подобие цифры «6», а если добавить линии 6а и 66, то получится цифра «8», которая, как известно, символизирует бесконечность. И это вполне закономерно, ведь, согласно принципу действующего предприятия, принятому в современном учете, хозяйственная деятельность фирмы должна быть непрерывной. Поэтому, если в счетоведении имеет право на существование, например, такая модель, как «квадрат профессора Блатоваъ [12, с. 73], то почему бы не быть, допустим, «бесконечности Пачоли»?
КП * чПУ 6а,
[5а 66 \
1 'ЪГт^ПУ 1 Я
Связи объектов: Per —> А (От кого —> Кому)
Записи, отражающие связи объектов:
1) от товара (Т) // поставщику товара (ПТ)
— стоимость покупки (СП);
2) от заказчика товара (ЗТ) // товару (Т)
— цена продажи (ЦП);
3) от кассы (К) // заказчику товара (ЗТ)
— цена продажи (ЦП);
4) от поставщика товара (ПТ) // кассе (К)
— стоимость покупки (СП);
5а) от товара (Т) // прибыли (П) — сумма капитализируемой прибыли (КП);
56) от прибыли (П) // собственному капиталу (СК) — сумма капитализируемой прибыли (КП);
ба) от собственного капитала (СК) //
убытку (У) — сумма покрываемого убытка (ПУ);
бб) от убытка (У) // товару (Т) — сумма покрываемого убытка (ПУ).
Рисунок 1. Модель деятельности торгового предприятия (реконструкция по Трактату)
Исходя из этих соображений, продолжим рассмотрение модели. На рисунке 1 движение ценностей показано сплошной толстой основной линией. Видно, что товары движутся (по часовой стрелке) от поставщика товаров (ПТ) к заказчику товаров (ЗТ) через товарный склад (Т) торгового предприятия (стадии движения 1, 2), при поступлении на который они оцениваются по стоимости приобретения (СП), а при выбытии и передаче покупателю — по цене продажи (ЦП). Далее сумма денег, также равная цене продажи, поступает (стадия 3) в кассу (К), из которой после этого денежные средства в размере стоимости покупки товаров направляются их поставщику (стадия 4), и этим завершается полный оборот ценностей, в результате которого касса предприятия пополняется на сумму, равную разнице между ценой продажи и стоимостью покупки товаров (если ЦП > СП), либо на величину этой же разности (по модулю) оскудевает (если ЦП < СП).
ТЕКЖ6 рисунок 1 позволяет убедиться, что направление, диктуемое терминами *Рег» и «А» (показано сплошными тонкими и штриховыми линиями), которого автор Трактата рекомендует придерживаться при ведении записей Журнала, кардинально отличается от того, по которому движутся ценности. Этот феномен объ-
ясняется тем, что связи между «Рег» и «А» призваны проиллюстрировать не движение ценностей, а отношения между дебиторами и кредиторами (разумеется, так, как их понимает Лука Пачоли).
Видно, что долг перед поставщиком равен стоимости покупки (СП) товара (связь 1), а задолженность заказчика (покупателя) равна цене продажи (ЦП) товара (связь 2). Становится очевидным, что возможны следующие варианты (опишем их сначала языком математики, наиболее близким автору Трактата):
1) ЦП >СП ЦП — СП = КП;
2) ЦП <СП -у СП — ЦП = ПУ;
3) ЦП = СП.
Поясним соотношения и следствия из них. В первом случае цена продажи превышает стоимость покупки, т.е. от заказчика требуется больше, чем необходимо отдать поставщику. Следовательно, появляется возможность разницу, представляющую собой капитализируемую прибыль (КП), присоединить к общей прибыли (П), а затем — к собственному капиталу (СК), как показывают связи 5а, 56. Вторая ситуация предполагает, что цена продажи ниже стоимости покупки: иными словами, от покупателя удастся получить меньше, чем нужно выплатить поставщику, поэтому, чтобы погасить обязательство перед ним в полном объеме,
придется дополнительно выделить из собственных средств (от собственного капитала (СК) торгового предприятия), предназначенных для покрытия убытка (У), сумму покрываемого убытка (ПУ), равную разности между стоимостью покупки и ценой продажи, и также направить поставщику (связи 6а, 66 на рис. 1). Третий пункт (ЦП = СП) затрагиваться не будет, так как точное соответствие сумм на практике встречается чрезвычайно редко.
Анализ вышеприведенных вариантов позволяет выявить условие эффективной торговой деятельности. Главная заповедь, известная как купцам, жившим более полутысячелетия назад, так и сегодняшним бизнесменам, такова: получай от покупателей (дебиторов) больше, чем отдаешь поставщикам (кредиторам), а излишек оставляй себе (добавляй к капиталу).
Обеспечивать условия для получения прибыли и капитализировать ее жизненно важно для предприятия, поскольку кругооборот требований осуществляется не независимо от оборота ценностей, как может показаться. Взаимосвязь между ними проявляется в том, что в зависимости от финансового результата капитал прирастает или сокращается на ту же сумму, на которую в итоге (после погашения долгов) пополняется или опустошается касса, что выражается равенством: А СК = А К.
Если прибыль — это лишь умозрительная категория, то реальные деньги легко ощущаются органами чувств и представляют собой общепринятую и общепонятную ценность. Именно прирост богатства делает игру, называемую коммерцией, достойной свеч. Ради такого можно пойти на жертвы времени и сил, осваивая науку бухгалтерии. В этом, на наш взгляд, и заключается основной смысл модели на рисунке 1.
Конечно, ознакомление с ней может спровоцировать некоторые вопросы. В частности, почему товары (Т) напрямую соединяются с прибылью (П) и убытком (У)?
Дело в том, что XV в., когда создавался Трактат, еще не было четкого понятия о принципе начислений, а отдельного счета для учета доходов и расходов, связанных с основной деятельностью, не использовалось, поэтому результат от торговых операций выявлялся непосредственно на счете учета соответствующего товара. В Трактате товар, как и любой другой объект бухгалтерского наблюдения, может выступать дебитором либо кредитором. Такой подход сохранился и в первой книге о двойной бухгалтерии, изданной в России (подробнее о ней можно узнать из работы [13]).
Если Журнал ведется правильно, то перенести суммы операций на нужный счет Главной книги сможет каждый, кто последует правилу Пачоли из главы 14: «все кредитовые записи пишешь по правую руку, а все дебетовые — по левую» [5, с. 49]. Это означает, что суммы, которые ожидаются к получению от товара в качестве дебитора, должны попасть на левую сторону счета, а суммы, причитающиеся товару как кредитору — на правую. Поскольку счет товара корреспондирует как со счетом поставщика, так и со счетом покупателя, слева на нем окажется отраженной стоимость покупки товара у поставщика, а справа — стоимость его продажи покупателю. Разность этих двух сумм покажет характер результата от продажи, а также его величину, которая подлежит перенесению со счета товара на счет «Прибыли и убытки», а далее — на счет Капитала. В главе 27 Трактата это описывается так: «Если ты потерял на продаже товара, то соответствующий счет в Главной книге будет иметь большую сумму в дебете, чем в кредите. Ты компенсируешь эту разницу путем добавления в кредит недостающей суммы для уравнивания этих двух разделов, написав:
Товар кредитор счета Прибылей и убытков за столько-то, что я написал здесь как разницу этого счета, где есть убыток» [5, с. 89].
Пачоли разрешает показывать счет прибылей и убытков только в Главной книге, поскольку «он формируется
на основании плюсов и минусов дебета и кредита счетов Главной книги» [5, с. 89], поэтому операция по выявлению результата от продажи не находит отражения в Журнале. Однако внести ее в этот регистр было бы достаточно просто, поскольку в данном случае, как указано на счете Главной книги, «товар кредитор счета Прибылей и убытков». Если выразить это в терминах «Рег» и «А», образуется запись для Журнала (п. 66 на рис. 1): От убытка // Товару. В главе 34 дается образец записи на счете Главной книги, в которой убыток переносится со счета «Прибыли и убытки» на счет капитала:
«Такого-то числа Капитал дебитор счета Прибылей и убытков за убыток, записанный в кредит этого счета для его закрытия» [5, с. 101].
Если бы эта операция фиксировалась в Журнал, то это было бы сделано так (п. 6а на рисунке 1):
От Капитала // Убытку. Если посмотреть на обе записи вместе, то становится понятным, что выделение средств от капитала — убытку и от убытка — товару (т.е. фактически от капитала — товару) становится необходимым потому, что сумма, причитающаяся от покупателя — товару, меньше, чем величина, требующаяся от товаров — поставщику. Данная ситуация уже обсуждалась выше при рассмотрении варианта, когда ЦП < СП.
Подробности того, как переносить прибыль, Пачоли не разглашает, но оставляет указание: «Если счет товаров представляет излишек в кредите относительно дебета, тогда произведешь обратные действия» [5, с. 89]. Это может означать только то, что капитализация прибыли будет происходить по направлению от товара к капиталу в два этапа (п. 5а, 56 на рис. 1): 1) от товара — прибыли; 2) от прибыли — капиталу. Не вызывает сомнений, что извлечение прибыли возможно лишь, если ЦП > СП.
В Трактате содержится призыв открывать отдельный счет для каждого товара, участвующего в торговле,
и отражать результат продажи независимо от того, положительный он или отрицательный [5, с. 89]. Не страшно, если некоторые сделки окажутся убыточными. Главное, чтобы по итогам всех операций общая сумма покрываемого убытка (ПУ) не превысила общую величину капитализируемой прибыли (КП). Если соблюдается условие, при котором КП > ПУ, то механизм, отображенный на рисунке 1, превращается в perpetuum mobile, а деятельность предприятия может стать поистине вечной. По мнению Пачоли, описанный им способ учета товаров позволяет «с одного взгляда понять, заработал ты или потерял, на каких сделках и почему» [5, с. 89].
В западных странах на самом высоком научном уровне обсуждаются перспективы применения методики, изложенной Пачоли, в целостном виде. Выступая в 2010 г. с докладом на международной конференции, посвященной юбилею профессора М.И. Ку-тера, представитель Великобритании Г. Стоунер убедительно обосновал, что «предложенная JI. Пачоли система учета товаров обеспечивает возможность практического изучения бухгалтерского учета путем критики и редактирования выявленных недостатков» [14, с. 24].
А ведь Пачоли задумывал свое произведение именно как учебное пособие. Он не скрывает, что основная цель (а значит, и главное предназначение Трактата) заключается в том, чтобы показать тому, кто «впервые начинает заниматься торговлей», «какого порядка он должен придерживаться при ведении счетов и записей, чтобы проще было найти все на своем месте, ибо, если не помещать все по своим местам, можно столкнуться с величайшими сложностями и запутаться во всем» [5, с. 23].
Замечание о необходимости «помещать все по своим местам» из главы 1 действительно способно, по известному фразеологизму, «поставить все на свои места» в понимании Трактата. Становится ясно, почему «векторы», задаваемые записями в Журнале,
обращены противоположно движению имущества. Ведь если, например, деньги выдаются из кассы контрагенту, т.е. перемещаются со «своего» места, то Пачоли считает нужным вернуть их от контрагента — кассе (о чем свидетельствует соответствующая запись в Журнале), ибо знает, что иначе может получиться, как в пословице, которая цитируется в главе 23: «Chi fa mercanzia е non la conosca, i suoi denari doventan mosca». У Э.Г. Вальденбер-га получилось перевести ее следующим образом: «кто производит товары и их не знает, у того деньги делаются мухой» [7, с. 103]. Перевод, выполненный под редакцией профессора М.И. Кутера: «У того, кто занимается торговлей и ничего в ней не понимает, деньги разлетаются, как мухи» [5, с. 81]. «Изюминка» этой итальянской пословицы в том, что слово «conosca», происходящее от глагола «conoscere» («знать», «понимать») рифмуется со словом «mosca» («муха»). Думается, что перевод на русский язык также должен содержать рифму. Возьмем на себя смелость предложить собственный вариант: «У того, кто не знает торговой науки, денежки прочь улетают, как мухи». И еще один (специально для начинающих бухгалтеров): «Деньги того, кто учету не учится, могут, как мухи, за миг улетучиться».
Позволив небольшое лирическое отступление, вернемся к обсуждению
Трактата. Когда денежные средства движутся от контрагента — кассе, возникает необходимость перенаправить поток наличности от кассы — контрагенту, потому что изначальное местоположение денег — у контрагента. И Пачоли нет необходимости задумываться над тем, что внесение денег в кассу может означать не возникновение долга перед кредитором, а погашение ранее образовавшейся дебиторской задолженности.
В том и заключается гениальность системы двойной записи, что она дает возможность «разгрузить мозг», не запоминать, кто кому был изначально должен. Важность имеет лишь итог расчетов, т.е. конечное сальдо, а его всегда можно выяснить по счету Главной книги. Для этого достаточно правильно перенести суммы из Журнала. Если контрагент в записи отмечен термином «Per», то соответствующая сумма подлежит вписыванию на левую сторону счета, а если термином «А» — на правую.
На рисунке 2 показано, что стороны счета у Пачоли носят наименования не «Debet» и «Credit», a «Dare» и «Avere», слово «dare», переводится с итальянского языка как «дать», «выдать» и т.д. [15, с. 238], a «avere» — «иметь», но нами в контексте обсуждения Трактата использовано второе значение этого глагола — «получить» [15, с. 79].
КОНТРАГЕНТ КАССА КАПИТАЛ
Dare Ауеге Dare Ауеге Dare Ауеге
Суммы, Суммы, Суммы, Суммы, Суммы, Суммы
которые которые которые можно которые которые собственных
контрагент контрагент выдать (dare) необходимо требуется вы- средств,
должен дать должен из (Per) кассы получить делить (dare) которые можно
(dare) и важно получить в результате (ауеге) в (А) из (Per) получить
востребовать (а^еге) и нужно их поступления кассу в связи собственных (ауеге)
от (Per) него направить туда с их выдачей средств и добавить
к (А) нему оттуда (капитала предприятия) к (А) капиталу
Рисунок 2. Отражение сумм на счетах расчетов, имущества и капитала согласно Трактату
В процессе заполнения счета словом «Dare» окажутся обозначенными те же суммы, что и термином «Рег», а словом «Avere» — те же, что и термином «А». В этом нет ничего удиви-
тельного, ведь то, что контрагент должен дать, нужно потребовать от него, а то, что он имеет право получить, необходимо выдать контрагенту. Узнать, дебитором или кредитором останется
контрагент после всех хозяйственных операций с его участием, позволит простое сравнение сумм по обеим сторонам счета и определение положения конечного сальдо, которое у Пачоли записывается на счете таким образом, чтобы обеспечивался баланс счета.
Учет на счете «Касса» выглядит парадоксальным. Казалось бы, суммы получаемых наличных денежных средств должны записываться на стороне, именуемой «получить», т.е. «avere», а суммы выдаваемых денег — на стороне «дать», т.е. «dare», но автор Трактата вновь сбивает всех с толку и поступает диаметрально противоположным образом. Давайте попробуем понять, почему он так делает.
Не будем забывать, что Пачоли был не только выдающимся математиком, но и блестящим шахматистом. Те, кто увлекаются шахматами, знают, что имеет значение не сам ход, а то, какое влияние он окажет на дальнейшую игру. Если уподобить учет шахматам, то становится ясно, что важно не просто зарегистрировать факт хозяйственной жизни, но и оценить его последствия. Именно они интересуют «гроссмейстера бухгалтерии» в первую очередь.
Следствием поступления денежной суммы в кассу становится возможность выдать ее (из-за этого она записывается на стороне «Dare»), а последствием выбытия — необходимость получить ее обратно (поэтому место данной суммы — на стороне «Avere»). В главе 12 Пачоли особо подчеркивает, что по итогам сделок «Касса никогда не может быть кредитором, а только дебитором или имеет сальдо, равное нулю» [5, с. 43]. Очевидно, что при закрытии Главной книги Касса сделается дебитором только в том случае, если в ходе хозяйственной жизни операций, где она выступает дебитором, который, напоминаем, обозначается в Журнале термином «Рег», окажется больше, чем тех, где она фигурирует как кредитор, обозначаемый термином «А».
Иными словами, если размер поступлений в кассу превзойдет объем выплат, то общая сумма чисел на стороне «Dare» счета «Касса» превысит анало-
гичный показатель на стороне «Avere», а конечное сальдо продемонстрирует величину денежных средств, которую по состоянию на момент его выявления можно выдать {dare) и, соответственно, взять из (Per) кассы (предлог «от» плохо сочетается со словом «касса», поэтому термин «рег» переведен как «из», поскольку вместо «взять от кассы» благозвучнее говорить «взять из кассы»).
Если же. наоборот, итог на левой половине счета уступит итогу по правой, то сальдо счета «Касса» будет на стороне «Avere», что, согласно тексту главы 12, «укажет на ошибку в Главной книге» [5, с. 43]. Об этом автор также напоминает в главе 36 [5, с. 109]. Как отмечает в примечаниях к Трактату профессор Я.В. Соколов, Пачоли не поясняет, почему такой характер сальдо свидетельствует об ошибке в Главной книге. Но ведь все и так ясно: конечное сальдо по «Avere» показывает сумму, которую на соответствующий момент времени требуется получить, т.е. внести в кассу (здесь термин «А» переведен с помощью предлога «в»), записав на счет так, чтобы обеспечить равенство сумм по обеим его сторонам. Данная ситуация возникнет, например, если одну или несколько денежных сумм не перенесли из Журнала на сторону «Dare». Другая причина может заключаться в том, что из-за неправильного переноса на сторону «Avere» попали лишние суммы. Чтобы выявить источник ошибки, бухгалтеру необходимо проанализировать все возможные варианты.
Пачоли не дает каких-либо указаний, которые способствовали бы обнаружению ошибок [5, с. 163]. Вероятно, это связано с его убеждением: «Хотя и невозможно исчерпывающе описать все возможные ситуации, тем не менее умный читатель сможет применить все здесь сказанное...» [5, с. 21]. При этом автор Трактата все же заботится о том, чтобы дать четкие определения основных понятий, к которым, прежде всего, относит капитал (cauedale), советуя понимать под ним «совокупность настоящего твоего имущества» [5, с. 43].
Если записи Журнала отражают выделение сумм на различные цели из собственных средств, то капитал в них ставится рядом с термином «Рег», а сами суммы переносятся на сторону «Dare» счета «Капитал». Когда же регистрируется добавление сумм к капиталу, то в Журнале вместе с капиталом записывается термин «А», при этом суммы фиксируются на стороне «Avere» (рис. 2).
Согласно Трактату, счет капитала «всегда должен стоять в начале Главной книги» [5, с. 43], поскольку он участвует в самых первых записях Журнала, которыми переносятся статьи инвентарной описи. С другой стороны, этот же счет «всегда остается последним открытым счетом в Главной книге», по которому в любой момент можно «узнать состояние своего имущества» [5, с. 101]. Сальдо по счету капитала, исчисленное как единая сумма, показывает величину всего достояния купца [5, с. 103].
Хотя при Пачоли принципа имущественной обособленности еще не существовало (разграничение между собственностью хозяина и имуществом самого предприятия было проведено лишь в XVI в. [5, с. 128]), не будет погрешностью рассматривать счет «Капитал» в качестве счета собственника, как это делал, например, российский теоретик Е.Е. Сивере [16, с. 7]. При таком допущении счет капитала превращается в частный случай счета расчетов с контрагентом: сальдо на стороне «Avere» будет равно общей величине средств, которую собственник может получить от предприятия, а сальдо на стороне «Dare» — сумму имущества, которую он должен дать своей фирме.
Необходимость привлечения дополнительных средств от собственника может возникнуть лишь в самом экстренном случае: когда имущества самого предприятия недостаточно для расчетов по долговым обязательствам, т.е. для того, чтобы избежать банкротства, приходится искать источники новых инвестиций.
Такая ситуация является, прежде всего, следствием несоблюдения прин-
ципа восстановления порядка — базового в Трактате. Несомненно, если брать, не отдавая, и потреблять, не восполняя запасов, то вскоре можно оказаться на сломанной скамье.
Следует отметить, что автор Трактата не возносит баланс счетов на некий особый пьедестал (как это делается в наше время под влиянием развития российских и международных стандартов), а применяет его лишь для того, «чтобы еще больше убедиться в правильности записей в книгах» и «провести контроль их закрытия» [5, с. 103]. О балансе сказано, что «если оба общих итога равны, ... ты можешь... сделать вывод, что твоя Главная книга ведется правильно, и она закрыта» [5, с. 103]. Значит, равенство общих итогов в балансе обеспечивается правильным ведением и закрытием Главной книги.
В свою очередь, счета, входящие в нее, «суть не что другое, как надлежащее упорядочение идей купца, и если этот порядок не нарушать, то купец всегда будет иметь обо всех своих делах информацию, на основании которой легко сможет определить, успешно идут его дела или нет» [5, с. 81]. О каких же «идеях купца» идет речь?
Система бухгалтерского учета по Трактату организуется таким образом, что единственный шанс проявить креативность выпадет купцу в ходе заполнения Журнала, когда каждая обычная статья из Мемориала описывается при помощи терминов «Рег» и «А» [5, с. 43]. Эта стадия учетного процесса полностью соответствует этапу «Журнал» современной процедуры, который профессор М.И. Ку-тер именует творческим, так как он «предполагает осмысление (анализ) содержания факта хозяйственной жизни» [17, с. 462]. Его способны выполнить только высококвалифицированные специалисты. Остальные этапы являются нетворческими, их можно автоматизировать, что и делается с помощью специализированных компьютерных программ.
Выскажем предположение, что если допустить существование «кода
Пачоли», то ключом к нему служат термины «Per» и «А». Последователи Пачоли (Доменико Манцони, Ян Им-пен, Вольфганг Швейкер и др.), написавшие собственные руководства по бухгалтерии, владели магической силой этих слов, поэтому у каждого из них можно отыскать главу, которая бы соответствовала главе 11 Трактата. Встречается мнение, что все, кто брались за перо после Пачоли, просто, не затрудняя себя, копировали его материал, немного обновляя. Это весьма упрощенное и даже ложное представление.
Так, в сочинении В. Швейкера, относящемся к 1549 г., имеется глава XI, аналог которой отсутствует у Луки Пачоли. Название ее интригует: «О настоящей основе искусства бухгалтерии» (здесь и далее использован перевод О.О. Бауэра). Вот что в ней говорится: «Основа искусства (Kunst) бухгалтерии (Buchhalten) заключается всецело в двух слогах — "Für" и "An", о чем в 9-й главе достаточно сказано» [8, с. 201]. Что же это за новые слоги «Für» и «An»? Обратимся за ответом к главе 9 произведения В. Швейкера, в которой должно быть, если верить автору, «достаточно сказано».
В указанном разделе действительно расставляются все точки над «г», а точнее над «ь» в слове «Für»: «Под слогом "Für" (итальянец (der Walch) говорит "Per") надо понимать должника (Schuldner) — одного или нескольких, а под слогом "An" (итальянец говорит "А") — понимай продавца (Verkäuffer) или верителя (Gläubiger), — одного или нескольких» [8, с. 199].
Можно прийти к выводу, что «Per» и «А» для итальянцев, «Für» и «An» для немцев и «от кого» и «кому» для россиян — это альфа и омега всей системы бухгалтерского учета в понимании Пачоли и его учеников. У этих терминов есть восхитительное преимущество: в отличие от баланса, который для несведущих представляет непостижимую конструкцию, они общеупотребительны и общепонятны. Чтобы убедиться в этом, достаточно взять обыкновенный почтовый конверт
и увидеть, что на нем начертаны все те же «от кого» и «кому». Это кажется невероятным, но в то же время очевидно: денежные потоки движутся по тем же законам, что и информационные.
Поэтому, говоря об «идеях купца», Пачоли, вероятно, имеет в виду, что тот, осмысливал последствия каждого факта хозяйственной жизни, должен по собственному разумению и, основываясь на полученных знаниях, принять решение, откуда и куда следует направить средства так, чтобы не нарушился порядок. Поддержанию порядка автор Трактата придает определяющее значение, подкрепляя свою позицию латинской мудростью: ubi поп est ordo, ibi est confusio («где нет порядка, там всегда беспорядок» [5, с. 23]). С какой хозяйственной операцией не пришлось бы столкнуться, купец обязан в Журнале назвать, как принято в англоязычных странах, who is who.
Анализ примеров записей из Трактата позволяет утверждать, что термин «Per» в них всегда используется в отношении средства, «позволяющего элемента», то есть кого-то или чего-то, с чьей помощью можно удовлетворить требование или пополнить стоимостной запас того, что обозначается термином «А» (который употребляется «при обозначении лица, у которого что-либо отнимают, которое чего-либо лишается» [15, с. 1]).
Следовательно, в каждом факте хозяйственной жизни Луку Пачоли интересуют не источники и направления их использования [17, с. 135], а исключительно ресурсы и требования, т.е. де-факто автор Трактата придерживается именно этой трактовки принципа двойственности. К большому сожалению, интерпретация «ресурсы и требования», по словам профессора М.И. Ку-тера, «до недавнего времени в теории российского учета не исследовалась» [17, с. 141]. Данная концепция, как и термины «Per» и «А», заслуживает отдельного пристального изучения, результаты которого, хочется надеяться, помогут всем бухгалтерам успешно двигаться per aspera ad astra.
Примечания:
1. Ушакова С.Г. Композиция: учеб.-метод, пособие. 2-е изд., стер. М.: ФЛИНТА, 2014. 110 с.
2. Кутер М.И., Гурская М.М., Зинченко Е.С. Какую дату считать днем рождения двойной бухгалтерии // Международный бухгалтерский учет. 2011. №48 (198). С. 34—43.
3. Кутер М.И., Кузнецов А.В. Классификация древнерусских бирок в соответствии с современной учетной методологией // Экономические и гуманитарные науки. 2010. №1 (216). С. 75—81.
4. Кутер М.И., Кузнецов А.В. Значение бирок в исследовании исторического развития бухгалтерского учета // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. 2009. №7(10). С. 117—121.
5. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.
6. Кутер М.И., Гурская М.М. Задача историков — установление исторической правды // Международный бухгалтерский учет. 2014. №4. С. 50—66.
7. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / пер. и примеч. Э.Г. Вальденберга. СПб.: Коммерч. скоропечатня преемн. Е. Тиле, 1893. 152 с.
8. Бауэр О.О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М.: Т-во «Печатня С.П. Яковлева», 1911. 340 с.
9. Кутер М.И. Для чего нужно переводить заново трактат Луки Пачоли // Международный бухгалтерский учет. 2006. №12(96). С. 15—21.
10. Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории: учеб. пособие. М.: Экспертное бюро, 1997. 496 с.
11. Кутер М.И., Луговской Д.В., Тхагапсо Р.А. Институт несостоятельности в России: исторический аспект // Экономический анализ: теория и практика. 2008. №3. С. 2—10.
12. Кузнецов А.В. Меновая и балансовая теории бухгалтерского учета: история и современность // Экономика: теория и практика. 2011. №2(22). С. 66—77.
13. Кузнецов А.В. «Ключ» к двойной бухгалтерии // Экономика устойчивого развития. 2011. №7. С. 70—75.
14. Тхагапсо Р.А. Бухгалтерский учет: прошлое, настоящее, будущее // Международный бухгалтерский учет. 2010. №5. С. 22—27.
15. Зорько Г.Ф., Майзель Б.Н., Скворцова Н.А. Большой итальянско-русский словарь. 6-е изд., стереотип. М.: Русский язык, 2002. 1018 с.
16. Кузнецов А.В. Третий этап эволюции меновой теории бухгалтерского учета // Сибирская финансовая школа. 2011. №5. С. 6—12.
17. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар: Просвещение-Юг, 2013. 513 с.
References:
1. Ushakova S.G. Composition: Teaching allowance. 2nd ed. M.: Flinta, 2014. 110 pp.
2. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Zinchenko E.S. What date is considered the birthday of double-entry bookkeeping // International accounting. 2011. №48 (198). Pp. 34—43.
3. Kuter M.I., Kuznetsov A.V. Classification of ancient tags in accordance with current accounting methodology // Economic Sciences and the Humanities. 2010. №1 (216). Pp. 75—81.
4. Kuter M.I., Kuznetsov A.V. The value of tags in the study of historical development of accounting science // The Vector of Sciences of the Togliatti State University. 2009. №7 (10). Pp 117—121.
5. Pacioli L. Treatise on accounts and records / ed. by prof. M.I. Kuter. Moscow: Finance and Statistics; Krasnodar: Prosveshchenye-Yug, 2009. 308 pp.
6. Kuter M.I., Gurskaya M.M. The task of historians is to establish the historical truth // International accounting. 2014. №4. Pp. 50—66.
7. Pacioli L. Treatise on accounts and records / translation and notes E.G. Waldenberg. SPb.: Commercial, skoropechatnya preemn. E. Tile, 1893. 152 pp.
8. Bauer O.O. The memoirs the history of accounting and sacred monuments of antiquity. M.: T of «Pechatnya of S.P. Yakovle», 1911. 340 pp.
9. Kuter M.I. Why is it necessary to retranslate the treatise of Luca Pacioli // International accounting. 2006. №12. Pp. 15—21.
10. Kuter M.I. Accounting: fundamentals of the theory: a tutorial. M.: Expert Bureau, 1997. 496 pp.
11. Kuter M.I., Lugovskoy D.V., Tkhagapso R.A. Institute of insolvency in Russia: historical aspect // The economic analysis: theory and practice. 2008. №3. Pp. 2—10.
12. Kuznetsov A.V. Exchange and balance theories of accounting : history and modernity // Economics: theory and practice. 2011. №2 (22). Pp. 66—77.
13. Kuznetsov A.V. «Key» to the double-entry bookkeeping // Economics of sustainable development. 2011. №7. Pp. 70—75.
14. Tkhagapso R.A. Accounting: Past, Present and Future // International accounting. 2010. №5. Pp. 22—27
15. Zorko G.F., Misel B.N. Skvortsova N.A. Large Italian-Russian Dictionary. 6th ed., stereotype. M.: The Russian language, 2002. 1018 pp.
16. Kuznetsov A.V. The third stage in the evolution of exchange accounting theory // Siberian financial school. 2011. №5. Pp. 6—12.
17. Kuter M.I. Introduction to Accounting: a textbook. Krasnodar: Prosveshchenie-Yug, 2013. 513 pp.
