CC BY
220
УЧЕТ, АНАЛИЗ, АУДИТ ACCOUNTING, ANALYSIS, AUDIT
УДК 336.717.6 ББК 65.052.2 К 89
А.В. Кузнецов,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: +7 (905) 477-18-70, e-mail: [email protected]
ЯЗЫК БИЗНЕСА: СЕКРЕТЫ ТЕРМИНОВ «ДЕБЕТ» И «КРЕДИТ» В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
( Рецензирована )
Аннотация. Современное значение фундаментальных понятий «дебет» и «кредит» сопоставляется с тем, которое использовалось в первых руководствах по бухгалтерии. Рассматриваются примеры бухгалтерских записей, приводящиеся в них. Выявляются основные стереотипы, которые препятствуют дальнейшему прогрессу теории бухгалтерского учета, и возможности их преодоления. По итогам исследования предлагаются варианты интерпретации учетных терминов, основанные на их этимологии.
Ключевые слова: теория бухгалтерского учета, история бухгалтерского учета, двойная запись, бухгалтерский баланс, дебет, кредит, правило Дегранжа, Лука Пачоли, трактат «О счетах и записях».
A.V. Kuznetsov,
Candidate of Economic Sciences, Senior Lecturer of the Accounting, Audit and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Krasnodar. Ph: + 7 (905) 477 18 70, e-mail: [email protected]
BUSINESS LANGUAGE: SECRETS OF CONCEPTS "DEBIT" AND "CREDIT"
IN ACCOUNTING
Abstract. The modern meaning of the fundamental concepts of "debit" and "credit" is compared with that used in the first manuals on bookkeeping. The paper gives the examples of accounting records. The author reveals the main stereotypes that hamper the further progress of the theory of accounting, and the possibilities of overcoming them. The scientific article presents variants of interpretations of accounting terms based on their etymology.
Keywords: accounting theory, accounting history, double entry, balance sheet, debit, credit, Degrange rule, Luka Pacioli, treatise "On accounts and records".
Бухгалтерский учет часто называют языком бизнеса. Подобное представление легло в основу определения, сформулированного профессором Я.В. Соколовым: «Бухгалтерский учет - это язык знаков и правил их употребления, созданный для замены реальных объектов их символами, позволяющими описать хозяйственную деятельность и ее результаты» [1, с. 13]. Если рассматривать бухгалтерский учет как особый язык, то главными словами в нем следует признать «дебет» и «кредит».
Как известно, в основе бухгалтерии лежит система двойной записи, результативность объяснения которой, по заключению профессора Я.В. Соколова, зависит от успеха ответов на несколько вопросов, наиболее важным в их числе, на наш взгляд, является следующий: «Для всех ли счетов значение дебета и кредита одинаково или оно меняется в зависимости от типа счета?» [1, с. 249]. Варианты ответа на него могут быть следующими: «1) понятия дебета и кредита стабильны (теории одного ряда счетов) и 2) эти понятия меняются от того, относятся ли они к активным или пассивным счетам (теории двух рядов счетов)» [1, с. 250]. На сегодняшний день в счетоведении абсолютно доминирует вторая точка зрения, согласно которой «значение дебета и кредита коренным образом меняется в зависимости от того, идет ли речь о счетах с постоянным дебетовым сальдо (активные счета) или о счетах с постоянным кредитовым сальдо (пассивные счета)» [1, с. 256]. Как пишут американские специалисты Р. Энтони и Дж. Рис, «дебетовать» означает сделать запись на левой стороне счета, а «кредитовать» — на правой стороне счета. Другого значения у слов «дебет» и «кредит» в бухгалтерском учете нет» [2, с. 63]. Хотя такой подход получил наибольшее распространение, он неоднократно подвергался жесткой критике за формализм. Например,
выдающийся ученый А.П. Руда-новский называл его сторонников фельдфебелями, поскольку для них дебет — это лишь левая сторона счета, а кредит — правая. Такое понимание имеет определенные негативные последствия, которые отметил профессор Я.В. Соколов: «В результате из важнейших бухгалтерских категорий выпадает сущность, учет превращается в методологический прием, лишенный всякого конкретного содержания» [3, с. 271]. Это конкретное содержание ученый образно назвал «Граалем», добавив, что его поиски продолжаются до сих пор [3, с. 60]. Значит, вопрос о сущности двойной записи по-прежнему остается актуальным.
Следует подчеркнуть, что переход к «фельдфебельской» трактовке дебета и кредита был вынужденным и произошел после безуспешных попыток интерпретировать двойную запись, которые предпринимались неоднократно. Они обнаруживаются еще в самых первых российских руководствах по бухгалтерскому учету. Например, в предисловии к книге «Почтенный купец» [4], изданной в 1790 г., приводится следующее объяснение (здесь и далее при цитировании источников орфография и пунктуация сохраняются): «Бухгалтерия вообще состоит почти в сих только двух главных словах: Дебет и Кредит; потому что все то, что в торгу обращаемо быть может, есть или Дебет или Кредит, т. е. приход или расход.
Дебет значит что нибудь принятое.
Кредит - выданное».
Немного ранее «Почтенного купца» под названием «Ключ коммерции» вышел в свет русскоязычный перевод труда англичанина Джона Хоукинса, в котором представлено «общее правило для всех щетов» [5, с. 15]: «Все вещи принятые или приемщиков внести надлежит Дебет, а противное тому все вещи отданные или отдатчиков надлежит внести кредит». Данное
предписание весьма напоминает правило Дегранжа, которое по сей день используется многими отечественными авторами [6, с. 101]: «тот, кто получает, - дебетуется, тот, кто выдает, - кредитуется». На этом же принципе фактически построена и так называемая «меновая» теория, которая имела в свое время огромнейшую популярность в России. По мнению ее создателя Е.Е. Сиверса, основной закон счетоводства, именуемый законом двойной записи хозяйственных оборотов, звучит так: «каждый оборот, выраженный в той или другой сумме, должен быть записан два раза и притом в два различных счета: в один из них на левую (приходную) страницу, а в другой - на правую (расходную) страницу» [7, с. 26].
Изучая историю бухгалтерии, можно убедиться, что все варианты истолкования двойной записи, предложенные до появления балансовой теории, различаются формой, но по сути крайне однообразны и сводятся к тому, что «дебет» - это «приход» или «получение», а «кредит» - «расход» или «выдача». Этот тезис оказался наиболее слабым звеном в цепи рассуждений сторонников теорий одного ряда счетов, поскольку их оппоненты стали доказывать, что не на всех счетах дебет позволительно рассматривать как «приход», а кредит - как «расход». Камнем преткновения выступил счет капитала, а также счета учета формирования финансового результата, являющиеся его филиалами. Так, А.Т. Малев, который в начале XX в. организовал пользовавшиеся спросом бухгалтерские курсы, подчеркивал, что «теоретическое обоснование двойной записи некоторых случаев возможно лишь при помощи условности», и приводил доказательство: «Возьмем пример, какими богата наша современная действительность. На данное хозяйство напали грабители и похитили известную сумму денег. Двойное счетоводство отмечает это
обстоятельство по кредиту (расходу) счета Кассы и по дебету (приходу) счета Капитала, или хозяина. Из даннаго случая необходимость счетной регистрации по кредиту (расходу) кассы очевидна, между тем как дебетование счета хозяина (капитала) несомненно искусственно» [8, с. 21]. Основываясь на этом, А.Т. Малев сделал вывод, что поскольку в бухгалтерском учете прибегают к подобным условностям, его вообще нельзя считать наукой.
Разрешить эту проблему пробовал К.И. Арнольд (написанный им «Самоучитель бухгалтерии» стал в начале XIX в. настоящим бестселлером), еще в 1809 г. выделивший два типа прихода и расхода: истинный и воображаемый [9, с. 23]. Схожую идею позже начал пропагандировать главный российский критик двойной бухгалтерии и разработчик тройной системы счетоводства Ф.В. Езерский, использовавший понятия «мнимый приход» и «мнимый расход», означавшие, соответственно, «убыль капитала» и «прибавление капитала» [10, с. 28]. Все счета классифицировались им на действительные (прямые) и мнимые (обратные). К первым относились счета учета кассы и ценностей, ко вторым - счета капитала и издержек. Такое деление также порождало определенную условность, поэтому, естественно, никак не устранило имевшиеся противоречия, а, напротив, сделало их более отчетливыми.
Но бухгалтеры настолько привыкли к приходу и расходу как синонимам дебета и кредита, что ученым пришлось выступить с опровержением. Со страниц своей книги профессор Я.М. Гальперин убеждал, что «неправильно отождествление дебетовых и кредитовых изменений соответственно с приходом и расходом. Приход и расход, как увеличение и уменьшение, существуя в каждом отдельном изолированном счете, вне всякой связи с другими счетами, в
общей системе баланса не совпадают с понятиями дебета и кредита, например: увеличение пассива есть кредит, но не является расходом. Помимо того, каждый дебет вызывает в балансе равновеликий кредит, между тем, как каждый приход вовсе не вызывает в балансе равновеликого расхода, поэтому последние понятия балансу в целом не свойственны» [11, с. 17]. После развенчания этого заблуждения читателям, однако, не было предложено равноценной альтернативы, их лишь предупредили, что «значение условных терминов «дебет» и «кредит» не совпадает с буквальным содержанием этих слов, имеющих латинское происхождение» [11, с. 17]. Сегодня практически в каждом учебнике можно прочесть, что «debet» в буквальном переводе с латыни означает «должен», a «credit» - «верит». Эти сведения приводятся просто как исторический факт, не связанный с современной процедурой бухгалтерского учета, поскольку термины «дебет» и «кредит», как констатировал профессор A.M. Галаган, «уже давно потеряли всякий логический смысл и значение и продолжают свое существование только по традиции, являясь известным архаизмом» [12, с. 126].
Возникает вопрос: если эти термины утратили свое значение, то какой смысл в них изначально вкладывали создатели двойной бухгалтерии, почему ими были выбраны именно эти слова, а не какие-то иные? Поиск ответа на него побуждает обратиться к первому печатному произведению, посвященному бухгалтерскому учету.
Прежде всего необходимо сказать, что у Луки Пачоли стороны счета названы не «debet» и «credit», как обычно предполагают, а «dare» и «avere». В первом переводе на русский язык трактата «О счетах и записях» (далее - Трактат), выполненном Э.Г. Вальденбергом в 1893 г., эти наименования представлены как «дать» и «иметь».
Выбор обозначений становится понятен, если учесть, что «отец бухгалтерского учета» делил все без исключения объекты бухгалтерского наблюдения на «дебиторов» и «кредиторов», в качестве которых могли выступать не только лица, но также материальные ценности и даже капитал. Поэтому не стоит удивляться тому, что в главе 12 Пачоли пишет: «Капитал всегда должен стоять в начале Главной книги и Журнала как кредитор, а Касса
- как дебитор» [13, с. 43]. В комментариях к Трактату профессоры М.И. Кутер и Я.В. Соколов поясняют, что в нем «автор прибегает к антропоморфизму («одушевляет» материальные предметы) и рассматривает отношения между этими предметами» [13, с. 134]. В счетоведении данный прием известен как принцип персонификации. Его значение для развития бухгалтерии трудно переоценить, поскольку «персонификация счетов позволила в одном информационном массиве объединить реальные (живые) и номинальные (мертвые) счета» [13, с. 133].
Поэтому составлению записей в Журнале (т.е. по-современному -проводок) Пачоли учит, используя термины «дебитор» и «кредитор» [13, с. 43]: «В... каждой записи... сначала нужно определить дебитора, а потом... сразу же определяется его кредитор». Здесь читатель может прийти в замешательство. «Если речь идет о лицах, то определить дебиторов и кредиторов несложно, но как быть с другими объектами?»
- спросит он.
Будто бы предвидя затруднения представителей будущих поколений, Пачоли оставляет подсказку, указывая, что дебиторы в Журнале всегда обозначаются термином «рег», а кредиторы - термином «а». Однако, несмотря на то, что эти слова хорошо известны, так как встречаются в знаменитом латинском изречении «per aspera ad astra» (т.е. «через тернии к звездам»), их связь
с дебиторами и кредиторами совсем не очевидна.
Э.Г. Вальденберг перевел термины «рег» и «а» как «от> и «на», поэтому название главы 11 у него имеет следующий вид: «О двух выражениях, которыя употребляются в журнале, особливо в Венеции: одно "На" (А) другое "От" (Per), и что оныя обозначают?» [14, с. 59]. Однако, как впоследствии выяснил О.О. Бауэр [15, с. 155], первый российский переводчик Трактата перепутал далее в тексте «рег» и «а» местами, написав, что «На» обозначает всегда должника... «От» всегда верителя, (кредитора)» [14, с. 59]. Чтобы исправить эту и другие неточности, допущенные Э.Г. Вальденбергом, профессор М.И. Кутер подготовил перевод Трактата непосредственно со староитальянского языка, в нем соответствующий фрагмент главы 11 выглядит так: «Термином «от кого» всегда обозначается дебитор или дебиторы, а термином «кому» кредитор или кредиторы» [13, с. 43]. При такой трактовке выбор обозначений становится понятен, ведь для предприятия дебиторы -это те, от кого нужно получить, а кредиторы - те, кому нужно отдать сумму долга.
В комментариях к Трактату профессоры М.И. Кутер и Я.В. Соколов объясняют: «Пачоли... шел в записях от документов: из инвентаря «От кого» записи переносились «Кому» на счет Капитала» [13, с. 133]. Рассмотрим, как это происходило, обратившись к уже упоминавшейся книге «Почтенный купец» [4], которую выдающийся историк учета A.M. Галаган назвал «первой более или менее ценной работой по счетоводству на русском языке» [16, с. 131]. Ценность этой работы, помимо всего прочего, состоит в том, что в ней показан образец Журнала, составленного по так называемому «венецианскому методу», описанному в Трактате, с использованием терминов «Рег»
и «А», представленных в русскоязычной транскрипции как «Ле/>» и «Ан».
Как и рекомендовал Пачоли, ведение Журнала начинается с переноса статей из инвентарной описи. При этом как лица, являющиеся должниками, так и имеющиеся в наличии материальные ценности именуются «дебиторами», список которых предваряется общей записью:
«Пер. 19 ДЕБИТОРОВ Ан. КАПИТАЛ 59847 руб. 27 к.
При сочинении описи всему моему имению, состоящему в поместьях, домах, товарах, наличных деньгах и разных долгах, оказались следующие дебиторами, а имянно..л.
Далее перечислены с указанием соответствующих денежных сумм все 19 дебиторов: от кассы и до последнего должника - векселедателя Мины Борисовича Самолина. Это полностью соответствует традициям, восходящим к Луке Пачоли, который советовал «всегда начинать с тех вещей, которые дороже стоят и легче теряются» [13, с. 25]. Такой порядок, однако, не является принципиальным. Например, великий французский ученый Жак Савари ранжировал объекты в инвентарной описи не по вероятности потери, а по степени ликвидности: товарные запасы, дебиторская задолженность, деньги [17, с. 56], т.е. в 1675 г. он уже придерживался той последовательности, которую можно наблюдать в современной форме бухгалтерского баланса.
После «дебиторов» в Журнале из «Почтенного купца» переписаны все «кредиторы»:
«Пер. КАПИТАЛ Ан. 9 КРЕДИТОРОВ 7048 руб.
При сочинении описи моему имению состою следующим кредиторам должен, а имянно...». В составе кредиторов указаны только лица (Андреян Герасимович, Герасим Утенбуш и др.), материальных ценностей среди них нет.
Закономерным становится вопрос: почему при отражении «дебиторов» их наименования ставятся рядом со словом «Лер», а капитал записывается со словом «Ан», тогда как в случае с «кредиторами» происходит наоборот? Чтобы ответить, необходимо вспомнить, что собой представляет капитал в Трактате. Используя вместо термина «capital» слово «cauedale* из венетского языка (итальянского диалекта, распространенного преимущественно в Венеции), Пачоли пишет: «Per lo cauedale se intende tutto el tuo monte e corpo de faculta pnte (presente)» [Цит. по: 15, с. 157]. Современный перевод, выполненный профессором М.И. Кутером, гласит: «Под Капиталом понимается совокупность настоящего твоего имущества» [13, с. 43]. Аналогично этот фрагмент перевел и Э.Г. Вальденберг [14, с. 60]. Ключевым здесь выступает слово «monte*, которое обычно употребляется в значении «гора» и встречается во многих географических названиях (например, наименование «Монте-Карло» - это буквально «гора Карло»), но также может означать «куча» или «совокупность».
Естественно, совокупность имущества купца неоднородна и включает отдельные составляющие. Поэтому первые записи в Журнале призваны продемонстрировать то, из чего именно она складывается. На эту мысль наводит информация из латинско-русского словаря О. Петрученко о том, что слово «per» используется для обозначения «позволяющего элемента», тогда как «а» - для указания «направления» [18, с. 1, 455].
Отсюда следует крайне важный вывод о том, что все объекты, именуемые в Трактате «дебиторами» и идентифицируемые с помощью термина «per», представляют собой элементы, позволяющие сформировать общую совокупность имущества купца, т.е. его капитал.
В качестве весомого аргумента в пользу данной гипотезы приведем
свидетельство Яна Импена - верного последователя Пачоли, обладающего непререкаемым авторитетом. Как отмечает О.О. Бауэр, этот автор «советует еще применение двух других выражений в главной книге (greate boke): «Ву» и «То»; первое обозначает дебитора (the debtor), а второе - кредитора (the creditor)» [15, с. 155]. Слово «Ьу», являющееся эквивалентом термина «рег», означает «через, посредством» [19, с. 134] в современном английском языке (вспомним выражение «per aspera ad astra», провозглашающее достижение «звезд», т.е. поставленных целей посредством преодоления препятствий, образно сравненных с «терниями»), а слово «to», аналогичное термину «а», можно перевести с помощью различных предлогов [19, с. 831], обозначающих направление движения: «к», «в», «на» (как было сказано, Э.Г. Вальденберг использовал для перевода термина «а» именно слово «на») и т.д.
Результаты этих простейших лингвистических изысканий позволяют по-иному взглянуть на статьи в Журнале. Например, записывая «Пер. КАССА Ан. КАПИТАЛ -17148 руб. 7 коп.», купец имеет в виду: «Посредством наличных денег в кассе к капиталу добавляется 17148 руб. 7 коп.». А запись «Пер. ГЕРМАН ЭКОРСТ Ан. КАПИТАЛ -210 руб.» подразумевает: «Благодаря Герману Экорсту к капиталу должно прибавиться 210 руб.».
Схожим образом стоимость всех ценностей и суммы долгов тех, кто должен купцу, которые были выявлены при инвентаризации, присоединяются к общей совокупности имущества. Однако из определения, данного Пачоли, следует, что «капиталом» называется совокупность не всего, а только «твоего» (по-итальянски - «tuo») имущества.
На вопрос о том, какое имущество можно считать своим, отвечает старинное латинское изречение: «Id solum nostrum, quod debitis de-ductis nostrum est», что означает:
«Только то наше, что наше по вычету долгов» [20, с. 157]. Значит, чтобы правильно исчислить капитал, из совокупности всего имущества необходимо исключить те суммы, которые должны быть направлены кредиторам. Именно это требование обусловило форму записей, которыми в Журнале отражались долги самого купца. Например, в статье «Пер. КАПИТАЛ Ан. Бенедикт Белоусов — 750 руб.» капитал выступает уже не «кредитором», а «дебитором», т.е. сам превращается в «позволяющий элемент», его предназначение в том, чтобы помочь купцу рассчитаться по долгам. В этом случае наиболее уместно, на наш взгляд, перевести термин «рег» с помощью предлога «за счет», а для термина «а» использовать «к», хотя можно обойтись и без предлога. Тогда содержание записи будет следующим: «За счет капитала нужно направить к Бенедикту Белоусову 750 руб.».
Дебиторам и кредиторам, обозначенным в Журнале с помощью «рег» и «а», на счетах соответствуют наименования «dare» и «avere», т.е. «дать» и «получить» (или, как выразился Э.Г. Вальденберг, «иметь»). Если в записях Журнала тот или иной объект выступает «дебитором» и маркируется термином «рег», то соответствующая сумма впоследствии попадает на левую сторону счета, т.е. «dare», когда же речь идет о «кредиторе», отмечаемом с помощью термина «а», то сумма должна быть вписана на правую сторону счета, т.е. «avere». Эти термины также использовались в бухгалтерском балансе, который у Пачоли «подразумевает сложенный в длину лист, на правую сторону которого переписываются из Главной книги все кредиторы, а на левую все дебиторы» [13, с. 109]. Поэтому правило проверки Главной книги с помощью баланса переведено Э.Г. Вальденбергом так: «Если сумма страницы «Дать» равна сумме страницы «Иметь», то этим
доказывается, что книга исправна» [14, с. 140].
В последние годы старинные балансы, в том числе наиболее ранние среди них, построенные в компании Франческо Датини, подверглись тщательному исследованию, выявившему их особенности [21, с. 62], главная из которых состоит в том, что «средневековый бухгалтер не знал терминов «активы» и «обязательства», ему были свойственны термины «дебиторы» и «кредиторы» [22, с. 56]. Значит, под «дебиторами» и «кредиторами» в широком смысле Лука Пачоли понимал то, что теперь известно как «активы» и «пассивы».
Согласно действующей Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, активы
- это хозяйственные средства организации, которые «должны принести ей экономические выгоды в будущем» [23]. Если говорить, употребляя термин «dare», т.е. «дать», то активы (у Пачоли - «дебиторы») должны дать предприятию некоторые выгоды. Это полностью согласуется с житейским пониманием слова «дебитор» или «должник». Выражение «я твой должник!» свидетельствует о том, что на того, кто его произнес, можно рассчитывать, при случае он окажется полезен, даст какие-то выгоды.
Взаимосвязь активов и пассивов предопределена самой этимологией этих терминов, которая очень точно раскрыта Е.Е. Сиверсом: «Слово «Актив» происходит от латинского ago, egi, actum, agere
- действовать, проявлять собственную деятельность, а «Пассив» - от латинского patior, passus sum, pati
- страдать, воспринимать проявление чужой деятельности» [7, с. 130]. Иными словами, активы призваны оказать воздействие на пассивы, а те, в свою очередь, должны подвергнуться ему.
В бухгалтерском учете времен Луки Пачоли «дебитор» в широком смысле - это «позволяющий
элемент», который должен дать и поэтому обозначавшийся терминами «per» (т.е. «посредством», «за счет»), «debet» («должен») и «dare» («дать»), фактически в записях он играет активную роль. Напротив, «кредитор» представляет собой объект, на который должно быть прямо или косвенно направлено действие «позволяющего элемента», он должен получить соответствующую сумму и в связи с этим отмечается термином «а» (указывающим на направление влияния), а также «аиеге» («получить»). Данному участнику бухгалтерских записей отводится пассивная роль, он должен не действовать, а ожидать действия, поэтому его принято также связывать с термином «credit», т.е. «верит». Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда поясняют: «Термин «кредит»... обозначает людей, дающих взаймы, - кредиторов, которые полагаются на веру в должника» [24, с. 29].
Очень часто в русской литературе термины «credit» и «avere» переводились глаголом «имеет». Так, А.М. Галаган в 1928 г. писал, что «кредит» в переводе на русский язык означает - «имеет» [12, с. 126]. Здесь читатель может несколько растеряться и задаться вопросом: почему кредитор «должен получить» и «верит», если он уже «имеет»? Отгадка в том, что слово «имеет» приводится отдельно, вне контекста. На самом деле здесь оно употребляется в том же значении, что и в статье 307 Гражданского кодекса РФ, где рассматривается понятие обязательства и устанавливается, что «кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности» [25]. Отсюда следует, что фраза «кредитор имеет...» подразумевает, что он имеет не саму сумму, а лишь право получить ее. В дореволюционных источниках очень часто можно встретить выражение «такой-то имеет получить от такого-то». Например, один из образцов записей, содержащихся в
Трактате, у Э.Г. Вальденберга предстает так: «Касса... имеет... От Людовика...» [14, с. 150].
Как видно, руководствуясь принципом персонификации, Пачоли делает «кредиторами» не только лиц, но и предметы, взывая при этом к воображению читателя: «Представь себе, что магазин является одушевленным предметом, и он твой дебитор за то, что ты ему даешь или на него расходуешь, и напротив, за все то, что ты из него берешь или от него получаешь, он становится твоим кредитором, как если бы это был дебитор, по частям возвращающий тебе долг» [13, с. 79]. Учитывая, что «дебитор» - это тот, кто должен дать, а «кредитор» - тот, кто должен получить, можно перефразировать данный фрагмент: магазин должен дать тебе все то, что ты даешь ему, а то, что ты из него берешь, он должен получить.
Первая часть текста звучит логично. Действительно, чем больше даешь магазину, т.е. вносишь в него, тем больше он должен дать, другими словами, можно взять оттуда при необходимости. Для любого бухгалтера и экономиста очевидно, что чем больше расходуешь на магазин, т.е. чем существеннее затраты, тем более значительные экономические выгоды объект инвестиций должен дать при прочих равных условиях.
А вот требование, что магазин должен получить то, что из него берется, нуждается в дополнительной аргументации. Первый вариант обоснования можно условно назвать «научным». Он базируется на утверждении автора общепризнанной балансовой теории И.Ф. Шера о том, что «бухгалтерия есть такая историография, ...которая счетным образом изображает кругооборот благ хозяйства по стоимости и по количеству, а равно и его затраты и доходы» [26, с. 4]. Если согласиться с тем, что бухгалтерский учет отражает кругооборот, происходящий на предприятии, то тогда все
факты хозяйственной жизни представляют собой его элементы, т.е. звенья неразрывной цепи.
Если некоторые блага были получены, например, деньги поступили в кассу, то для поддержания непрерывного кругооборота им нужно двигаться дальше, ведь основное правило бизнеса предписывает, чтобы деньги работали, т.е. «money must work», это же требование касается и других видов имущества, ибо нельзя допустить, чтобы кругооборот прекратился, выражаясь словами известной песни, «show must go on». При регистрации поступления денег Пачоли использовал термин «dare», указывая этим, что касса, получив средства, должна «дать» их для дальнейшего обращения. С другой стороны, если некоторые блага выбыли из места хранения, скажем, деньги были выданы из кассы, то, по описанной выше причине, необходимо, чтобы они снова туда поступили, т.е., как писал Пачоли, применяя термин «avere», касса «должна получить» средства, чтобы в будущем снова их «дать».
Хотя в первых руководствах по бухгалтерии нет четких научных определений, подобных тому, которое дал профессор И.Ф. Шер, для бухгалтеров эпохи Возрождения кругооборот благ был настолько очевиден, что они, вероятно, даже не считали нужным упоминать о нем. К такому выводу можно прийти, изучив примеры записей, содержащиеся в Трактате. Если объекты, фигурирующие в них, просто соединить линиями и указать направление от объекта, отмеченного термином «рег» в Журнале или «dare» в Главной книге, который «должен дать», к объекту, описываемому терминами «а» либо «avere», который «должен получить», то образуется фигура, иллюстрирующая модель деятельности торгового предприятия времен Луки Пачоли, которая продемонстрирована и подробно описана
в работе [27, с. 63]. Своими очертаниями она напоминает цифру «8», как известно, символизирующую бесконечность. Это вполне закономерно, ведь согласно принципу непрерывности деятельности, действующему в бухгалтерском учете, ликвидация предприятия не ожидается, т.е. условно допускается, что продолжительность деятельности предприятия бесконечна. Внешний вид полученной фигуры косвенно подтверждает гипотезу И.Ф. Шера о том, что в бухгалтерском учете находит отражение кругооборот, имеющий место на предприятии.
Теперь от «научного» перейдем к другому варианту объяснения, который будем именовать «житейским». Очевидно, что система регистрации, которая легла в основу бухгалтерского учета, изначально создавалась из сугубо практических соображений для сохранения той информации, которую трудно было удержать в памяти. Не случайно одна из книг, которые Пачоли рекомендует купцу для ведения учета, называется Мемориал (от лат. memorialis — «памятный»), который в первых российских руководствах по учету фигурирует как «Памятная книга», «Памятник» или «Записка для памяти» [4, с. 4]. Из них также можно узнать, что Журнал (от ср.-лат. diurnalis - «ежедневное известие»), именуемый также «Дневником» или «Дневной запиской», представляет собой книгу, которая «весьма сходствует с Мемориалом (т. е. запискою для памяти), изключая только то, что в ней, кроме самаго хозяина и определеннаго им на то Бухгалтера, записывать случившееся в торговых делах никто права не имеет» [4, с. 5]. Значит, Журнал тоже ведется «для памяти», только в нем все факты хозяйственной жизни описываются особым образом: с обязательным выявлением в каждом из них «дебитора» и «кредитора» и использованием терминов «рег» и «а».
Чтобы понять, о чем именно нужно помнить, рассмотрим типичный случай из жизни. Домохозяйка может не иметь экономического образования, но так или иначе все равно ведет учет. Если закончились какие-то продукты, например, мука, то она, чтобы не забыть, скорее всего, запишет не «израсходована мука», а «приобрести муку», т.е. интуитивно обратит внимание не на сам факт отсутствия муки, а на его следствие, которым является необходимость восполнить запасы продовольствия.
Возможно, когда Пачоли писал о магазине, что «за всё то, что ты из него берёшь или от него получаешь, он становится твоим кредитором», т.е. «должен получить», ход его мыслей был таким же. При отражении выдачи денег касса записывалась как «кредитор» вместе с термином «а» (который соответствует предлогам «к», «в», «на»), недвусмысленно указывающим на направление, по которому можно судить, что бухгалтер, бывший современником Пачоли, думал не о «расходе» денег, а о том, что они должны попасть «в кассу». Поэтому в примере Журнала из книги «Почтенный купец» [4] выдача денег поставщику М.А. Железову для приобретения у него шафрана оформляется записью: «Пер. Ми-хайла Алексеевич Железов Ан. касса 150 руб.». Она подразумевает: «За счет (Пер.) Михаила Алексеевича Железова в (Ан.) кассу - 150 р.», т.е. «дебитор» Михаил Железов в данном случае - это «позволяющий элемент», благодаря которому необходимо получить в кассу 150 р. На первый взгляд, это кажется полнейшей бессмыслицей, однако проследим дальнейшее течение событий. Получив деньги, продавец Железов выполнит поставку шафрана, этот товар, в свою очередь, будет продан какому-то покупателю, который, оплатив его, внесет деньги в кассу, поэтому то, что было предписано в Журнале, осуществится.
Очевидно, что именно таким образом происходит кругооборот благ, о котором говорил профессор И.Ф. Шер. Конечно, если что-то пойдет не так, и этот механизм нарушится, то деньги могут не попасть в кассу. По свидетельству Пачоли, так зачастую и бывает у неопытных купцов. В главе 23 он цитирует пословицу: «У того, кто занимается торговлей и ничего в ней не понимает, деньги разлетаются как мухи» [13, с. 5]. Иными словами, деньги покидают кассу, но обратно уже не возвращаются.
На это читатель, вероятно, возразит: «Утверждение, что после выдачи денег касса якобы становится должна получить, не имеет под собой оснований. Если бы было так, то это требование оглашалось в особом порядке из-за его важности, о нем знали бы все, и бухгалтеры всегда контролировали бы его выполнение, а они ничего такого не делают, поэтому приведенные доводы являются надуманными и не соответствуют реальности».
Действительно, если предположить, что некий бухгалтер захотел проследить за выполнением этого требования и пожелал бы выяснить сумму, которую касса «должна получить» по итогам свершившихся хозяйственных операций, то, взглянув на соответствующий счет в Главной книге, он бы убедился, что во внесении средств в кассу нет необходимости. Об этом парадоксе Пачоли предупреждает в главе 12: «...Касса никогда не может быть кредитором, а только дебитором или имеет сальдо равное нулю» [13, с. 43]. Иначе говоря, по результатам свершившихся фактов хозяйственной жизни касса всегда «должна дать», а не «получить», либо же она вообще ничего не должна.
Вот как это объясняет еще один продолжатель дела Пачоли — итальянец Доменико Манцони: «Каждому должно быть известно, что никто не может расходовать
того, чего у него нет, и не может отдавать того, чего он не получал. Поэтому касса не может быть кредитором на суммы, которыя она не давала, ибо то, чего она вначале не имела, — она не могла давать» [Цит. по: 15, с. 114]. Здесь имеется в виду, что общая сумма выданных денежных средств, которые касса «должна получить», не может превышать общую сумму имевшихся в ней денег, которую она «должна дать», поскольку выплатить из кассы то, чего в ней нет, невозможно, и с этим нельзя поспорить. Следовательно, если сложить все суммы, записанные на счете «Касса» слева, на дебетовой стороне, называемой Пачоли «Dare», т.е. «Дать», то итог всегда будет больше результата от сложения сумм, запечатленных справа, на кредитовой стороне счета, известной также как «Avere», т.е. «Получить». Сказанное справедливо и для других объектов имущества. Если взглянуть на это с позиций современной балансовой теории, то сумма оборотов по кредиту активного счета при правильном ведении учета не должна быть больше, чем общая сумма начального сальдо и всех оборотов по дебету этого же счета. Поэтому когда какие-то ценности берутся из магазина, Пачоли советует рассматривать его так, «как если бы это был дебитор, по частям возвращающий тебе долг» [13, с. 79]. Значит, речь идет не о возникновении задолженности перед «кредитором», а об уменьшении долга «дебитора». Чем больше «из него берешь или от него получаешь», тем меньше магазин «должен дать», т.е. можно взять из него. При этом потенциал магазина как «позволяющего элемента», способного дать предприятию выгоды, сокращается. Соответственно, если на счете учитывается дебиторская задолженность какого-либо лица, то накопление сумм по кредиту данного счета будет приводить к ее уменьшению, а не к образованию долга перед кредитором.
Правило, согласно которому при снижении денежной оценки объекта имущества он становится «должен получить», выглядит простой формальностью. Однако, зная о ней, можно понять другую условность, из-за которой А.Т. Малев отказывался признавать бухгалтерский учет наукой. Напомним, он полагал, что дебетование счета капитала при отражении потери имущества «несомненно искусственно».
Для Эдмонда Дегранжа, с именем которого принято связывать правило «тот, кто получает, - дебетуется, тот, кто выдает, - кредитуется», тоже оказалось затруднительно объяснить, почему при потере имущества счет капитала дебетуется, ведь он фактически ничего не получает. Прийти на помощь великому французу постарался его соотечественник Леон Батардон. Согласно его теории, которая знакома россиянам благодаря трудам A.M. Галагана, счет прибылей и убытков, выступающий, как известно, одним из филиалов счета капитала [3, с. 149], «должен быть дебитован на убытки, которые, предполагается, будут покрыты предпринимателем» [16, с. 103]. Очевидно, ученый догадался, что при потере ценностей капитал становится «должен дать», т.е. возникает необходимость выделить из совокупности имущества предпринимателя сумму, покрывающую стоимость утраченного объекта. Поэтому в учетной записи бухгалтеры минувших столетий писали, что капитал «должен дать», а этот объект «должен получить». Если посмотреть на соответствующий счет Главной книги, можно обнаружить, что на нем суммы, которые объект «должен получить», компенсируются за счет тех сумм, которые он же «должен дать», т.е. если имущество, учитываемое на счете, было списано, то его стоимость сократится, и величина конечного сальдо покажет, что объект «должен дать» меньше, чем до списания.
Другой крупнейший представитель французской школы Ж.Б. Курсель-Сенель также придерживался мнения, что собственник должен отвечать по долгам предприятия [3, с. 149]. Как показывают ранее рассмотренные образцы бухгалтерских записей из книги «Почтенный купец», при отражении кредиторской задолженности капитал «должен дать», а кредитор «должен получить». Если денег, поступивших от покупателя за проданный товар, недостаточно для того, чтобы рассчитаться с поставщиком, у которого он был приобретен, т.е. доходы не покрывают понесенные расходы, то купец должен выделить дополнительные средства из своего имущества на то, чтобы погасить долг перед кредитором. В связи с необходимостью направлять вспомогательные суммы из капитала и накладывать их на доходы, чтобы сравнять их с расходами, в давние времена убыток также именовался «накладом». Поскольку в этом случае капитал «должен дать», при проверке Главной книги Пачоли вносил сумму убытка на левую сторону баланса, именуемую «Dare», т.е. «Дать», которая теперь известна как «Актив». Вот почему, следуя давней традиции, убыток долгое время рекомендовали показывать именно в активе баланса, что вызывало недоумение многих поколений российских бухгалтеров. Однако расположение убытка в активе так же закономерно, как и отражение прибыли в пассиве, т.е. на правой стороне баланса, которая в Трактате названа «Avere» («Получить» или «Иметь», как у Э.Г. Вальденберга), ведь сумму прибыли капитал действительно «должен получить», т.е. ее необходимо добавить к совокупности имущества купца.
Если предположить, что при утрате имущества капитал не получает (т.е. никакого «прихода» нет), а, напротив, «должен дать», то дебетование счета капитала
(вписывание суммы на левую его сторону) не выглядит противоречащим здравому смыслу и логике, поэтому можно подвергнуть сомнению то, что оно «искусственно», т.е. выполняется только для формального соблюдения принципа двойной записи. Обоснование несостоятельности приведенного А.Т. Малевым доказательства того, что бухгалтерия не является наукой, с другой стороны, служит дополнительным подтверждением ее научности.
Еще один довод в пользу этого состоит в том, что слова «дебет» и «кредит» имеют не только формальную, «фельдфебельскую» трактовку. В них можно и нужно вложить конкретное содержание. В поисках смысла не нужно долго блуждать, достаточно лишь вновь обратиться к исконным терминам «dare» и «avere», т.е. «дать» и «получить», ведь, как известно, все новое - это хорошо забытое старое. Чтобы продемонстрировать, что они способны успешно применяться в XXI в., вспомним, что Пачоли обозначал с помощью «dare» всех «дебиторов», т.е. те объекты, которые сегодня называют активами.
Сальдо активных счетов можно рассматривать двояко. В работе профессора Я.В. Соколова читаем: «Например, сальдо по счету «Товары» означает, во-первых, что на сумму сальдо имеется (во всяком случае, так предполагается) определенное имущество - товары, а во-вторых, что администрация предприятия вправе потребовать от материально-ответственных лиц предоставления вверенных им товаров» [28, с. 23]. Если выражаться, используя термин «дать» (т.е. «dare»), то в первом случае предполагается, что товары как хозяйственные средства должны дать организации экономические выгоды в будущем, а во втором - товары как имущество, находящее в собственности организации, должны дать материально ответственные лица при предъявлении к ним соответствующих
требований со стороны администрации. Первую трактовку можно условно назвать экономической, а вторую - юридической.
Вероятно, читатели обеспокоятся: «Не призываете ли заменить «дебет» и «кредит» на «дать» и «получить»?». На это следует ответить, что в вышеизложенном нет призыва к тому, чтобы переименовывать стороны счета и покушаться тем самым на основы бухгалтерского учета. Точку в вопросе о возможном отказе от «дебета» и «кредита» еще в начале прошлого века поставил российский теоретик Е.Е. Сивере: «Многие возстают против латинских выражений Debet и Credit, опираясь главным образом на то, что в русской речи... следует употреблять исключительно русския выражения. Принципиально ничего, конечно, нельзя и не следует возразить против этого, но... следует заметить, что помимо того, что они получили у нас полное право гражданства, они к тому же представляют несравненно больше удобств, чем имеющия одинаковое с ними значение русския слова «Должен» и «Имеет». Происходит это от того, что они перешли к нам именами существительными и вот это-то обстоятельство и придает им громадное преимущество как в разговорной речи, так и в письме. Напр., выражения «записать в Дебет такого-то счета», «при сравнении Дебета с Кредитом» и т. д. употребляются сплошь да рядом и вполне понятны каждому, ... названия-же «Должен» и «Имеет» именно вследствие того, что они не имена существительныя, никоим образом не допускают таких оборотов. Из всего этого следует, что не употребление разбираемых слов, а как раз изгнание их повело бы за собою ломку русской речи» [7, с. 29-30]. Поэтому важно восприятие, а не название. Первое можно изменить, не затрагивая при этом второе. Перефразируя афоризм римского императора Марка Аврелия,
можно сказать, что бухгалтерский учет - это то, во что его превращают мысли и суждения бухгалтеров. А перестроить образ мышления гораздо легче, чем внести коррективы в нормативные документы.
Что же будет, если бухгалтеры вспомнят историю своей профессии и значение, которое вложили в учетные термины отцы-основатели двойной бухгалтерии? Вот что прогнозировал профессор Я.В. Соколов: «Все останется по-старому, но взгляд на учет может быть теперь глубже и проницательнее, нежели был раньше» [28, с. 212]. Прежде всего, иным может стать взгляд на написанное Пачоли. Следует отметить, что возможны (и уже предлагались) различные варианты интерпретации его произведения. Например, в издании Трактата, вышедшем в 2001 г. под редакцией профессора Я.В. Соколова, Л.А. Косарева предприняла попытку «показать красоту и истинность глубинных идей, возникших более 500 лет тому назад» и привести венецианскую модель учета «к более современному и поэтому более понятному нашим читателям виду» [29, с. 270].
В рамках выполнения этой задачи такой факт хозяйственной жизни, как приобретение товаров (мехов) в кредит у сеньора Марти-но, комментируется следующим образом: «Дебетуется счет материальных ценностей, в данном случае счет мехов, поскольку их количество увеличивается. Счет Мартино кредитуется, так как возникает задолженность за поставленные товары» [29, с. 277]. Необходимо добавить, что в связи с увеличением количества мехов их доля в совокупности имущества купца также возросла, т.е. меха должны дать более значительную сумму на пополнение капитала и принести предприятию более существенные выгоды. С другой стороны, в результате образования задолженности сеньор Мартино должен получить плату за товары,
вследствие чего совокупность имущества купца (т.е. его капитал) сократится. Таким образом, можно увидеть два требования: один объект бухгалтерского наблюдения должен дать, а другой - должен получить. Ведь, как заметил профессор Я.В. Соколов, «требования лежат в основе процесса управления предприятиями» [28, с. 23]. Можно выдвинуть гипотезу, что Пачоли, осмысливая произошедшую операцию, не думал о самом получении мехов, а оценивал ту пользу, которую этот товар должен дать в перспективе, его роль в формировании капитала. Для современных бухгалтеров привычно, что учет -это преимущественно отражение прошлого, их средневековые коллеги старались продемонстрировать, как прошлое повлияет на будущее. Они размышляли не о сущем, а о должном.
Чтобы увидеть разницу между категориями «сущее» и «должное», введение которых в теорию учета считается одной из главных заслуг профессора Н.С. Лунского [3, с. 271], прочтем пояснение к факту хозяйственной жизни: «приобретен шелк генуэзский для товарищества за наличные», которое дает Л.А. Косарева: «Очевидная запись, говорящая о том, что одна материальная субстанция, принадлежащая товариществу (шелк), увеличилась за счет того, что уменьшилась другая (денежные средства)» [29, с. 276]. Это справедливо, если рассматривать операцию как изменение материальных предметов, т.е. на уровне «сущего». Если же выйти на уровень «должного», то можно сказать, что увеличившаяся материальная субстанция (шелк) должна дать предприятию больше выгод, чем до совершения операции. Поскольку другая субстанция (деньги) в данном случае сократилась, «кредит» следует рассматривать как противоположность «дебета», что соответствует философскому закону диалектики, применение
которого в бухгалтерском учете охарактеризовал Я.М. Гальперин: «Каждый дебет баланса влечет покрывающий и отрицающий его кредит... Дебет и кредит каждой операции представляют как бы тезис и антитезис баланса» [11, с. 17]. Если заявление, что в балансе постоянно происходит борьба противоположностей, является дискуссионным, то утверждение, что на счете в Главной книге «дебет» и «кредит» противостоят друг другу, не вызывает сомнений. Значит, если при регистрации указанной операции счет шелка дебетуется потому, что учитываемый на нем объект должен дать соответствующую сумму, то счет учета наличности кредитуется в связи с тем, что касса, напротив, не должна давать, поскольку уже выдала деньги в качестве оплаты за покупку.
Конечно, трудно в одночасье привыкнуть к тому, что если счет дебетуется, то объект не «получает», а «должен дать» (или ше должен получить», если исходить из анто-нимичности слов «дебет» и «кредит»), когда же счет кредитуется, то объект не «выдает», а «должен получить» (или ше должен дать», поскольку требование «должен получить» для активов не актуально). Для трансформации мировоззрения бухгалтеров, прежде всего, требуется перейти в счетоведении от традиционного правила Дегранжа «тот, кто получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется» к так называемому правилу Пачоли
- Дегранжа: «тот, кто должен дать,
— дебетуется, тот, кто должен получить, — кредитуется» [30, с. 78].
Чтобы продемонстрировать, какие многообещающие перспективы открывает использование данного правила, позволим себе привести довольно длинную цитату из статьи «Какие для бухгалтера нужны учебники» профессора Я.В. Соколова: «Подписание нашей страной Болон-ской декларации сводит наше высшее образование к двум уровням:
бакалавриату и магистратуре. В первом случае человек осваивает азбуку бухгалтерии и ее процедуры, и, как результат, он получает квалификацию и может работать. Во втором случае он сверх квалификации приобретает компетенцию, и, как следствие, такой специалист сможет формировать учетную политику в ее финансовых, налоговых и договорных последствиях.
Отсюда нужны два уровня учебников: для бакалавров и магистров. Различие между двумя уровнями учебников можно понять на следующем примере.
Студенту показывают элементарную накладную и требуют назвать проводку. Он отвечает: «Дебет 41 и 19, Кредит 60». И компьютер, и педагог в восторге. Это уровень бакалавра. Ему важно ответить так, как это предписывают действующие нормативные документы и единый план счетов.
Для магистра этого недостаточно. Он должен сказать, что в данном случае речь идет об отражении обязательств, вытекающих из двух договоров и одного закона.
Первый договор - о материальной ответственности. Собственники доверяют товары кладовщику, у которого возникает перед ними обязательство распоряжаться ценностями согласно установленным правилам, а у самих собственников по этому поводу возникает право требования к данному материально ответственному лицу.
Второй договор - это договор поставки, согласно которому у организации возникло обязательство оплатить поставщику полученные от него товары, а у поставщика -право требования погашения возникшего долга» [31, с. 390-391].
Если обучить студентов правилу Пачоли - Дегранжа, то не только магистры, но и бакалавры смогут объяснить, что в бухгалтерской записи, отражающей поступление товаров от поставщика, счет учета этих ценностей дебетуется потому,
что их должен дать кладовщик, назначенный материально ответственным лицом, а счет учета расчетов с поставщиком кредитуется оттого, что контрагент должен получить оплату. Бесспорно, в учебниках третьего тысячелетия уже нельзя писать, как сто лет назад, что «дебет» - это «приход», а «кредит» - «расход». Но и для «фельдфебельской» трактовки терминов в них тоже не должно быть места. Отказаться от ложных убеждений очень важно. Особо можно выделить два из них, которые наиболее опасны и затрудняют дальнейшее развитие теории бухгалтерского учета. Первое заключается в том, что «дебет» и «кредит» - это только лишь обозначения правой и левой сторон счета, не имеющие какого-либо иного смысла. Другое состоит в том, что пассивы - это не что иное, как источники финансирования хозяйственных средств (активов) организации, что также неверно, поскольку существуют и иные варианты интерпретации бухгалтерского баланса [32, с. 67], причем не менее рациональные.
Разрушение стереотипов способно послужить стартовой точкой нового этапа, который предсказал профессор Я.В. Соколов: «Мы живем в сложное время: старая великая бухгалтерия медленно умирает. Ей на смену стремительно идет более реалистичная творческая бухгалтерия завтрашнего дня» [28, с. 213]. Действительно, бухгалтерский учет в прежнем виде уходит, но его фундаментальные элементы сохраняются, и их значение только предстоит оценить. Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда резюмируют: «Современные бухгалтеры могут гордиться своим наследством, частью которого является богатый словарь» [24, с. 29]. Изучение этого словаря, включающего термины «debet», «credit*, «dare», «avere*, «per*, «а» и другие, может привести к своеобразному Ренессансу в счетоведении, началу эпохи переосмысления
наследия великих бухгалтеров прошлого и постижения сущности двойной записи [33, с. 52]. Таким образом, к настоящему моменту
уже сложились все необходимые условия для того, чтобы поиски «Грааля» в бухгалтерском учете все-таки увенчались успехом.
Примечания:
1. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
2. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / под ред. и с предисл. A.M. Петрачкова. 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 2001. 560 с.
3. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1996. 638 с.
4. Почтенный купец, или бухгалтерия, показующая каким образом производить собственной, по коммисиям и товарищеской торг, как в государстве, так и вне онаго, водою и сухим путем: пер. с нем. М.: Тип. П.М. Понамарева. М.: 1790. 763 с.
5. Ключ коммерции или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и произвождение щетов купеческих. СПб: Типография при императорском артиллерийском и инженерном шляхетном кадетском корпусе, 1783. 250 с.
6. Кузнецов A.B. Правило Дегранжа: значение для современной теории бухгалтерского учета // Экономика: теория и практика. 2017. № 2 (46). С. 99-102.
7. Сивере Е.Е. Общее счетоводство. 4-е изд. СПб: Изд. А.Э. Винеке, 1915. 430 с.
8. Малев А.Т. Имеет ли счетоводство собственные законы и составляет ли оно науку? М.: Тип. М.Н. Зеликман, 1913. 33 с.
9. Арнольд К.И. Самоучитель бухгалтерии, сочиненный на немецком языке Практической коммерческой академии основателем, титулярным советником Карлом Иоанном Арнольдом и переведенный на Российской язык в оной же Академии. М.: Вольная тип. Федора Любия. 1809. 65 с.
10. Езерский Ф.В. Обманы, утайки и ошибки, скрывающиеся в верных балансах двойной — итальянской системы счетоводства и открываемые признаками верности русской тройной системы, предлагаемой Федором Езерским. СПб: Тип. Г. Шредера, 1876. 142 с.
11. Гальперин Я.М. Основы балансоведения (общие положения теории учета). Тифлис: Практический институт счетоведения, 1925. 112 с.
12. Галаган A.M. Основы общего счетоведения. М.: Изд-во Наркомторга СССР и РСФСР, 1928. 436 с.
13. Пачоли JI. Трактат о счетах и записях: научное электронное издание / пер. и ред. М.И. Кутера. Майкоп: ЭлИТ, 2015. URL: http://www.dx.doi. org/10.18411/2015-12-004.
14. Пачиоло JI. Трактат о счетах и записях / пер. и прим. Э.Г. Вальденберга. СПб: Коммерч. скоропечатня преемн. Е. Тиле, 1893. 152 с.
15. Бауэр О.О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М.: Товарищество «Печатня С.П. Яковлева», 1911. 340 с.
16. Галаган A.M. Счетоводство в его историческом развитии. М.; JL: Гос. изд-во, 1927. 170 с.
17. Кутер М.И., Гурская М.М., Шихиди А.Г. Значение учения Жака Савари для развития бухгалтерского учета (окончание) // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 32. С. 54-64.
18. Петрученко O.A. Латинско-русский словарь. 9-е изд., испр. М.: Товарищество «В.В. Думнов, Наследники бр. Салаевых», 1914. 810 с.
19. Мюллер В.К. Полный англо-русский русско-английский словарь. 300 000 слов и выражений. М.: Эксмо, 2013. 1328 с.
20. Вечные истины на вечной латыни. De verbo in verbum. Латинские изречения / сост. С.Б. Барсов. М.: Центрполиграф, 2000. 448 с.
21. Кутер М.И., Гурская М.М., Алейников Д.Н. Первые синтетические балансы - идеология вуалирования учетных данных (продолжение следует) // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 39. С. 56-63.
22. Кутер М.И., Гурская М.М., Зинченко Е.С. Русский след в изучении первых средневековых балансов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 32. С. 54-64.
23. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2017.
24. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 576 с.
25. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.94 г. № 51-ФЗ [в ред. от 07.02.17 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2017.
26. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс / пер. с 5-го нем. изд. С.И. Цедербау-ма; ред., доп. и прим. Н.С. Лунского. 2-е изд. М.: Экономическая жизнь, 1925. XVI, 575 с.
27. Кузнецов А.В. Двойная итальянская бухгалтерия: код Пачоли // Вестник Адыгейского государственного университета. Сер. 5, Экономика. 2014. № 3 (150). С. 58-71.
28. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: учеб. пособие. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2010. 224 с.
29. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001. 368 с.
30. Кузнецов А.В. Правило Пачоли-Дегранжа как инструмент преодоления кризиса бухгалтерского учета // Вестник Адыгейского государственного университета. Сер. 5, Экономика. 2015. № 3 (165). С. 73-86.
31. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет - веселая наука: сб. ст. М.: 1С-Паблишинг, 2011. 638 с.
32. Кузнецов А.В. Бухгалтерский баланс: современные подходы к интерпретации // Вестник Адыгейского государственного университета. Сер. 5, Экономика. 2016. № 4 (190). С. 60-70.
33. Кузнецов А.В. Наследие венецианских купцов: о сущности двойной записи в бухгалтерском учете // Экономика: теория и практика. 2016. № 2 (42). С. 44-53.
References:
1. Sokolov Ya.V. Fundamentals of accounting theory. M.: Finance and Statistics, 2003. 496 pp.
2. Anthony R., Rice J. Accounting: situations and examples: Tr. fr.English. / Ed. by A.M. Petrachkova. 2nd ed., the stereotype. M.: Finance and Statistics, 2001. 560 pp.
3. Sokolov Ya.V. Accounting: from the sources to our days: textbook. M.: Audit, UNITI, 1996. 638 pp.
4. The venerable merchant, or accounting, showing how to produce his own, in commissions and comradely bargaining, both in the state and outside it, by water and by dry means: per. with him. M.: Typography of P.M. Ponamarev. M.: 1790. 763 pp.
5. The key of commerce or trade, that is, the science of accounting, which shows the contents of books and the production of merchant's shades. SPb.: Typography at the Imperial Artillery and Engineering Gentry Cadet Corps, 1783. 250 pp.
6. Kuznetsov A.V. Degrange Rule: value for modern accounting theory // Economics: theory and practice. 2017. No. 2 (46). Pp. 99-102.
7. Sivers E.E. General accounting. 4th ed. SPb.: Publication of A.E. Vineke, 1915. 430 p.
8. Malev A.T. Does accounting have its own laws and is it a science? M.: M.N. Zelikman, 1913. 33 pp.
9. Arnold K. I. Tutorial of accounting, written in the German language, a Practical commercial Academy founder, titular councillor Carl John Arnold and translated into the Russian language in the same Academy. M: Freestyle type. Fyodor Lube. 1809. 65 pp.
10. Yezersky F.V. Deceptions, concealments and mistakes, hiding in the correct balances of the double-Italian accounting system and revealed by signs of loyalty to the Russian triple system proposed by Fedor Yezersky. SPb.: typography of Shreder, 1876. 142 pp.
11. Galperin Ya.M. Fundamentals of balance management (general provisions of accounting theory). Tiflis: Practical Institute of Accounting, 1925. 112 pp.
12. Galagan A.M. Fundamentals of general accounting. M.: Publishing House of the People's Commissariat of the USSR and the RSFSR, 1928. 436 pp.
13. Pacioli L.A. Treatise on Accounts and Records: a scientific electronic edition / translation and editorial board of prof. M.I. Cuter. Maikop: Elit, 2015. URL: http://www.dx.doi.org/10.18411/2015-12-004.
14. Paciolo L. A Treatise on Accounts and Records / trans, and notes of E.G. Waldenberg. St. Petersburg: Commercial, soon printout. E. Thiele, 1893. 152 pp.
15. Bauer O.O. Memoirs to the history of accounting and monuments of sacred antiquity. M.: Partnership "Pechatnia S.P.. Yakovleva ", 1911. 340 pp.
16. Galagan A.M. Accounting in its historical development. M.-L.: State Publishing House, 1927. 170 pp.
17. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Shikhidi A.G. The value of teaching of Jacques Savary for the development of accounting. // International Accounting, 2011. No. 32. Pp. 54-64.
18. Petruchenko O.A.. Latin-Russian Dictionary. 9th ed. M.: Partnership "V.V. Dumnov, Heirs of br. Salaev ", 1914. 810 pp.
19. Muller V.K. Full English-Russian Russian-English dictionary. 300 000 words and expressions. M.: Eksmo, 2013. 1328 pp.
20. Eternal truths in eternal Latin. De verbo in verbum. Latin sayings / comp. by S.B. Barsov. M/: "Tsentrpoligraf Publishing House", 2000. 448 pp.
21. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Alenikov D.N. First synthetic balances -the ideology of veiling credentials // International Accounting. 2012. No. 39. Pp. 56-63.
22. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Zinchenko E.S. Russian trace in the study of the first medieval balances // International Accounting. 2013. No. 32. Pp. 54-64.
23. The concept of accounting in the market economy of Russia (approved by the Methodological Council on Accounting under the Ministry of Finance of the Russian Federation, the Presidential Council of the Russian Federation on 29.12.1997).
24. Hendricksen E.S., Van Breda M.F. Theory of Accounting: Tr. from English / Ed. prof. Ya.V. Sokolov. M.: Finance and Statistics, 2000. 576 pp.
25. Civil Code of the Russian Federation (Part One): Federal Law of November 30, 1994 No. 51-FZ [from 07.02.17] // SPS ConsultantPlus. M., 2017.
26. Sherr I.F. Accounting and balance: trans, fr. the 5th ed. S.I.Tsederbaum; Ed., Ext. and appr. by prof. N.S. Lunskoy. 2nd ed. M.: Economic life, 1925. 575 pp.
27. Kuznetsov A.V. Double Italian accounting: Pacholi code // Bulletin of the Adyghe State University. Ser. 5, Economics. 2014. No. 3 (150). Pp. 58-71.
28. Sokolov Ya.V. Accounting as a sum of facts of economic life: Textbook, allowance. M.: Master; INFRA-M, 2010. 224 pp.
29. Pacioli L.A. Treatise on Accounts and Records / Ed. prof. Ya.V.Sokolov. M.: Finance and Statistics, 2001. 368 pp.
30. Kuznetsov A.V. Rule Pacioli-Degrange as an instrument to overcome the accounting crisis // Bulletin of the Adyghe State University. Ser. 5, Economics. 2015. No. 3 (165). Pp. 73-86.
31. Sokolov Ya.V. Accounting is a fun science. Digest of articles. M.: lS-Pablishing, 2011. 638 pp.
32. Kuznetsov A.V. Accounting balance: modern approaches to interpretation // Bulletin of the Adyghe State University. Ser. 5, Economics. 2016. No. 4 (190). Pp. 60-70.
33. Kuznetsov A.V The legacy of the Venetian merchants: the essence of a double entry in accounting // Economics: Theory and Practice. 2016. No. 2 (42). Pp. 44-53.
