CC BY
187
УДК 657.372.01 ББК 65.052.2 К 89
А.В. Кузнецов
Кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: (905)477-18-70, e-mail: alexkuznetsov86 @mail.ru.
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС: СОВРЕМЕННЫЕ ПОДХОДЫ
К ИНТЕРПРЕТАЦИИ
( Рецензирована )
Аннотация. В статье рассматриваются варианты трактовки бухгалтерского баланса, используемые в России и за рубежом; выявляются их преимущества и недостатки; описываются особенности применения понятия «источники» в теории учета и законодательстве. Также представлена экономическая и юридическая интерпретация активов, капитала и обязательств; дается характеристика терминов «активы» и «пассивы», основанная на их этимологии. По итогам исследования уточняются наименования и содержание подходов к изучению бухгалтерского баланса.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, баланс, интерпретация баланса, активы, капитал, обязательства, источники, требования, Лука Пачоли, трактат «О счетах и записях».
A.V. Kuznetsov
Candidate of Economics, Lecturer of the Accounting, Audit and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: (905) 477-18-70, e-mail: alexkuznetsov86 @mail.ru.
BOOKKEEPING BALANCE: MODERN APPROACHES TO INTERPRETATION
Abstract. Thescientificarticleconsidersoptionsfortheinterpretationoftheaccountancy balance used in Russia and abroad. It reveals their advantages and disadvantages and describes the peculiarities of the application of the «sources» concept in accounting theory and legislation. The author presents economic and legal interpretation of assets, capital and liabilities. The paper gives characteristic of terms «assets» and «liabilities» based on their etymology. It specifies the names and content of approaches to the accountancy balance studying based on the results of the research.
Keywords: bookkeeping, accountancy balance, balance interpretation, assets, capital, liabilities, sources, claims, Luka Pacioli, treatise «On accounts and records».
Бухгалтерский баланс играет особую роль в современной учетной процедуре. Слова, которые написал Г. Арсеньев (псевдоним представителя московской школы бухгалтерской мысли Г.А. Бахчисарайцева) более столетия назад, не теряют актуальности и сегодня: «Баланс есть единственный счетный фундамент предприятия... Это счетная альфа и омега каждого предприятия... Он один вас научит всей бухгалтерии» [1, с. 7]. То, чему может научить баланс, очевидно, зависит от подхода к его исследованию.
Поскольку при реформировании бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране ориентиром выступают международные стандарты, прежде всего, вызывает интерес то, как на баланс смотрят за рубежом. У отечественных бухгалтеров появилась возможность узнать об этом благодаря книге «Учет: ситуации и примеры», являющейся русскоязычным изданием бестселлера «Accounting: Text and Cases» профессоров P. Энтони и Дж. Риса, представляющих два ведущих учебных
заведения США: Гарвардский и Мичиганский университеты. Обратимся к данному авторитетному учебнику, который, как констатировал научный редактор перевода A.M. Петрачков, «выделяется среди многих достойных публикаций по учету» [2, с. 7]. Авторы описывают две точки зрения, с которых можно рассматривать обе стороны бухгалтерского баланса: одна из них обозначена как «ресурсы и требования», а другая — «источники фондов и направления их использования» (в оригинале: «Resources and Claims View» и «Sources and Uses of Funds View»).
Первая из них основана на следующих утверждениях: «Обязательства и капитал представляют требования к предприятию на дату бухгалтерского баланса. Обязательства — это требования третьих сторон — суммы задолженностей предприятия банкам, продавцам, своим служащим и другим кредиторам. Капитал отражает требования владельцев» [2, с. 30]. Если исходить из второй точки зрения, то «левая сторона бухгалтерского баланса показывает направления использования или вложения предоставленных предприятию средств на дату бухгалтерского баланса. Эти вложения осуществлялись для того, чтобы помочь предприятию достичь своих целей, в частности для получения приемлемой прибыли. На правой стороне показаны источники средств, вложенных в активы, т.е. показано, как финансируются активы» [2, с. 31].
У подхода «ресурсы и требования» Р. Энтони и Дж. Рис обнаруживают существенный недостаток, заключающийся в том, что «сложно интерпретировать акционерный капитал как требования, поскольку владельцы предприятия и кредиторы вкладывают в него различный смысл. Понятие "требования" в отношении активов скорее является юридическим и имеет наибольшее значение, если компания ликвидируется в связи с банкротством, что не соответствует концепции действующего предприятия» [2, с. 30]. Хотя ученые сообщают, что «оба способа интерпретации бухгалтерского баланса правильны и дополняют друг друга», по их мнению, «весьма привлекательным является второй способ интерпретации бухгалтерского баланса» [2, с. 31]. Иными словами, из двух вариантов безогово-
рочное предпочтение отдается концепции «источники фондов и направления их использования ».
В России она также завоевала всеобщее признание и используется в качестве базовой во всех встречавшихся нам руководствах по бухгалтерскому учету. В некоторых из них даже высказывается предложение переименовать правую сторону баланса в «Источники». Трактовка пассивов в качестве источников финансирования активов получила широкое распространение благодаря Н.С. Лунскому, который обосновал, что «можно понимать пассив, как совокупность всех источников имущественных средств предприятия (это пассив в широком смысле); тогда чистый капитал нужно считать частью пассива» [3, с. 5]. Важность данного тезиса трудно переоценить, поскольку благодаря ему было опровергнуто господствовавшее до этого мнение о том, что пассивы — это исключительно долги перед кредиторами. Убедив всех, что, поскольку капитал и долговые обязательства представляют собой источники, их допустимо объединить в одной части бухгалтерского баланса, Н.С. Лунский впоследствии создал знаменитую доктрину, которая теперь знакома каждому бухгалтеру.
Отождествлять пассивы с источниками стало настолько привычным, что уже невозможно вообразить, что может быть иначе. Альтернативная точка зрения, по которой они выступают требованиями, как выяснилось, имеет серьезные изъяны, поэтому единственно правильным кажется, что баланс — это не что иное, как источники фондов, а также направления их применения. Р. Энтони и Дж. Рис не ищут слабых мест у данного подхода, однако такой анализ следовало провести хотя бы исходя из стремления к объективности. Детальное изучение этой концепции весьма любопытно, поскольку здесь приходится столкнуться с некоторыми парадоксами.
В.В. Ковалев и Вит.В. Ковалев, в работе которых можно найти достаточно подробное описание «источниковой» интерпретации пассива баланса, указывают: «Источники средств, показанные в пассиве баланса, по сути, идентифицируют лиц (собственники, контрагенты, бюджет, работники), которые прямо или косвенно предоставили свои средства предприятию»
[4, с. 229]. Действительно, если товар был куплен у поставщика, то все, кажется, ясно: в активе возникают товары, в пассиве упоминается поставщик как «источник». Однако он пропадает из баланса сразу же после оплаты счета. Авторы [4, с. 313] предупреждают об этом: «Поскольку возникшие в связи с предоставлением средств обязательства раньше или позже будут непременно погашены, соответствующий источник вполне может исчезнуть».
Но случается, что лицо, предоставившее средства, вообще не появляется. Когда активы приобретаются безвозмездно, даритель, от которого они фактически получены, в балансе вообще нигде не фигурирует. Бухгалтер, следуя законодательству, отражает сумму, равную текущей рыночной стоимости объекта, по статье «Доходы будущих периодов». Данный пример свидетельствует о том, что если «в простейших операциях источниковый характер пассивных статей легко демонстрируется» [4, с. 312], то в некоторых случаях показать его далеко не так просто. Задача осложняется тем, что под влиянием постоянно совершающихся фактов хозяйственной жизни баланс изменяется до неузнаваемости, поэтому надолго сохранить связь между ценностями и теми, кто их в действительности предоставил, невозможно. Собственные источники финансирования деятельности фирмы могут трансформироваться в заемные и наоборот.
К собственным источникам принято причислять капитал организации, а к заемным — ее долговые обязательства. В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, капитал — это вложения собственников и прибыль, накопленная за все время деятельности организации [5]. Как следует из этой формулировки, капитал в полной мере соответствует тому, чтобы считаться источником (накопленная прибыль обычно трактуется как реинвестированный, т.е. вновь вложенный капитал).
В действующем федеральном законе «О бухгалтерском учете» [6] перечень объектов бухгалтерского учета экономического субъекта включает «источники финансирования его деятельности». Очевидно, что в данном списке они заменяют собой капитал, статус которого как источника, таким образом, оказался закреплен зако-
нодательно. С другой стороны, обязательства упомянуты здесь в качестве отдельного объекта. Значит, по закону источниками финансирования они не являются. Это противоречит концепции «источники фондов и направления их использования», но, как говорится, dura lex, sed lex.
Положения закона заставляют задуматься о сущности обязательств. В Концепции подчеркивается, что обязательством считается задолженность организации, расчеты по которой должны привести к оттоку активов [5]. Акцент делается не на притоке средств, а, напротив, на их оттоке. Если исходить из данного определения, то обязательство — это нечто, противоположное источнику: скорее, поглотитель средств.
Как бы то ни было, специалисты утверждают: «Возможность отражения источников в балансе предопределена самой сутью двойной бухгалтерии, в рамках которой любой актив получает дополнительную характеристику в виде источника его появления» [4, с. 312]. Если речь заходит о сущности двойной записи, то разъяснения следует искать на страницах произведения «отца бухгалтерского учета». В переводе трактата «О счетах и записях», сделанном Э.Г. Вальденбергом в 1893 г., «под балансом книги разумеется сложенный в длину лист, на котором перечислены: по правой руке все верители и по левой все должники» [7, с. 140]. Кто дебитор, а кто — кредитор, определяется при составлении Журнала, где используются «два выражения: одно "На" (А) другое "От" (Per)... "На" обозначает всегда должника... "От" всегда верителя (кредитора)...» [7, с. 59].
Иными словами, для обозначения объектов, отражаемых на правой (как бы сказали в наше время — пассивной) стороне баланса, предназначен термин "От", а в отношении объектов, показываемых на левой (активной) стороне, используется термин "На". Очевидно, что слово «От» полностью подходит для источников, а «На» — для направлений их использования. Из этого можно было бы сделать вывод о том, что Пачоли придерживался той же самой точки зрения на баланс, которую Р. Энтони и Дж. Рис назвали наиболее привлекательной.
Однако выдающийся российский историк бухгалтерского учета 0.0. Бауэр уста-
нови л: «В русском переводе сочинения Па-чиоло... неправильно истолкованы термины "А" и "Per"... В действительности эти термины имеют обратное значение» [8, с. 155], т.е. на самом деле Пачоли советовал с помощью «От» отмечать те объекты, которые в балансе будут располагаться слева, а «На» — те, которые окажутся справа.
Ошибка Э.Г. Вальденберга была исправлена профессором М.И. Кутером. Его перевод, выполненный непосредственно со староитальянского языка, гласит: «Термином "от кого" всегда обозначается дебитор или дебиторы, а термином "кому" кредитор или кредиторы» [9, с. 43]. В комментариях профессоры М.И. Кутер и Я.В. Соколов поясняют: «На первый взгляд, "От кого" предполагает запись по кредиту, а "Кому" — по дебету... Пачоли исходил из противоположного предположения. Он шел в записях от документов: из инвентаря "От кого" записи переносились "Кому" на счет Капитала» [9, с. 133]. В связи с этим некоторые понятия, ставшие традиционными, нуждаются в пересмотре. Профессор Я.В. Соколов замечает: «Источник — термин, получивший всеобщее признание, но не лишенный двусмысленности, например, касса — источник наличных денег» [10, с. 271]. Знакомство с трактатом наводит на мысль, что в нем касса, а также все остальное имущество вместе с долгами дебиторов — это источники формирования капитала, который определен как «совокупность настоящего твоего имущества» [9, с. 43].
Различия между современным пониманием капитала и тем, которое имело место более 500 лет назад, во многом обусловлены изменениями, произошедшими за это время в процедуре бухгалтерского учета. В наши дни сначала регистрируется устав, в котором определяется размер капитала, а затем уже собственники осуществляют вложения в соответствии с учредительным договором, т.е. величина капитала определяет общую сумму имущества, получаемого организацией от собственников. Капитал, заранее оговоренный в уставе, первичен; исходя из этого, он может именоваться источником.
Пачоли придерживался иного порядка и советовал начинать ведение учета с инвентаризации, т.е. выявления и оценки уже имеющихся материальных ценностей
и долгов дебиторов, которые впоследствии учитывались в составе капитала, величина которого, таким образом, зависела от общей стоимости имущества и объема задолженности. В связи с этим источниками необходимо признать все то, за счет чего пополняется капитал. В трактате дается пример записи для Журнала: «От кассы наличные денег // капиталу» [9, с. 45]. Он не оставляет сомнений в том, как именно движутся денежные суммы.
Итак, если следовать заветам Пачоли, то доктрина «источники фондов и направления их использования» должна быть кардинально переориентирована: источники необходимо связать с активом, а направления их использования — с пассивом. Однако при таком «развороте» предпочтительно заменить «источники» на «ресурсы». Поскольку наименования подходов изначально были англоязычными, то и анализ терминов целесообразно провести на основе английского языка, в котором, как видно, слово «resources» (ресурсы) отличается от «sources» (источники) лишь частицей «ге-», которая, тем не менее, придает важный смысловой оттенок, обозначая повторение действия или процесса. Значит, в некотором смысле ресурсы можно трактовать как источники, но не выработанные и исчерпавшие себя, а те, которые можно использовать вновь.
Нельзя сказать, что полученная концепция «ресурсы и направления их использования» является новой. Так, еще в конце XIX в. немецкий ученый Манфред Берлинер построил теорию, описанную Н.С. Помазковым [11, с. 151—161] и Я.В. Соколовым [10, с. 304], согласно которой актив — имущество, а пассив — план его распределения. Но у нее присутствует тот же недостаток, что и у концепции «ресурсы и требования»: каждый баланс рассматривался М. Берлинером как ликвидационный, а это, по справедливому возражению Р. Энтони и Дж. Риса, противоречит допущению непрерывности деятельности.
Но ведь совсем не обязательно, чтобы после формирования баланса имущество в действительности полностью распределялось, а деятельность предприятия прекращалась. Много столетий назад была изобретена концепция фиктивной ликвидации. Баланс фиктивной ликвидации, ставший частью так называемой «теории
многообразия балансов» Жака Савари, как уточняют М.И. Кутер, М.М. Гурс-кая и А.Г. Шихиди, «ориентирован не на статику прекращения деятельности, а на статику продолжения деятельности. Следовательно, баланс фиктивной ликвидации — не результат реальной ликвидации предприятия, а информационная база для анализа юридических и экономических предпосылок такой ликвидации» [12, с. 60]. Неслучайно Ж.П. Савари выдвигают в качестве основного претендента на звание родоначальника внутрифирменного финансового анализа [4, с. 526]. Современный баланс, конечно, отличается от того, который строил французский ученый, но, тем не менее, он успешно используется для оценки платежеспособности предприятия, способности погашения им долговых обязательств и вероятности банкротства.
Если абстрагироваться и не воспринимать баланс как ликвидационный, то теория Берлинера выглядит вполне пригодной для действующего предприятия, у которого отсутствует намерение завершать или существенно сокращать свою деятельность. В.В. Ковалев и Вит.В. Ковалев подтверждают: «Пассив можно трактовать как план распределения стоимостной оценки активов» [4, с. 794].
В таком плане величина капитала отражает не общие требования владельцев предприятия, а, наоборот, сумму ресурсов, на которую не распространяются требования каких-либо кредиторов. Для капитала и резервов в аналитическом балансе ликвидности, показанном в работе [13, с. 455], выбрано очень точное обозначение: «непогашаемые пассивы». Значит, пассивы организации позволительно классифицировать на непогашаемые и погашаемые. К последним принадлежат долговые обязательства, погашение которых «предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов» [5]. Баланс призван информировать как об общей сумме активов, так и о том, какой части из них организация в перспективе должна лишиться, а какой — нет. Необходимость распределения ресурсов связана не только с составлением баланса, она возникает естественным образом в обычных житейских ситуациях, когда нужно разделить свое и чужое.
В полюбившемся многим романе И. Ильфа (до того, как стать писателем, долгое время работавшего бухгалтером) и Е. Петрова «Золотой теленок» есть эпизод, в котором решалось, как поступить с десятью тысячами рублей, ранее принадлежавшими подпольному миллионеру Корейко. Балаганов предлагал раздать «по справедливости. Всем поровну, по две с половиной тысячи». Паниковский оказался с этим не согласен. То, как он делит деньги, описано необычайно колоритно: «Оставшийся при особом мнении Паниковский принялся за дело с большим азартом. Наклонившись над кроватью, он шевелил толстыми губами, слюнил пальцы и без конца переносил бумажки с места на место, будто раскладывал Большой Королевский пасьянс» [14, с. 311]. Эта же сцена замечательно показана в экранизации произведения, снятой в 1968 г. М.А. Швейцером. Михаил Самуэлевич в исполнении З.Е. Гердта, тасуя банкноты с ловкостью опытного кассира, приговаривает: «Вот это — мне, это — Остапу Ибрагимовичу, это — ему», имея в виду Балаганова. Адам Козлевич вовсе не был принят в расчет. Видно, что герои романа составили варианты плана распределения ресурсов. Если посмотреть на ситуацию глазами бухгалтера, то, что предназначается себе, представляет собой собственный капитал, а все остальное, что нужно отдать другим, является долговыми обязательствами. Ясно, что в каком бы соотношении ни делилось имущество, если сложить все доли, то сумма всегда должна быть равна исходной величине распределяемых средств, т.е. баланс налицо.
Таким образом, сама жизнь демонстрирует, что концепция, название которой после финальной корректировки будет звучать как «ресурсы, и направления их распределения», заслуживает право на существование в бухгалтерском учете. Следует пояснить, что интерпретация пассивов в качестве источников нами также не отрицается. Концепцию, обозначенную Р. Энтони и Дж. Рисом как «источники фондов и направления их использования », целесообразно именовать «средства и их источники». Это продиктовано тем, что «за элементами активной стороны баланса обычно закреплен термин "средства"» [4, с. 228].
Обе концепции взаимосвязаны и должны применяться совместно. Такой вывод сделал один из наиболее авторитетных российских теоретиков A.M. Га-лаган: «Таким образом, рассмотрение хозяйственных ценностей с точки зрения их происхождения приводит к установлению источников получения этих ценностей; в свою очередь, установление источников получения хозяйственных ценностей приводит к установлению обязательств хозяйства перед отдельными лицами; следовательно, при составлении пассива хозяйства необходимо в конце концов выяснить обязательства хозяйства перед отдельными лицами и другими хозяйствами, обязательства, возникающие, как следствие факта получения хозяйством тех или иных ценностей, находящихся в его распоряжении» [15, с. 79—80]. Отсюда явствует, что источники выявляются бухгалтером главным образом для того, чтобы определить, возникают ли долговые обязательства. Именно этот вопрос имеет приоритетное значение, так как от ответа на него зависит направление распределения ресурсов.
В связи с этим становятся совершенно ясными особенности отражения в учете и отчетности активов, полученных организацией безвозмездно. Оценив источник поступления объекта, бухгалтер понимает, что возмещать его стоимость дарителю не требуется, т.е. долгового обязательства не появляется. Поэтому в пассиве денежная оценка подарка отражается в качестве доходов будущих периодов, которые в МСФО названы несколько иначе: «незаработанные доходы» (unearned revenue). Хотя в процессе осмысления фактов хозяйственной жизни в первую очередь отыскиваются источники происхождения объектов, при регистрации их последствий в учете, а также формировании баланса решающую роль играют направления последующего распределения стоимостной оценки ресурсов.
Эти рассуждения могут показаться неубедительными, но бесспорно то, что трактовка пассивов как источников не является единственно верной, поэтому замена наименования «пассив» на «источники» не выглядит равноценной. Необходимо учитывать этимологию главных терминов бухгалтерского учета, секреты которой
раскрывает Е.Е. Сивере: «Слово "Актив" происходит от латинского ago, egi, actum, agere — действовать, проявлять собственную деятельность, а Пассив — от латинского patior, passus sum, pati — страдать, воспринимать проявление чужой деятельности» [16, с. 130]. Значит, уже в самом значении слов заложено, что активы призваны оказывать воздействие на пассивы, которые, в свою очередь, должны подвергнуться такому влиянию. В трактате «О счетах и записях» эти выражения еще не использовались, левая и правая части баланса именуются так же, как и стороны счета, но не «Debet» и «Credit», как можно было бы предположить, a «Dare» и «Avere», что Э.Г. Вальденбергом переведено глаголами «Дать» и «Иметь».
Выбор названий становится понятен, если припомнить, что на левую сторону баланса Пачоли советовал записать всех дебиторов, а на правую — всех кредиторов из Главной книги, причем под дебиторами и кредиторами он подразумевал не только людей, но и неодушевленные предметы, призывая вообразить их живыми существами. Этот прием получил известность как «персонификация счетов» [17, с. 45]. Из расположения объектов в балансе следует, что «дебиторы» у Пачоли — это то же, что для нас активы. Соответственно, «кредиторы» — это пассивы, включая как долги перед кредиторами, так и капитал. По тексту трактата [7] можно судить, что «дебиторы» — это все те, кто «должны дать», а «кредиторы» — те, кто должны «иметь», т.е. получить.
Это кажется странным, однако обратимся к Концепции, по которой активами считаются хозяйственные средства, которые должны принести организации экономические выгоды в будущем. Значит, активы (у Пачоли — «дебиторы») должны дать организации экономические выгоды, которые, в свою очередь, должны быть получены. Предполагается, что актив принесет экономические выгоды организации, когда он может быть: а) использован в процессе производства; б) обменен на другой актив; в) использован для погашения обязательства; г) распределен между собственниками организации [5].
Итак, бухгалтерский баланс демонстрирует, как активы могут оказать воздействие на пассивы, иными словами, ка-
ким образом ресурсы способны принести экономические выгоды, т.е. какая часть из них может быть в перспективе использована для погашения обязательств (сумма, которую должны получить кредиторы), а какая часть — распределена в будущем между собственниками. Разумеется, такое распределение, вероятно, состоится лишь при ликвидации, необходимость которой, согласно принципу действующего предприятия, у организации отсутствует.
Значит, нужно искать иной вариант объяснения. Термин «капитал» обычно воспринимается в качестве синонима чистых активов, размер которых рассчитывается как разница между активами и обязательствами [18, с. 43]. Если ориентироваться на непрерывность деятельности, то капитал — это скорее не сумма, подлежащая распределению между собственниками, а денежная оценка ресурсов, которые обеспечат организации экономические выгоды тем, что она сможет использовать их в процессе производства (либо обменять на другие ресурсы) даже в том случае, если все остальные средства будут пущены на оплату долгов. Благодаря этой величине активов, которую также можно назвать «базовой» (термин «капитал» происходит от латинского слова «сарЦаИз», т.е. «основной», «главный»), предприятие получает шанс выжить и продолжить работу даже при неблагоприятном развитии событий.
Повторим, что действие активов на пассивы проявляется в том, что за счет них обязательства могут быть погашены, а капитал — пополнен: чем внушительнее актив, тем (при неизменных обязательствах) крупнее капитал. Слово «рег», которое в трактате «О счетах и записях» рекомендуется для «дебиторов» (по-современному — «активов»), помимо всего прочего, используется для обозначения «позволяющего элемента» [17, с. 47]. Из этого следует, что в бухгалтерском балансе актив — это совокупность элементов, позволяющих рассчитываться по долгам, а также наращивать капитал.
Сальдо активных счетов (или, как у Луки Пачоли, счетов «дебиторов»), из которых состоит актив, можно трактовать двояко. В работе Я.В. Соколова [19, с. 23] читаем: «Например, сальдо по счету "Товары" означает, во-первых, что на сумму сальдо имеется (во всяком случае,
так предполагается) определенное имущество — товары, а во-вторых, что администрация предприятия вправе потребовать от материально ответственных лиц предоставления вверенных им товаров». Если выражаться, используя канонический термин «ауеге» (т.е. «дать»), то в первом случае предполагается, что товары как хозяйственные средства должны дать организации экономические выгоды в будущем (экономическая трактовка), а во втором — товары как имущество, находящееся в собственности организации, должны дать материально ответственные лица при предъявлении к ним соответствующих требований со стороны администрации (юридическая трактовка).
Для пассивов также допустимы две точки зрения. Юридическая трактовка обязательства вытекает из его определения, содержащегося в ст. 307 Гражданского кодекса РФ [20], по которому «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности».
Экономическая трактовка обязательств, тесно связанная с юридической, следует из Концепции [5], где прописано: «Обязательство признается в бухгалтерском балансе, когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств и когда величина этого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности». С экономической точки зрения, обязательство — это денежная оценка величины оттока хозяйственных средств, который может возникнуть в результате исполнения соответствующего юридического требования.
Тогда юридическая трактовка понятия «капитал» будет следующей: это размер превышения общей суммы имущества и имущественных прав юридического лица над его суммарными долговыми обязательствами перед кредиторами по состоянию на момент расчета данного показателя, который дает возможность оценить, на какую величину имущества и имущее-
твенных прав организации не распространяются требования кредиторов.
Следовательно, с экономической точки зрения, капитал демонстрирует размер хозяйственных средств, вероятность оттока которых из организации в результате исполнения требований кредиторов отсутствует или минимальна.
Разумеется, данные определения нуждаются в обсуждении, к которому и хотелось бы призвать научное сообщество. Особого внимания заслуживает вопрос о том, допустимо ли все-таки рассматривать капитал в качестве требований владельцев. В результате размышлений над ним профессор A.M. Галаган пришел к заключению о том, что «счетный капитал хозяйства представляет собою выраженное в денежной сумме обязательство хозяйства перед его собственником... Юридическая природа обязательств хозяйства перед его собственником является совершенно отличной от юридической природы обязательств хозяйства перед третьими лицами, посторонними этому хозяйству; это отличие состоит в том, что обязательства хозяйства перед... собственником характеризуются тем, что денежная сумма этих обязательств не является строго определенной, т.е. ... зависит от успехов работы данного хозяйства...» [15, с. 95]. Необходимо добавить, что не определенным строго параметром выступает не только сумма обязательства, но и срок его исполнения.
Требования владельцев окажутся действительно актуальными, приобретя юридическую силу, при банкротстве фирмы и ее ликвидации. В связи с этим капитал условно можно считать суммой займа, предоставленного организации собственниками, срок возврата которого определяется сроком ее деятельности. Менеджеры фирмы, придерживающиеся такого убеждения, получают дополнительную мотивацию, ведь предприятие, успешно работая и избегая тем самым несостоятельности и ликвидации, может до бесконечности оттягивать момент расплаты. Хозяйствующему субъекту становится выгодно извлекать прибыль (или, по крайней мере, добиваться безубыточности), поскольку, с одной стороны, это приведет к увеличению суммы такого чудесного займа (или не допустит ее существенного сокращения), с другой — продлит срок его возвра-
та. Значит, интерпретация, при которой пассивы считаются требованиями, тоже обладает определенными преимуществами. В соответствии с ней долговые обязательства, показанные в пассиве баланса, классифицируются на краткосрочные, долгосрочные и, если руководствоваться принципом непрерывности деятельности, бессрочные; к последним, очевидно, относится капитал. В случае, когда срок задолженности перед собственниками становится определенным, соответствующие суммы исключаются из состава капитала, как происходит, например, при начислении дивидендов.
Если пассивы — это обязательства, то логично трактовать актив как средства их обеспечения. На это можно возразить, что обеспечения обязательств и платежей, согласно законодательству, должны отражаться не в балансе, а на забалансовом счете. Однако кредитор приобретет право получить удовлетворение из стоимости учитываемого на нем имущества только в случае неисполнения (или ненадлежащего исполнения) обязательств перед ним.
В свою очередь, способность погашения дебитором данной задолженности зависит от наличия у него в достаточном объеме соответствующих активов, в первую очередь, денег. Поэтому средства обеспечения обязательств следует искать, прежде всего, в активе баланса. На этом положении основан весь современный анализ ликвидности и платежеспособности.
Подводя итог, необходимо перечислить основные подходы к интерпретации бухгалтерского баланса: «средства и их источники», «ресурсы и направления их распределения», «требования и их обеспечения». Первому из них в учебниках отводится центральное место, два других смещены на задний план либо вообще не упоминаются. Ситуация, сложившаяся в литературе по бухгалтерскому учету, напоминает монополию. Но одной, пусть даже устраивающей всех концепции, недостаточно. Как и на рынке, в теории бухгалтерского учета необходимо создавать условия для здоровой конкуренции. На этом настаивает профессор Я.В. Соколов: «И парадокс, и проблема... всегда имеют как минимум два решения, и задача нашей науки — показать и описать возможные варианты, не отдавая предпочтения
ни одному из них» [19, с. 210]. Даже двух вариантов мало. Как известно, конструкция обретает устойчивость при наличии не менее чем трех опорных точек, поэтому теоретические построения должны основываться как минимум на трех концепциях, подобных трем китам из древней мифологии. Очень важно восстановить паритет и добиться их равноправия, иначе фундамент балансоведения окажется неровным.
Несомненно, в будущем будут появляться новые трактовки баланса. Главное, чтобы они не шли вразрез с идеями, руководившими создателями двойной бухгалтерии, которые впоследствии нашли освещение в трактате «О счетах и записях». В последнее десятилетие сформировались предпосылки для точного восприятия идеологии мышления бухгалтеров, которые вели учет много веков назад [21, с. 87]. Профессор М.И. Кутер и его коллеги из Кубанского государственного университета исследовали в архивах Италии многочисленные документы, которые 0.0. Бауэр [8] именовал «памятниками священной старины», составили полные комплекты фотокопий учетных книг, построили компьютерные схемы взаимосвязи показателей и выполнили их анализ. Для этого пришлось преодолеть серьезные трудности. Не все архивные экспонаты хорошо сохранились. Чтобы восстановить отдельные размытые фрагменты легендарной книги массари Генуэзской коммуны за 1340 г., потребовалось применение лампы Вуда [22, с. 54]. Выясненные таким способом суммы необходимо было перепроверять по записям на корреспондирующих счетах [21, с. 87]. Однако проблемы возникали не только
из-за физического состояния регистров, но и в связи с тем, что составители первых синтетических балансов придерживались идеологии вуалирования учетных данных [23, с. 63]. Ученые провели тщательный аудит этих отчетов, сверили информацию синтетических и аналитических балансов с записями на счетах. Подробности всей проделанной кропотливой работы, а также полученные результаты [24, с. 47—54] чрезвычайно интересны.
Изучение старинных балансов показало: как и Лука Пачоли, «средневековый бухгалтер не знал терминов "активы" и "обязательства", он оперировал терминами "дебиторы" и "кредиторы"» [25, с. 56], поэтому слова «рег» и «а», a также «dare» и «аиеге», которыми обозначались дебиторы и кредиторы в Журнале и на счетах Главной книги, можно назвать ключом к пониманию особенностей трактата «О счетах и записях» [26, с. 69], а, следовательно, всей системы двойной записи [17, с. 50].
Многие специалисты стали усматривать в развитии современного бухгалтерского учета признаки общего кризиса [27, с. 73]. Для его преодоления, по нашему мнению, с одной стороны, необходимо совершенствовать описанные подходы к интерпретации бухгалтерского баланса и разработать новые, с другой стороны, настоятельно требуется внедрить в практику универсальное правило двойной записи, подобное популярному правилу Дегранжа, но лишенное его недостатков. Вариант такого положения предложен в работе [27, с. 78]. Выполнение этих двух условий повышает вероятность того, что в перспективе удастся создать по-настоящему гармоничную теорию бухгалтерского учета.
Примечания:
1. Арсеньев Г. Как нужно изучать бухгалтерию? Мысли о законе двойной записи и о балансе. М.: Тип. П.Т. Сапрыкина. 1908. 19 с.
2. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / под ред. и с предисл. A.M. Петрачкова. 2-е изд., стер. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с.
3. Лунский Н.С. Краткий учебник коммерческой бухгалтерии. 3-е изд. М.: Тип. Г. Лис-снера и Д. Собко, 1913. 316 с.
4. Ковалев В.В., Ковалев Вит.В. Анализ баланса. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2016. 912 с.
5. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2017. Загл. с экрана
6. О бухгалтерском учете: федер. закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ [в ред. от 23.05.2016 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.
7. Пачиоло JI. Трактат о счетах и записях / пер. и примеч. Э.Г. Вальденберга. СПб.: Коммерч. скоропечатня преемн. Е. Тиле, 1893. 152 с.
8. Бауэр 0.0. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. М.: Тов-во «Печатня С.П. Яковлева», 1911. 340 с.
9. Пачоли JI. Трактат о счетах и записях: научное электронное издание / пер. и ред. проф. М.И. Кутера. Майкоп: ЭлИТ, 2015. URL: http://www.dx.doi.org/ 10.18411/2015-12-004.
10. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1996. 638 с.
11. Помазков Н.С. Счетные теории. Принцип двойственности и метод двойной записи. JL: Экономическое образование, 1929. 268 с.
12. Кутер М.И., Гурская М.М., Шихиди А.Г. Значение учения Жака Савари для развития бухгалтерского учета (окончание) // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 32. С. 54-64.
13. Ковалев В.В., Патров В.В., Быков В.А. Как читать баланс. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2006. 672 с.
14. Ильф И., Петров Е. Двенадцать стульев. Золотой теленок. Повести. Рассказы. Фельетоны. М.: OJIMA-ПРЕСС: Звездный мир, 2003. 638 с.
15. Галаган A.M. Основы общего счетоведения. М.: Изд-во Наркомторга СССР и РСФСР, 1928. 436 с.
16. Сивере Е.Е. Общее счетоводство. 4-е изд. СПб.: Изд. А.Э. Винеке, 1915. 430 с.
17. Кузнецов А.В. Наследие венецианских купцов: о сущности двойной записи в бухгалтерском учете // Экономика: теория и практика. 2016. № 2 (42). С. 44-53.
18. Кутер М.И., Гурская М.М. Уточнение понятий собственного капитала, доходов и расходов отчетного периода // Бухгалтерский учет. 2003. № 19. С. 43-49.
19. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: учеб. пособие. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2010. 224 с.
20. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): федер. закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ [в ред. от 03.07.16 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2016. Загл. с экрана.
21. КутерМ.И., Гурская М.М., Сидиропуло О.А. Ученые Кубанского университета приблизились к разгадке тайн бухгалтерской книги массари Генуи за 1340 г. // Экономика устойчивого развития. 2011. № 8. С. 87-94.
22. Кутер М.И., Гурская М.М., Сидиропуло О.А. Бухгалтерская книга генуэзской коммуны за 1340 г.: новые результаты исследования // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 36. С. 54-64.
23. Кутер М.И., Гурская М.М., Алейников Д.Н. Первые синтетические балансы — идеология вуалирования учетных данных // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 39. С. 56-63.
24. Гурская М.М. Вклад научной школы профессора М.И. Кутера в развитие теории и практики бухгалтерского учета в России // Вестник Адыгейского государственного университета. Сер. Экономика. 2014. Вып. 3 (150). С. 46-57.
25. Кутер М.И., Гурская М.М., Зинченко Е.С. Русский след в изучении первых средневековых балансов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 32. С. 54-64.
26. Кузнецов А.В. Двойная итальянская бухгалтерия: код Пачоли // Вестник Адыгейского государственного университета. Сер. Экономика. 2014. Вып. 3 (150). С. 58-71.
27. Кузнецов А.В. Правило Пачоли-Дегранжа как инструмент преодоления кризиса бухгалтерского учета // Вестник Адыгейского государственного университета. Сер. Экономика. 2015. Вып. 3 (165). С. 73-86.
References:
1. Arsenyev G. How to study accounting science? Thoughts about the law of double entry and balance. M.: Printing house P.T. Saprykin. 1908. 19 p.
2. Anthony R., Ris J. Accounting: situations and examples: Per. With the English. / Ed. And with the pref. A.M. Petrachkova. 2 nd ed., The stereotype. M.: Finance and Statistics, 1993.560 p.
3. Lunsky N.S. A short textbook of commercial accounting. 3rd ed. M .: Typography G. Lissner and D. Sobko, 1913. 316 p.
4. Kovalev V.V., Kovalev Vit.V. Balance analysis. 4 th ed., Rework, and additional. M.: Prospekt, 2016. 912 p.
5. The concept of accounting in the market economy of Russia (approved by the Methodological Council for Accounting under the Ministry of Finance of the Russian Federation, the Presidential Council of the RFI on December 29, 1997).
6. On Accounting: Federal Law of 06.12.11 № 402-FZ [in an edition of 23.05.16] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
7. Pacioli L. A Treatise on Accounts and Records / trans, and notes by E.G. Waldenberg. St. Petersburg: Commercial. Soon printout. E. Thiele, 1893. 152 p.
8. Bauer O.O. Memoriess to the history of accounting and monuments of sacred antiquity. M .: Partnership «Pechatnya of S.P. Yakovlev «, 1911. 340 p.
9. Pacioli L. A Treatise on Accounts and Records: a scientific electronic edition / translation and editing by prof. M.I. Kuter. Maikop: Elit, 2015. URL: http://www.dx.doi. org/10.18411/2015-12-004.
10. Sokolov Ya.V. Accounting: from the source to our days: textbook. M.: Audit, UNITI, 1996.638 p.
11. Pomazkov N.S. Countable Theories. The duality principle and the double-entry method. L.: Economic education, 1929. 268 p.
12. Kuter M., Gurskaya M.M., Shikhidi A.G. The meaning of the teachings of Jacques Savary for the development of accounting (ending) // International Accounting. 2011. № 32. Pp. 54-64.
13. Kovalev V.V., Patrov V.V., Bykov V.A. How to read the balance. 5 ed., rework, and addit. Moscow: Finance and Statistics, 2006. 672 p.
14. Ilf I., Petrov E. Twelve chairs; Golden calf; The story; Stories; The feuilletons. M.: OLMA-PRESS Star World, 2003. 638 pp.
15. Galagan A.M. Fundamentals of general accounting. M.: Publishing house of Narkomtorg of the USSR and RSFSR, 1928. 436 p.
16. Sivers E.E. General accounting. 4-th ed. SPb.: Publication of A.E. Vineke, 1915. 430
P-
17. Kuznetsov A.V. The legacy of the Venetian merchants: the essence of a double entry in accounting // Economics: Theory and Practice. 2016. № 2 (42). Pp. 44-53.
18. Kuter M., Gurskaya M.M. Clarification of the concepts of equity capital, income and expenditure of the reporting period // Accounting. 2003. № 19. Pp. 43-49.
19. Sokolov Ya.V. Accounting as a sum of facts of economic life: teaching. M.: Master; INFRA-M, 2010. 224 p.
20. Civil Code of the Russian Federation (Part One): Federal Law of November 30, 1994 № 51-FZ [in an edition of 03.07.16] // HLS ConsultantPlus. M., 2016. Title from the screen.
21. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Sidiropulo O.A. The scientists of the University of Kuban came close to unraveling the mysteries of the book of the massari of Genoa for 1340 // The Economics of Sustainable Development. 2011. № 8. Pp. 87-94.
22. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Sidiropulo O.A. The book of the Genoese commune for 1340-es: new research results (to be continued) // International accounting. 2012. № 36. Pp. 54-64.
23. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Aleinikov D.N. The first synthetic balances are the ideology of the veiling of credentials (to be continued) // International Accounting. 2012. № 39. Pp. 5663.
24. Gurskaya M.M. The contribution of the scientific school of Professor M.I. Kuter in development of the theory and practice of accounting in Russia // Bulletin of the Adyghe State University. Ser.: Economics. 2014. Issue. 3 (150). Pp. 46-57.
25. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Zinchenko E.S. Russian trace in the study of the first medieval balances // International Accounting. 2013. № 32. Pp. 54-64.
26. Kuznetsov A.V. Double Italian accounting: Pacholi code // Bulletin of Adyghe State University. Ser.: Economics. 2014. Issue. 3 (150). Pp. 58-71.
27. Kuznetsov A.V. Pacioli-Degrange's rule as an instrument to overcome the accounting crisis // Bulletin of the Adyghe State University. Ser.: Economics. 2015. Vol. 3 (165). Pp. 73-86.
