CC BY
108
УДК 657.6 ББК 65.052.2 К 89
А.В. Кузнецов
Кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г. Краснодар. Тел.: (905)477-18-70, e-mail: [email protected].
ПРАВИЛО ПАЧОЛИ-ДЕГРАНЖА КАК ИНСТРУМЕНТ ПРЕОДОЛЕНИЯ КРИЗИСАБУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
( Рецензирована )
Аннотация. В статье обсуждаются особенности кризиса, в котором, как утверждают специалисты, оказался современный бухгалтерский учет; обосновывается, что кризисные явления обусловлены недостатками существующей балансовой доктрины; рассматриваются возможности использования разработок Э. Дегранжа в качестве дополнения или альтернативы. На основе анализа слабых сторон данной теории разрабатывается усовершенствованная концепция, обозначенная как «правило Пачоли-Де-гранжа», представляющая собой синтез идей Луки Пачоли и Эдмонда Дегранжа. На многочисленных примерах демонстрируются возможности применения данного правила для интерпретации двойной записи, решения основных проблем теории бухгалтерского учета и в качестве эффективного антикризисного средства.
Ключевые слова: кризис бухгалтерского учета, двойная запись, дебет, кредит, Лука Пачоли, Эдмонд Дегранж, правило Дегранжа, правило Пачоли-Дегранжа.
A.V. Kuznetsov
Candidate of Economics, Lecturer of the Accounting, Audit and Automated Data Processing Department, Kuban State University, Krasnodar. Ph: (905)477-18-70, e-mail: [email protected].
PACIOLI-DEGRANZH'S RULE AS A TOOL OF THE CRISIS ACCOUNTING OVERCOMING
Abstract. The scientific article discusses the peculiarities of the crisis, which, according to experts, turned out to be a modern accounting. It substantiates that the crisis are caused by shortcomings of the existing balance of doctrine. The author considers the possibility of using E. Degranzh's groundwork as a supplement or alternative. The advanced concept is developed on the bases of disadvantages analyses of this theory, as "Degranzh and Pacioli's rule". It is a synthesis of Luca Pacioli and Edmond Degranzh's ideas. Numerous examples demonstrate the possibility of applying this rule to interpret the double entry, to solve basic problems of accounting theory as well as an effective means of crisis.
Keywords: crisis of accounting, double entry, debit, credit, Luca Pacioli, Edmond Degranzh, rule Degranzh' rule, Pacioli and Degranzh's rule.
В последние годы многие авторитет- шло целое десятилетие, ситуация практи-
ные исследователи стали усматривать в чески не изменилась, и можно с уверен-
развитии бухгалтерского учета признаки ностью утверждать, что кризис не побеж-
системного кризиса. Постепенно они ста- ден до сих пор.
ли видны каждому. Профессор Я.В. Соко- Трудность состоит в том, что он подолов подвел черту: «в том, что есть кризис, бен мифологическому трехглавому змею, согласятся все» [1, с. 60]. Но даже сейчас, Иными словами, приходится иметь дело когда с момента публикации цитируемой не с одним, а, по представлению Я.В. Со-работы с недвусмысленным названием колова, «тремя кризисами: в теории уче-«Бухгалтерский учет: кризис основ» про- та (счетоведении), в его практике (счето-
водстве) и в жизни людей, которые представляют профессию (бухгалтерии)» [1, с. 60]. Ликвидировать кризис стало так же сложно, как сбить ракету с разделившимися боеголовками, когда необходимо принять решение, какую цель поразить в первую очередь, и определить средства из имеющегося арсенала, которые будут применены. Причем действовать следует безотлагательно, иначе последствия окажутся катастрофическими.
Очевидно, что наиболее опасен кризис теории бухгалтерского учета, о котором, по утверждению профессора В.Ф. Палия, свидетельствует то, что «большинство опубликованных у нас за полвека работ являются искусными компиляциями предшественников» [2, с. 4]. Положение усугубляется тем, что, как констатирует Я.В. Соколов, «господствующая в науке со времен И.Ф. Шера балансовая теория не отвечает современным требованиям» [3, с. 265]. Осуществленный И.Ф. Шером «переход от попыток содержательной интерпретации двойной записи к рассмотрению ее с формальной точки зрения» [3, с. 249], считающийся его главной заслугой и громадным достижением, в то же время стал причиной не менее существенных проблем, связанных с тем, что взгляд с такой позиции не дает возможности полностью увидеть содержание фактов хозяйственной жизни, без понимания которого, разумеется, немыслимо эффективное обучение и последующее применение полученных знаний в профессиональной деятельности.
В качестве яркой иллюстрации формального подхода к трактовке двойной записи в работе [1, с. 59] приводится типичная интерпретация хозяйственной операции: «Допустим, студенту показывают заполненную накладную. Студент говорит: дебет 41, дебет 19 и кредит 60. Дальше идет объяснение смысла: счет 41 "Товары" — активный, увеличение отражается по его дебету, следовательно, при поступлении товаров счет дебетуется, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в данном случае пассивный, увеличение кредиторской задолженности показывается по его кредиту, что свойственно пассивным счетам».
Я.В. Соколов отмечает, что хотя «в этом объяснении ни о каком ни экономи-
ческом, ни юридическом смысле речь не идет» [1, с. 59], в учебниках по теории бухгалтерского учета «всегда излагается только одна из множества возможных теория двух рядов И.Ф. Шера (1846—1924). Она была изложена в конце XIX в. и до сих пор кочует в нашей литературе из книжки в книжку» [1, с. 55]. Ученый также добавляет, что данная теория обеспечивает «"фельдфебельское", по меткому слову Рудановского, изучение дебета и кредита: дебет — это левая сторона счета, а кредит — правая. Эти понятия приобретают смысл только при ориентации к активу или пассиву баланса. В результате из важнейших бухгалтерских категорий выпадает сущность, учет превращается в методологический прием, лишенный всякого конкретного содержания» [4, с. 271]. В связи с этим вспоминается высказывание сэра У. Черчилля о том, что демократия плоха, но ничего лучшего человечество не придумало. Если заменить здесь слово «демократия» на «балансовая теория», то получится точное описание ситуации, сложившейся в счетоведении, которую, однако, вполне реально изменить, ведь, как сказано выше, теория И.Ф. Шера выступает лишь в качестве одной «из множества возможных ».
После многолетнего исследования взглядов различных авторов профессор Я.В. Соколов пришел к заключению, «что из всех теорий двойной записи наибольшее влияние имели и имеют две» [3, с. 260]. Символично, что двойственность, присущая системе диграфического учета, роковым образом проявилась даже в том, что для ее объяснения пригодными были признаны лишь две теории. Одна из них, как нетрудно догадаться, сформулирована И.Ф. Шером, а другая принадлежит перу Эдмонда Дегранжа, которого Я.В. Соколов назвал «первым из учителей науки об учете» [4, с. 103].
Конечно, в нашей стране Э. Дегранж еще не приобрел такой славы, как его соотечественник Жак Савари, который, приняв участие в создании коммерческого кодекса Франции (1673 г.) и написав к нему комментарий «Совершенный купец» (1675 г.), не только «обосновал и практически узаконил статическое направление в учете, введя обязательную процедуру периодического построения баланса по ин-
вентарю» [5, с. 64], но и «систематизировал динамическую практику, которую он наблюдал» [6, с. 69]. Э. Дегранж продолжил дело Ж. Савари по развитию зачатков динамической идеологии и был включен профессором Ж. Ришаром в число крупнейших французских ученых, представивших «детальное описание движения стоимости капитала в различных фазах» [6, с. 83], чем они существенно облегчили задачу великому К. Марксу, которому, как продолжает Ж. Ришар, «оставалось только теоретизировать то, что бухгалтеры динамического направления показали ему в своих трудах, описывающих влияние практики хозяйственной жизни» [6, с. 83]. В связи с этим творчество Э. Дегранжа, которого французский историк учета П. Гарнье поставил в один ряд с Лукой Пачоли [4, с. 328], представляет не меньший интерес, чем идеи Ж. Савари.
В 1795 г., т.е. через триста лет после опубликования трактата «О счетах и записях», появилось первое издание книги «La tenue des livres rendue facile», ее название, которое можно перевести как «Ведение книг, изложенное просто» или «Бухгалтерский учет в простом изложении», говорит о том, что она имеет скорее научно-популярный, чем строго академический характер. Это главная работа Э. Дегранжа, выдержавшая около 30 изданий во Франции и за ее пределами, в которой он дал «первую достаточно последовательную трактовку двойной записи как связи между правом и требованием» [3, с. 251], тем самым внеся значительный вклад в формирование юридической теории бухгалтерского учета, которую также именуют персоналистичес-кой, так как в соответствии с ней «объектом учета считаются не предметы, а люди, не касса, а кассир, не товары, а кладовщик и т.д.» [7, с. 68]. Однако такой подход не является новаторством Э. Дегранжа и его современников. Реконструкция счетов и записей книги массари Генуэзской коммуны, выполненная коллективом исследователей под руководством профессора М.И. Кутера в государственном архиве Генуи [8, с. 54], позволила выявить, что в 1340 г. «в учете отражается не наличность, а дебиторская задолженность кассира перед Коммуной» [9, с. 91].
Значение так называемой персонификации счетов, когда все без исключения
счета стали рассматриваться как персональные, трудно переоценить, поскольку она впоследствии дала возможность сформулировать общее правило регистрации фактов хозяйственной жизни в системе бухгалтерского учета: тот, кто получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется.
Исторически сложилось так, что это правило неразрывно связано с именем Э. Дегранжа. В России и на постсоветском пространстве оно получило широкую известность благодаря усилиям профессора Я.В. Соколова, который, видя сильные и слабые стороны концепции, высказал мнение, что «это правило хорошо объясняет записи по счетам расчетов и не может объяснить записи по счетам собственных источников средств» [3, с. 260], поясняя свою позицию следующими примерами: «Так, если банк дал ссуду, то, естественно, касса получит деньги и поэтому дебетуется, а банк выдал ссуду и поэтому кредитуется. Однако гармония нарушится, если мы рассмотрим такой тривиальный случай: у предприятия угнали машину. Согласно правилу Дегранжа счет собственных средств — капитала — получает и поэтому дебетуется, а счет машин — основных средств — кредитуется. Если кредитование счета машин еще можно понять, то дебетование счета капитала как получающего — абсурдно» [3, с. 252].
Действительно, в случае угона автомобиля счет капитала фактически не получает ничего. Следует признать, что для операций, связанных с потерей ценностей, правило не работает, т.е. оно не является универсальным. А значит, доктрина Э. Дегранжа, на которую возлагались последние надежды как на средство спасения от кризиса, не может составить достойную конкуренцию балансовой теории.
После этого неутешительного вывода, звучащего как суровый приговор, можно было бы считать своеобразный «суд истории» над теорией Дегранжа оконченным, однако протокол заседания требует, чтобы подсудимому предоставили слово, и он мог оправдаться. В связи с этим возникает вопрос о том, осознавал ли автор недостатки своей теории. Очевидно, ответ на него должен быть утвердительным. Это подтверждается свидетельством профессора Н.С. Помазкова о том, что «сам
Э. Дегранж, разбирая, например, записи по счету Прибылей и убытков, указывает, что счет этот дебитуется за убыток потому, что при этом делается допущение, что здесь произошло как бы получение ценности, представляющей этот убыток; счет этот кредитуется каждый раз при выявлении прибыли, так как при этом делается допущение, что здесь выдается ценность, составляющая эту прибыль» [10, с. 41]. Конечно, не все согласятся на такие «правила игры», и не каждому эти условности придутся по нраву.
Однако Н.С. Помазков становится на защиту «подсудимого». Признавая, что трактовка правил записи по счету «Прибыли и убытки» является неубедительной, он выступает за то, чтобы «подчеркнуть и положительные стороны теории Э. Дегранжа и прежде всего стремление вывести метод двойной записи» [10, с. 42], суть которого заключается в том, что «счет получающий дебитуется, в то время как счет дающий кредитуется» [10, с. 40]. Как уточняет Н.С. Помазков, у Э. Дегранжа данная мысль выражена в другой форме и подробнее: «Лицо получающее или счет общий, учитывающий получаемый объект, всегда должно лицу дающему или же счету общему, учитывающему выдаваемый объект» [цит.: 10, с. 41]. Такая ремарка выглядит не столь существенной, чтобы ее обсуждать. Многие, читая книгу «Счетные теории» [10], вероятно, ее вовсе не заметили, но для кого-то она все же может стать поводом задуматься, о чем на самом деле писал Дегранж, и верно ли все мы понимаем его правило.
Необходимость установить истину заставляет обратиться к первоисточнику, т.е. уже упоминавшейся книге «La tenue des livres rendue facile». После целенаправленных поисков нам удалось обнаружить экземпляр десятого издания, выпущенного в 1818г., т.е. в год смерти автора. Раздел «DU JOURNAL, Ou Thûorie des ûcritures en double partie», в котором, как можно догадаться, рассказывается о Журнале и теории ведения учета двойной записью, содержится п. 28, текст которого, в отличие от остальных, набран курсивом, что намекает на его важность:
«L'individu qui гезоИ, ou le compte de l'objet que l'on гезоИ, doit Ktre dubitû; et l'individu qui fournit, ou le compte de
l'objet que l'on fournit, doit Ktre crûditû» [11, c. 16].
Знатоки французской лингвистики сразу поймут, о чем идет речь. Для тех же, кто не причисляет себя к таковым, предлагаем собственный вариант перевода:
Субъект, который получает, или счет объекта, который получают, должен быть дебетован; субъект, который выдает, или счет объекта, который выдают, должен быть кредитован.
Данное предписание вполне соответствует формулировке «тот, кто получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется», и на этом можно было бы считать вопрос закрытым, если только не обращать внимания на те определения, которые даются ключевым бухгалтерским терминам «дебет » и « кредит ». В своем сочинении автор дает понять: «Dubit» — то же самое, что и «doit», а «Criidit» — это не что иное, как «avoir» [11, с. 6].
О том, что означают «doit» и «avoir» очень подробно повествует Е.Е. Сивере: «Во Франции употребляются слова Doit (должен) и Avoir (иметь); оригинального в них то, что Doit есть 3-е лицо ед. ч. наст, времени, а Avoir — неопределенное наклонение. На первый взгляд это может показаться очень странным, но дело в том, что первоначально, как это видно из торговых книг прежняго времени, правая страница счета означалась двумя словами Doit avoir, т. е. должен иметь, и уж только впоследствии слово Doit выбросили и оставили одно слово Avoir» [12, с. 31]. Когда содержание слов «doit» и «avoir» стало ясным, можно привести фрагмент из «La tenue des livres rendue facile» полностью [11, с. 6]: «Dubit ou doit: on ficrit ce mot a la page gauche d'un compte pour exprimer que tous les articles ficrits sur cette page sont dus par la personne pour laquelle ce compte est ouvert.
Crfidit ou Avoir. On ficrit ce mot en tKte de la page droite, ou en regard de celle de gauche, pour exprimer que tous les articles ficrits sur la page a droite sont dus a cette ткте personne.
Le Dfibit du compte d'une personne est composfi de tout ce qu'elle doit.
Le Crfidit, de tout ce qui lui est dbi».
Перевод будет следующим:
Дебет или «должен». Это слово записывается на левой странице счета, что-
бы продемонстрировать, что все статьи, записанные на этой стороне счета, являются задолженностью лица, для которого открыт счет.
Кредит или «Иметь». Это слово пишется в верхней части правой страницы, или напротив левой, чтобы показать, что все статьи, внесенные на эту сторону счета, являются долгом этому же лицу.
Дебет счета лица включает в себя все, что оно должно.
Кредит — все то, что ему причитается.
Эти описания позволяют проследить, как трансформировалось восприятие терминов «дебет» и «кредит» за последние два столетия. Современные бухгалтеры вслед за Р. Энтони и Дж. Рисом повторяют: «"Дебетовать" означает сделать запись на левой стороне счета, а "кредитовать"
— на правой стороне счета. Другого значения у слов "дебет" и "кредит" в бухгалтерском учете нет» [13, с. 63]. Поэтому правило Дегранжа они рассматривают лишь как указание сделать запись по дебету счета получаемого объекта и кредиту счета объекта, который выдается. Если бы у Э. Дегранжа была возможность вступить с ними в дискуссию, то он, вероятно, возразил, что «дебетование» предусматривает выявление должника, а «кредитование»
— поиск кредитора. Такой образ мышления весьма точно характеризует Н.С. Помазков: «Получение чего-либо связано у Э. Дегранжа с представлением о возникновении должника, а выдача чего-либо вызывает представление о кредиторе» [10, с. 42]. Следовательно, для автора «La tenue des livres rendue facile» фраза «тот, кто получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется» подразумевает: тот, кто получает, становится должником, а тот, кто выдает, — кредитором. Сумма хозяйственной операции подлежит отражению на левой стороне счета дебитора и правой стороне счета кредитора.
Слова «Doit» и «Avoir», используемые для обозначения сторон счета, представляют собой франкоязычные варианты терминов «Dare» и «Avere», упомянутых Лукой Пачоли. В первом переводе трактата «О счетах и записях» на русский язык, выполненном в 1893 г. Э.Г. Вальденбергом, они предстают как «Дать» и «Иметь». В четырех изданиях трактата, выпущен-
ных в нашей стране с 1974 по 2001 г. под редакцией Я.В. Соколова, данная особенность была сохранена, поэтому основное правило двойной записи из главы 14 звучит так: «Ты должен знать, что из всякой статьи, составленной тобою в Журнале, всегда следует сделать две в Главной книге; одну в "Дать" и другую в "Иметь". ... В этой Главной книге ничто не может быть занесено в "Дать", чего нет в "Иметь", и взаимно нельзя поместить в "Иметь" сумму, которая не занесена в "Дать"» [14, с. 48—49]. В переводе трактата «О счетах и записях» непосредственно со староитальянского языка, подготовленном профессором М.И. Кутером, вместо «Дать» и «Иметь» использованы привычные для всех термины «Дебет» и «Кредит» [15, с. 49], что, безусловно, значительно облегчило современным читателям изучение произведения Луки Пачоли. Конечно, не он первым ввел такую терминологию. По данным исследователей [16, с. 51], «первое общеизвестное применение терминов "de dare" и "de avere" датировано 1211 г. и принадлежит счетам дебиторов и кредиторов флорентийских торговцев в Болонье».
Кто-то может заинтересоваться, почему из всего многообразия возможных вариантов были выбраны именно эти слова. Вероятно, когда-то средневековые купцы решили, что именно они наиболее точно описывают обязанности дебитора и кредитора, ведь, по сути, дебитор — это тот, кто должен дать что-либо, определенное договором, а кредитор — тот, кто вправе это иметь, т.е. должен получить. Такая трактовка вполне соответствует букве закона. Согласно ст. 307 Гражданского кодекса РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности [17]. Как следует из текста статьи, обязательство может возникать без передачи ценностей.
Одним из существенных недостатков правила Дегранжа следует признать его ориентированность на получение и выдачу. Это значительно сужает спектр действия. Можно привести большое количество примеров хозяйственных операций,
когда получения и выдачи не наблюдается. Лицу необязательно что-либо получать, чтобы стать должником, и не всегда необходимо что-то выдавать, чтобы приобрести статус кредитора. Задолженность может возникнуть не только в результате исполнения условий договора, но и вследствие обычаев делового оборота, которые в действующей редакции Гражданского кодекса именуются просто обычаями [17].
Вследствие этого, если ставить перед собой задачу усовершенствования теории Дегранжа и повышения «объясняющей способности» его правила, то необходимо исключить из него условие получения и выдачи сумм. Это кажется невозможным, ведь придется фактически удалить его смысловое ядро, и тогда все правило « тот, кто получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется» распадется.
«Кто еще может дебетоваться, как не тот, кто получает, и кто достоин кредитоваться, если не тот, кто выдает?!» — задастся вопросом читатель. Никто не станет спорить с очевидной истиной, что дебетоваться должен дебитор, а кредитоваться — кредитор. Теперь вспомним, что рассуждения подвели нас к тому, что дебитор — это тот, кто должен дать, а кредитор — это тот, кто должен получить (т.е. иметь у себя то, что должен дебитор). Если совместить эти два утверждения, то получим новую формулировку: тот, кто должен дать, — дебетуется, тот, кто должен получить, — кредитуется.
Здесь присутствуют определения дебитора и кредитора, которые восходят к самому Луке Пачоли, но основой все же служит правило Дегранжа (в интерпретации Н.С. ПомазковаиЯ.В. Соколова), поэтому представляется правильным назвать это положение «правилом Пачоли-Дегран-жа», поставив «отца бухгалтерского учета» на первое место, так как Дегранж при разработке своей теории воспользовался многим из того, что было описано Лукой Пачоли.
Но просто предложить правило недостаточно, требуется доказать, что на него можно опираться при составлении бухгалтерских записей, и оно способно обеспечить осмысление фактов хозяйственной жизни. Чтобы допустить правило к внедрению, допустим, в учебный процесс, необходимо провести его предварительные
испытания. Для того, чтобы поставить первый опыт, не станем блуждать, выбирая хозяйственную операцию, и остановимся на примере, приведенном Я.В. Соколовым [1, с. 59], который, напомним, подверг резкой критике то, как с позиций балансовой теории обычно трактуется поступление товаров от поставщика. Особо ценно, что при этом он предложил собственное объяснение данного факта хозяйственной жизни, указав, что «весь смысл случившегося означает выполнение двух договоров. Счет 41 дебетуется, ибо администрация, согласно трудовому договору, передает поступившие товары на хранение своему агенту — материально ответственному лицу, у которого возникает ответственность перед собственником организации за вверенные ему товары, а у собственника возникает право требования к агенту. Поставщика необходимо кредитовать в связи с тем, что, согласно договору поставки, у организации возникает обязательство возместить стоимость полученных товаров» [1, с. 59].
Другими словами, кладовщик, назначенный материально ответственным лицом, становится должен дать поступившие на склад товары, а поставщик приобретает право получить возмещение стоимости товаров, поэтому счет, где ведется учет товаров, которые кладовщик должен дать, дебетуется, а счет, предназначенный для учета расчетов с поставщиком, который должен получить, кредитуется.
Профессор Я.В. Соколов сетует на то, что «именно такое объяснение не дается, и содержательная сторона операции остается для студентов и, увы, для многих преподавателей неизвестной» [1, с. 60]. Однако необходимо внести поправку, что теперь эта «содержательная сторона операции» может стать ясной любому, кто воспользуется правилом Пачоли-Дегранжа.
«А как жв быть с другим примером Я.В. Соколова, в котором у предприятия угнали машину? Помнится, правило Дегранжа тогда оказалось бессильно. Справится ли с этой задачей правило Пачоли -Дегранжа?» — полюбопытствует читатель. Действительно, давайте попытаемся разобраться, рассуждая логически. При установлении лица, ответственного за угон автомобиля, оно окажется должно дать сумму, равную стоимости объекта, т.е.
вернуть украденный автомобиль или выплатить денежную компенсацию, следовательно, бухгалтеру необходимо дебетовать счет виновного лица. Может случиться, что виновники не найдутся, либо иски к ним суд признает необоснованными, тогда рассчитывать на возмещение ущерба с их стороны не приходится. Но без машины обойтись трудно, и поэтому для приобретения замены угнанному автомобилю организация будет должна дать собственные средства, которые входят в состав ее капитала, счет учета которого в этой ситуации и надлежит дебетовать бухгалтеру.
Благодаря данному примеру становятся особенно отчетливо видны различия между двумя концепциями. Так, в соответствии с предлагаемым правилом Пачоли-Дегранжа, счет капитала дебетуется не из-за того, что предприятие получает убыток (как учит классическое правило Дегранжа), а потому, что оно, напротив, должно дать часть своего капитала на осуществление прочих расходов, связанных с приобретением новой машины. В свою очередь, счет учета основных средств кредитуется не по причине того, что он «выдает» ценности, а в связи с тем, что организация в результате выделения суммы из капитала должна получить основное средство взамен того, которое было утрачено. Итак, использование правила Пачоли-Дегранжа позволило успешно справиться с задачей, которая оказалась неразрешимой для теории Дегранжа.
Аналогично отражается, к примеру, списание проданных объектов. При выбытии товарно-материальных ценностей организация должна дать средства из капитала (входящие в состав расходов по обычным видам деятельности) на то, чтобы восполнить их запасы, т.е. вновь получить товары на склад. Это требование столь важно потому, что от его выполнения непосредственным образом зависит кругооборот капитала. Предположим, что товары не поступят на склад, либо пришедших товаров будет меньше, чем выбывших. Для фирмы это будет означать сокращение деятельности, что может поставить под угрозу соблюдение принципа постоянно действующего предприятия. М.И. Кутер и P.A. Тхагапсо выдвигают его на центральное место в системе принципов бухгалтерского учета, поскольку
невозможность выполнения данного допущения (например, в условиях несостоятельности хозяйствующего субъекта) «приводит к необходимости пересмотра практики следования принципам учетного периода, учета по себестоимости, приоритета содержания перед формой и т.д.» [18, с. 80]. Для обеспечения непрерывности деятельности необходимо следить не только за своевременным погашением долговых обязательств, но и за восполнением ресурсов, т.е. восстановлением стоимости объектов.
Так, для бухгалтера запись по дебету счета 50 «Касса» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» — это сигнал: сумма денег в кассе увеличилась, а на расчетном счете — уменьшилась. Но помимо этого она служит напоминанием, что денежным средствам, поступившим с расчетного счета в кассу, не следует там залеживаться, ведь, согласно знаменитому правилу ведения бизнеса, деньги должны работать (money must work). Поэтому касса должна выдать эти средства, и их нужно не растранжирить, а рационально использовать таким образом, чтобы они, пройдя определенные фазы кругооборота капитала, вновь оказались на банковском счете, т.е. расчетный счет должен получить их.
Подобные доводы могут, однако, не убедить приверженцев классической теории Э. Дегранжа, которые, вероятно, скажут: «Мы все привыкли думать, что если счет кассы дебетуется, то это означает, что он получает. Теперь нам предлагается поверить в противоположное: то, что счет должен дать. Это переворачивает наше представление о бухгалтерском учете и никак не укладывается в голове».
Хотя, на первый взгляд, правило Пачоли-Дегранжа попирает основные догматы бухгалтерии, если вникнуть глубже, окажется, что оно не противоречит современной общепринятой теории учета, и это нетрудно доказать. Начнем с того, что объекты, учитываемые на счетах 50 «Касса» и 51 «Расчетные счета», относятся к активам. В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России [19], одобренной Институтом профессиональных бухгалтеров РФ, «активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся
фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем». Таким образом, актив должен дать предприятию экономические выгоды в будущем. Согласно Концепции, «будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; б) обменен на другой актив; в) использован для погашения обязательства; г) распределен между собственниками организации» [19].
Очевидно, что при прочих равных условиях, чем существеннее стоимость актива, тем более значительные экономические выгоды он может принести предприятию, и наоборот. Значит, в результате хозяйственных операций, классифицируемых балансовой теорией как активные пермутации, у одного из активов потенциал обеспечить экономические выгоды возрастает, а у другого снижается. Отсюда следует частный случай правила Па-чоли-Дегранжа: счет объекта, который в результате свершения факта хозяйственной жизни становится способным принести организации дополнительные экономические выгоды, дебетуется, а счет объекта, способность которого приносить фирме экономические выгоды снижается и требует восстановления, — кредитуется.
Читая это уточненное правило, трудно себе представить, что бухгалтер фактически поступает так же, как легендарный герой Робин Гуд. Отстаивая справедливость, он обязует «разбогатевшую» после свершившегося факта хозяйственной жизни кассу возвратить «обедневшему» расчетному счету «отнятые» деньги. Но эти благородные стремления для окружающих остаются скрытыми «за кадром», вернее, за бухгалтерскими записями, в потаенный смысл которых мало кто желает вникать.
Что же касается операций, относимых к пассивным пермутациям, то, скажем, при начислении налога на доходы физи-
ческих лиц бухгалтер, по каноническому правилу Дегранжа дебетующий счет расчетов с бюджетом как получающий и кредитующий счет расчетов с работниками как выдающий, будет идти в ложном направлении. Вернуть его на путь истинный поможет правило Пачоли-Дегранжа, которое подскажет, что счет расчетов с персоналом по оплате труда необходимо, напротив, дебетовать, а счет расчетов по налогам — кредитовать, так как работник организации должен дать, а бюджет должен получить сумму налога.
Центральное место в учетной процедуре занимает выявление результата деятельности предприятия. В знаменитой книге «Бухгалтерский учет для руководителя» (которая помогла в познании тайн бухгалтерии не одному поколению российских менеджеров и замечательна, помимо всего прочего, тем, что в ней для объяснения двойной записи использовано правило Дегранжа) говорится, что при отражении прибыли от продаж «счет "Продажи" дебетуется (он как бы получает прибыль), а счет "Прибылей и убытков" эту прибыль выдает, и поэтому кредитуется» [20, с. 48]. Такое толкование, в котором приходится прибегать к допущениям, употребляя «как бы», дополнительно убеждает в том, что, как и предупреждал профессор Я.В. Соколов, ахиллесова пята теории Дегранжа — это записи по счетам собственных источников средств (еще в 1610 г. Джованни Антонио Москетти «показал, что счет Убытков и прибылей является филиалом счета Капитала и, следовательно, на этот счет распространяются все правила записей, относящиеся к счету Капитала» [4, с. 73], другие результатные счета также могут рассматриваться как часть счета Капитала [4, с. 149]).
Существительное «прибыль» происходит от глагола «прибывать». Пунктом прибытия для положительного финансового результата выступает счет «Прибыли и убытки». Но это не конечная станция, дальше он проследует на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В первых российских руководствах по бухгалтерии, а также во многих народных пословицах «прибыль» заменена словом «барыш», которым в общем обозначали верхнюю часть чего-либо (раньше «барышней» называли не просто молодую
девушку, как сейчас, а непременно представительницу высшего общества, в связи с этим сочетание «барышня-крестьянка», вынесенное A.C. Пушкиным в заглавие одной из повестей, для XIX в. было чем-то невообразимым и из ряда вон выходящим), а в частности — превышение доходов над расходами, обеспечившими получение этих доходов. Если разница, вычисленная при сопоставлении кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» и совокупного дебетового оборота по другим субсчетам, положительна, то у предприятия появляется возможность списать ее на счет формирования конечного финансового результата. Таким образом, счет 90 «Продажи» должен дать, тогда как счет 99 «Прибыли и убытки» должен получить сумму прибыли (барыша), что как нельзя лучше согласуется с правилом Пачоли-Дегранжа.
В противоположность прибыли, сумма убытка не прибывает на счет «Прибыли и убытки», а убывает с него и движется на счет «Продажи». В прежние времена в речевом обороте роль «убытка» играл «наклад», который, как и «барыш», представляет собой размер превышения, но только уже расходов над доходами. Это та величина, которую предприятие вынуждено за свой счет накладывать на доходы, чтобы сравнять их с расходами.
Когда полученных доходов недостаточно, от организации требуется выделение дополнительных средств из собственного капитала для покрытия понесенных расходов. Для бухгалтера это проявляется в том, что суммарный оборот по кредиту счета 90 «Продажи» оказывается меньше, чем по дебету, и в сложившейся критической ситуации счет 99 «Прибыли и убытки» должен дать, а счет 90 «Продажи», соответственно, должен получить сумму в размере выявленного убытка, чтобы общий кредитовый оборот стал равен дебетовому, и счет смог закрыться. Как видно, в Главной книге, как и в человеческом обществе, имеет место взаимопомощь, и действует принцип римского права do ut des, т.е. «даю, чтобы и ты мне дал». В удачные времена счет 90 «Продажи» считает долгом передать счету 99 «Прибыли и убытки» всю образовавшуюся на нем прибыль, зная, что в убыточные периоды тот придет на выручку и выдаст необходимые
средства, чтобы можно было «свести дебет с кредитом».
Чтобы понять механизм выявления финансового результата, необходимо четко представлять себе, как работает фирма. Модель деятельности торгового предприятия, реконструированная в соответствии с текстом трактата «О счетах и записях», подробно проанализирована и проиллюстрирована в работе [21, с. 63].
Нет нужды рассказывать обо всех корреспонденциях с участием других счетов, относящихся к «филиалам» счета капитала, ибо, как убеждает Лука Пачоли, «хотя и невозможно исчерпывающе описать все вероятные ситуации, тем не менее умный читатель сможет применить все здесь сказанное к любому другому случаю» [15, с. 21].
Но умный читатель, попытавшийся использовать правило Пачоли-Дегранжа для других фактов хозяйственной жизни, может заявить: «Предлагаемое правило способно еще больше запутать и привести к ошибкам! Например, каждому ясно, что при оплате счета поставщика расчетный счет должен дать деньги, а поставщик — их получить. Исходя из правила Пачоли-Дегранжа, нужно дебетовать расчетный счет, а кредитовать — поставщика, но ведь должно быть наоборот! То же самое касается и выплаты заработной платы, когда работник должен не дать организации что-то, а получить от нее деньги за выполненную работу».
Сказанное, конечно, справедливо, но только если рассматривать хозяйственные операции глазами кого угодно, но только не бухгалтера. Ведь по образу мыслей он кардинально отличается от представителей других профессий, что на примере почти анекдотичной житейской ситуации показали Я.В. Соколов и С.А. Стуков в книге «Бухгалтер — профессия молодых» [22]: «Три друга — экономист, плановик и бухгалтер — поехали отдыхать на Кавказ. Гуляя там, они увидели черную овцу, пасущуюся на лугу. Все трое вечером написали об увиденном своим женам. Экономист описал этот факт так: "Спешу сообщить тебе новость: оказывается на Кавказе овцы-то черные"; плановик: "На Кавказе некоторые овцы черные. Я это сам видел"; бухгалтер: "Спешу уведомить тебя, что на Кавказе по крайней мере есть один луг,
на котором пасется по крайней мере одна овца, у которой по крайней мере один бок черный"». Бухгалтер, конечно, догадывается, что и другой бок у овцы, скорее всего, того же цвета, но он привык предоставлять пользователям только достоверную и подтвержденную информацию, и даже вне работы не может поступить иначе.
У овцы два бока и, как правило, столько же участников предусматривает договор купли-продажи, по которому одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) [17]. Соответственно, исполнение сторонами своих обязательств порождает два факта хозяйственной жизни. Но, отражая в учете каждый из них, бухгалтер фокусируется только на регистрируемом и абстрагируется от другого. При перечислении денежных средств поставщику он думает только о том, что организация выполнила свое обязательство перед контрагентом, от которого она приобретает право требовать то, что тот должен. Это означает, что вследствие перечисления денежных средств продавец становится должен дать независимо от того, произошла поставка или нет. Если она имела место ранее, то на кредитовой стороне счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» бухгалтером уже была записана сумма, которую контрагент должен получить. Сравнив те суммы, что поставщик должен дать и получить, бухгалтер определит, кто кому остался должен.
Те же правила действуют и при отражении расчетов с персоналом по оплате труда, которые представляют собой комплекс из нескольких операций. Трудовая функция работника состоит в том, что он принимает участие в деятельности предприятия, которая (если организация коммерческая) заключается в выпуске продукции, выполнении работ, оказании услуг, создавая при этом добавленную стоимость. Очевидно, что предмет труда, подвергшийся обработке, должен дать фирме больше экономических выгод, нежели сырой материал. Но для того, чтобы продукт принес организации эти выгоды, т.е. поспособствовал притоку денежных средств в организацию, по завершении процесса
изготовления заведующий производством должен дать (точнее — передать) его на склад готовой продукции, откуда он будет отгружен покупателю, обязанному перечислить оплату на расчетный счет, с которого деньги поступят в кассу, где их должен получить работник, потрудившийся над созданием данного продукта.
Итак, при начислении заработной платы предполагается, что за проделанную работу сотрудник должен получить, т.е. у организации возникает перед ним обязательство. Напротив, за выплачиваемые из кассы деньги, несмотря на то, что эти средства ранее были честно заработаны, он должен дать, т.е. теперь уже у него появляется обязательство перед организацией. Получается, что заработная плата призвана не столько вознаградить работника за содеянное, сколько побудить его на новые трудовые подвиги, чтобы не допустить падения производительности, сокращения объемов производства и нарушения непрерывности деятельности.
Возможно, кому-то подобное изложение покажется излишне витиеватым. Выдающийся российский теоретик A.M. Галаган, подразумевая под «сделкой» любую хозяйственную операцию, выразился более лаконично (авторская орфография сохранена): «...всякая сделка раз-сматривается сама по себе, независимо от всех предшествующих и последующих; из этого следует, что всякое получение ценности вызывает обязательство лица, получающаго ее, всякая выдача — право лица выдающаго; права компенсируются обязательствами и наоборот, значит, чтобы судить о расчетах с известным лицом, необходимо знать сумму его прав и обязательств; равенство сумм покажет, что расчеты закончены» [23, с. 89]. Разница между упомянутыми суммами представляет собой конечное сальдо. Для отечественных бухгалтеров привычно вписывать его на сторону с большей суммой. В отличие от России, за рубежом сальдо принято располагать на «слабой» стороне, что обеспечивает баланс счета, т.е. равенство общих итогов по обеим его сторонам [24, с. 63—64]. В частности, именно такой способ регистрации применяет Лука Пачоли. Незнание данного нюанса может существенно затруднить изучение трактата «О
счетах и записях», а также работ других иностранных авторов.
Чтобы внести большую ясность, приведем еще один пример. Невзирая на то, была ли получена в прошлом предоплата, при отражении выручки бухгалтер полагает, что покупатель становится должен дать сумму, увеличивающую капитал организации, которая должна получить этот доход. Следовательно, дебетуется счет расчетов с покупателем и кредитуется счет учета доходов, являющийся, напомним, филиалом счета капитала. С другой стороны, при зачислении денежных средств от покупателя бухгалтер не ломает голову над тем, произошел ли переход права собственности на продукцию, он лишь бесстрастно фиксирует, что покупатель должен получить ценности на сумму, равную той, что находится теперь на расчетном счете, которую по требованию банк должен дать, т.е. поступившие денежные средства должны дать организации экономические выгоды в будущем.
При расчетах с покупателями возможны два варианта. Один из них можно охарактеризовать крылатой фразой монтера Мечникова из романа «Двенадцать стульев» И. Ильфа и Е. Петрова: «утром — деньги, вечером — стулья». Другой соответствует позиции О. Бендера: «сегодня стулья, а завтра деньги». Но по записи в Журнале затруднительно отличить предоплату от постоплаты: в обоих случаях дебетуется расчетный счет и кредитуется счет расчетов с покупателями. Однако, чтобы устранить все вопросы, достаточно заглянуть в Главную книгу. Бухгалтерский счет имеет много общего со счетом в спорте, так как он показывает результаты «состязания» покупателя-дебитора с покупателем-кредитором. Только в этом соревновании важны не очки или голы, а денежные суммы. Бухгалтер, которого можно сравнить с арбитром, подсчитывает, сколько всего покупатель должен дать фирме и получить от нее. Своеобразную «победу» одерживает тот, на чьей стороне общая сумма окажется больше. Спортсмены бьются не только ради медалей, но и за возможность участвовать в играх более высокого уровня. На бухгалтерском счете «борьба» идет за конечное сальдо и попадание в баланс, где места четко распределены. Если те, кто должны дать,
не дадут, то те, кто должны получить, ничего не получат. Очевидно, что первым отведена активная роль, поэтому они направляются в актив, а последние занимают выжидательную, пассивную позицию, значит, им следует находиться в пассиве. Эти умозаключения выглядят элементарными, но они позволяют разрешить важные парадоксы учета.
Бухгалтеры с большим стажем помнят, что почти до конца прошлого века в российской форме баланса существовал раздел «Убытки», примечательный тем, что располагался он не в пассиве, а в активе. У многих пользователей это вызывало недоумение. Постепенно дискуссии об учетных категориях вышли за рамки бухгалтерского сообщества и не оставили равнодушными даже тех, кто профессионально не связан с миром счетов и записей. Так, академику А.Н. Колмогорову, для которого сложнейшие математические теоремы были яснее белого дня, не давали покоя размышления: «Идея, по которой разделяются актив и пассив, дебет и кредит, — это вовсе не простая вещь. Почему касса, наличность, относится туда же, куда и убыток?» [цит.: 25, с. 443]. Вопрос, мучивший знаменитого ученого, имеет принципиальное значение для понимания природы бухгалтерского учета, и поэтому не потерял своей актуальности даже после реформирования отчетности, когда непокрытый убыток стал показываться в пассиве баланса. Поможет ли ответить на него правило Пачоли-Дегранжа? В свете данной теории, наличные денежные средства и величину убытка объединяет то, что эти суммы требуется дать (т.е. выполнить активное действие), только в первом случае — из кассы, а во втором — из собственного капитала организации. Это четко согласуется с текстом трактата «О счетах и записях» (перевод Э.Г. Вальденберга под редакцией Я.В. Соколова), согласно которому «Счет Кассы должен всегда показывать остаток в "Дать" или не содержать остатка вовсе» [14, с. 108] и «Капитал за оказавшийся убыток д о л ж е н дать...» [14, с. 101]. Соответственно, прибыль попадает в компанию к долговым обязательствам потому, что ее должен получить, но не кредитор, а капитал, т.е. эту сумму необходимо добавить к величине собственных средств предприятия.
Подытожим: актив баланса обобщает Пачоли, Эдмонда Дегранжа и Иоганна
суммы, которые должны быть выданы, а Фридриха Шера, а, напротив, подтверж-
пассив — те, что должны быть получены, дает и дополняет. Их совместное использо-
Для того чтобы баланс сошелся, бухгалте- вание может существенно ускорить выход
ру необходимо правильно считать. Уме- из кризиса, который постиг счетоведение, ние «быстро считать» Лука Пачоли назы- Теория бухгалтерского учета крайне
вает «необходимым условием для занятия тесно связана с практикой, точнее, «прак-
торговыми делами» [15, с. 21]. Но значе- тика только воплощает то, что предлагает
ние имеет не столько навык выполнения теория» [1, с. 56]. Если теории будет что
арифметических действий, сколько спо- предложить, чем ответить на запросы, то
собность сочетать, т.е. при анализе пос- говорить о кризисе в практике не придет-
ледствий каждого свершившегося факта ся. Однако за общим словом «практика»
хозяйственной жизни находить и соеди- всегда находится бухгалтер — человек,
пять в бухгалтерской проводке того, кто образ которого у Я.В. Соколова нарисован
должен дать с тем, кто должен получить, так: «хрупкая женщина... с обостренной
Счетный работник не только складывает нервной системой» [1, с. 58]. Несомненно,
и вычитает, он помогает объектам бух- надежное правило двойной записи позво-
галтерского наблюдения выполнить свое лит бухгалтеру чувствовать себя уверен-
предназначение. нее и снизить общий уровень стресса на
Возможно, для кого-то знакомство с рабочем месте. Только устойчивые изме-
правилом Пачоли-Дегранжа станет пово- нения к лучшему, происходящие в жизни
дом по-новому взглянуть на работу бухгал- людей, могут служить достоверным пока-
тера. Следует подчеркнуть, что оно нико- зателем того, что кризис в бухгалтерском
им образом не противоречит теориям Луки учете полностью пройден.
Примечания:
1. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: кризис основ // Финансы и бизнес. 2005. № 3. С. 54-61.
2. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 88 с.
3. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.
4. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1996. 638 с.
5. Кутер М.И., Гурская М.М., Шихиди А.Г. Значение учения Жака Савари для развития бухгалтерского учета (окончание) // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 32. С. 54-64.
6. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: пер. с фр. / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
7. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд., пере-раб. и доп. М.: Магистр, 2009. 287 с.
8. Кутер М.И., Гурская М.М., Сидиропуло O.A. Бухгалтерская книга генуэзской коммуны за 1340 г.: новые результаты исследования (окончание следует) // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 36. С. 54-64.
9. Кутер М.И., Гурская М.М., Сидиропуло O.A. Ученые кубанского университета приблизились к разгадке тайн бухгалтерской книги массари Генуи за 1340 г. // Экономика устойчивого развития. 2011. № 8. С. 87-94.
10. Помазков Н.С. Счетные теории. Принцип двойственности и метод двойной записи. Л.: Экономическое образование, 1929. 268 с.
11. Degrange Е. La tenue des livres rendue facile, ou nouvelle mfithode d'enseignement. Dixifime edition. Paris: Chez SAINTIN, Libraire, rue du Foin - Saint - Jacques, 1818. 358 p.
12. Сивере E.E. Общее счетоводство. СПб.: Изд. А.Э. Винеке, 1915. 430 с.
13. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / под ред. и с предисл. A.M. Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с.
14. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2001. 368 с.
15. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. проф. М.И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.
16. Кутер М.И., Гурская М.М., Кутер К.М. История двойной бухгалтерии: двойная запись // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 17. С. 46-64.
17. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.94 г. № 51-ФЗ: [в ред. от 13.07.15 г.] // СПС КонсультантПлюс. М., 2015. Загл. с экрана.
18. Кутер М.И., Тхагапсо Р. А. Бухгалтерский учет в условиях несостоятельности: учеб. пособие. Краснодар: Изд-во КубГУ, 2005. 204 с.
19. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 г.) // СПС «КонсультантПлюс». М., 2015. Загл. с экрана.
20. Бухгалтерский учет для руководителя / В.А. Быков, С.М. Бычкова, M.JI. Пятов [и др.]. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ПБОЮЛ Гриженко Е.М., 2001. 320 с.
21. Кузнецов А.В. Двойная итальянская бухгалтерия: код Пачоли // Вестник Адыгейского государственного университета. Сер. Экономика. 2014. № 3(150). С. 58-71.
22. Соколов Я.В., Стуков С.А. Бухгалтер — профессия молодых. М.: Финансы и статистика, 1987. 126 с.
23. Галаган A.M. Новейшие итальянские формы двойной бухгалтерии. Логисмография и статмография. М.: Тип. Д. Чернышев и Н. Кобельков, Мясницкая, Банковский пер., 1912. 157 с.
24. Кутер М.И., Кузнецов А.В. Открытие и закрытие счетов: исторические аспекты процедуры // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 16. С. 60-67.
25. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2009. 462 с.
References:
1. Sokolov Ya.V. Accounting: the basics of crisis // Finance and business. 2005. № 3. Pp. 54-61.
2. Paly V.F. Accounting Theory: contemporary problems. M.: Accounting, 2007. 88 pp.
3. Sokolov Ya.V. Fundamentals of accounting theory. M.: Finance and statistics, 2003. 496 pp.
4. Sokolov Ya. V. Accounting: from the origins to our days: textbook, manual for schools. M.: Audit, UNITY, 1996. 638 pp.
5. Kuter M.I., Gurskaya M.M. Shihidi A.G. The value of the Jacques Savary's teachings for the accounting development (The end) // International accounting. 2011. № 32. Pp. 54-64.
6. Richard J. Accounting: Theory and Practice: tr. from French / Ed. by Ya.V. Sokolov. M.: Finance and Statistics, 2000. 160 pp.
7. Sokolov Ya.V., Sokolov V.Ya. History of Accounting: a textbook. 3rd ed., Rev. and add. M.: Master, 2009. 287 pp.
8. Kuter M.I., Gurskaya M.M. Sidiropulo O.A. The Genoese Commune Massari's Ledger of 1340: New research results (end should be) // International accounting. 2012. № 36. Pp. 54-64.
9. Kuter M.I., Gurskaya M.M. Sidiropulo O.A. The Scientists of the Kuban University getting closer to unraveling the mysteries of the ledger Massari of Genoa in 1340 // Economy of sustainable development. 2011. № 8. Pp. 87-94.
10. Pomazkov N.S. Counting theory. The duality principle and the method of double entry. L.: Economic Education, 1929. 268 pp.
11. Degrange E. La tenue des livres rendue facile, ou nouvelle mfithode d'enseignement. Dixmme edition. Paris: Chez SAINTIN, Libraire, rue du Foin - Saint - Jacques, 1818. 358 pp.
12. Sievers E.E. General accounting. 4th ed. SPb .: AE Edition Vineke, 1915. 430 pp.
13. Anthony R. Ris. J. Accounting: situations and examples: trans, from engl. / Ed. with foreword A.M. Petrachkova M.: Finance and Statistics, 1993. 560 pp.
14. Pacioli L. Treatise on accounts and records. / Edited by Sokolov Ya.V. M.: Finances and Statistics, 2001. 368 p.
15. Pacioli L. Treatise on accounts and records / ed. by prof. M.I. Kuter. M .: Finance and Statistics; Krasnodar: Prosveschenie-Yug, 2009. 308 pp.
16. Kuter M.I., Gurskaya M.M. Kuter K.M. The history of double-entry bookkeeping: double entry // International accounting. 2011. № 17. Pp. 46-64.
17. The civil code of the Russian Federation (part one): the Federal law of 30.11.94, №51-FZ: [in an edition of 13.07.15] // HLS ConsultantPlus. M., 2015. Title from the screen.
18. Kuter M.I., Tkhagapso R.A. Accounting in terms of insolvency: textbook. Krasnodar: Publishing House «KubSU», 2005. 204 pp.
19. The concept of accounting in a market economy in Russia (approved by the Methodological Council for Accounting at the Finance Ministry, the Presidential Council of the IPB of Russian Federation 29.12.1997) // HLS ConsultantPlus. M., 2015. Title from the screen.
20. Bykov V. A., Bychkova S. M., Pyatov M. L., Semenova M. V., Sokolov Ya. V. Accounting for the head. 2nd ed., Rev. and add. M .: SP Grizhenko E.M. 2001. 320 pp.
21. Kuznetsov A.V. Italian double entry bookkeeping : the Pacioli Code // Bulletin of the Adyghe State University. Ser. Economy. 2014. № 3(150). Pp. 58-71.
22. Sokolov Y.V., Stukov S.A. Accountant is the profession of the young. M.: Finance and statistics, 1987. 126 pp.
23. Galagan A.M. The newest form of the Italian double-entry bookkeeping. Logismografi-ya and statmografiya. M.:Type. D. Chernyshov and N. Kobelkov, Myasnitskaya, Bank Lane, 1912. 157 pp.
24. Kuter M.I., Kuznetsov A.V. The opening and closing of accounts: the historical aspects of the procedure // International accounting. 2011. № 16. Pp. 60-67
25. Tsygankov K.Ju. Essays on the theory and history of accounting. M.: Master, 2009. 462 pp.
