CC BY
44
♦
♦
ленных законом пределах, возможно выбирать наиболее выгодный способ учета. Поэтому определение и грамотное применение элементов учетной и налоговой политики - одно из направлений эффективного налогового планирования4.
Ошибки в налоговых расчетах, которые со стороны налоговых органов караются финансовыми санкциями5, происходят в основном из-за недостаточно грамотной работы специалистов бухгалтерских и экономических служб предприятия. Причинами налоговых ошибок, возникающих в практической деятельности предприятий, являются:
- отсутствие либо неправильное оформление первичных документов;
- неверное толкование действующего налогового законодательства;
- несвоевременное реагирование на изменения в налогообложении;
- арифметические и счетные ошибки;
- несвоевременное представление отчетной налоговой документации;
- просрочка уплаты налогов.
Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Оно является непременным и непосредственным ее элементом и должно осуществляться на всех ее уровнях и этапах. Налоговое планирование надо осуществлять не после какой-либо хозяйственной операции или по прошествии налогового периода, а до него, заранее. Налоговое планирование как минимум должно начинаться на стадии подготовки к заключению договора, поскольку фирма уже тогда должна учитывать, какие налоги и сколько ей придется заплатить впоследствии.
Инструментами налогового планирования являются налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежании двойного налогообложения и т. д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиции возникающих налоговых последствий условия хозяйствования6.
К числу основных и наиболее широко применяемых инструментов налогового планирования относятся:
- предусмотренные налоговым законодательством налоговые льготы;
- оптимальная с позиции налоговых последствий форма договорных отношений применительно к осуществляемым видам деятельности;
- цены сделок;
- дифференциация налоговых ставок по видам налогов;
- специальные налоговые режимы и системы налогообложения;
- льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями;
- методы определения налогооблагаемой базы по конкретным налогам.
Основной задачей для предприятий является организация системы правильного и своевременного применения инструментов налогового планирования как индивидуально, так и взаимосвязано. В рамках этой системы должны быть разработаны схемы оптимальной структуры организации хозяйственной деятельности с учетом требований законодательства, одновременного использования предоставленных в рамках его действия возможностей, а также тенденций к изменению действующего законодательства и вероятности его изменения. Только выполнение полного спектра работ позволит на предприятиях наиболее эффективно управлять налогами.
1 См.: Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы. М.: ГроссМедиа, 2006.
2 См.: Захарьин В.Р. Налоговый учет. М.: ГроссМедиа, 2006.
3 См.: Матюкова Э.С. Налоговые схемы. Как снизить налоги в соответствии с законодательством. М.: Вершина; Омега - Л, 2006.
4 См.: Лукаш Ю.А. Указ. соч.
5 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (с изм. и доп. от 10 января 2006 г.)
6 См.: Матюкова Э.С. Указ. соч.
УДК 336.14
БЮДЖЕТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ КАК ИНСТРУМЕНТ НОВОЙ МОДЕЛИ ФОРМИРОВАНИЯ ДОХОДОВ ТЕРРИТОРИАЛЬНЫХ БЮДЖЕТОВ
Использование бюджетного регулирования в качестве метода выравнивания социально-экономических показателей территорий является инструментом новой модели формирования доходов территориальных бюджетов, которая отражает организационно-экономические условия, определяющиеся рыночными отношениями и самостоятельностью территориальных властей как в правовом отношении, так и финансовом. Обладая такой самостоятельностью, территориальные органы власти вправе считать собственными доходами налоги, собираемые на территории, и зачислять их в бюджеты, используя целесообразные способы разграничения доходных источников между звеньями бюджетной системы. В условиях федеративного государства с самостоятельными территориальными бюд-
А.Г. Хачамрян,
кандидат экономических наук, профессор кафедры финансов, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2007. № 18(4)
♦-
жетами цель бюджетного регулирования - обеспечение минимальных общегосударственных социальных норм и нормативов. Соответственно требуют изменения и формы бюджетного регулирования, когда основными становятся средства, перераспределяемые через федеральный бюджет на основе объективных критериев, отражающих уровень социально-экономического развития территорий, а также такие традиционные формы, как дотации, субсидии, субвенции.
Даже при высокой степени вертикальной несбалансированности бюджетной системы возникновение проблемы бюджетной самостоятельности не является неизбежным, если система межбюджетных отношений, используемая в стране, не основана на дискреционных решениях, а находится в рамках законодательно установленных и четко соблюдаемых процедур1. При явных и однозначно определенных критериях распределения трансфертов и в отсутствие дискреционных трансфертов даже в случае возникновения финансовых сложностей можно не допустить выделения не предусмотренных правилами грантов2. Напротив, при таких правилах распределения межбюджетных трансфертов в системе бюджетного регулирования, которые допускают манипулирование критериями предоставления финансовой помощи, либо в случаях, когда эти критерии определены нечетко, территориальные власти имеют возможность убедить федеральные власти выделить дополнительные средства в рамках общей системы финансовой помощи.
Международный опыт бюджетного регулирования показывает, что четкие и предсказуемые правила получения трансфертов других форм финансовой помощи не оказывают отрицательного воздействия на экономику в целом. Если трансферты обусловлены четко оговоренными в законодательстве причинами, если они не являются предметом политических сделок, то ожидания дополнительного финансирования из федерального бюджета уменьшаются. В качестве примера можно привести опыт немецкого и канадского федерализма, где существуют подробные правила распределения межбюджетных трансфертов3.
Вместе с тем даже наличие подобных правил не во всех случаях предотвращает дополнительное финансирование. Так, например, конституция ФРГ предусматривает, что одним из видов гарантий, предоставляемых федеральными властями, является поддержание равных минимальных условий жизни на всей территории страны, в том числе путем выделения финансовой помощи. В судебном порядке такое положение было истолковано как обязанность федеральных властей оказывать дополнительную финансовую помощь субъектам Федерации в случае бюджетных проблем на их территории вне зависимости от того, какими причинами были вызваны эти проблемы. Канадская система межбюджетного регулирования отличается периодическими отступлениями от установленных правил распределения межбюджетных трансфертов с целью предоставления дополнительных финансовых ресурсов провинции Квебек, что обусловлено, главным образом, не тяжестью сложившейся там финансовой ситуации, а политическими требованиями4.
Примером влияния политических факторов на распределение трансфертов является Украина, где в отсутствие правил распределения ресурсов национального
бюджета между регионами суммы трансфертов были предметом манипулирования5.
Аналогичным образом в Бразилии дискреционные трансферты и политические сделки разрушали основы финансовой дисциплины на всех уровнях власти6. Двусторонние сделки между местными властями и центром в китайской системе "фискальных соглашений" точно так же были причиной возникновения проблемы ограничения бюджетной самостоятельности территориальных властей7.
Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в Бюджетный кодекс в части регулирования межбюджетных отношений» 2006 г. закрепил за каждым из уровней бюджетной системы на постоянной основе нормативы распределения от федеральных и региональных регулирующих налогов и сборов. Характерной особенностью данного положения является то, что в Российской Федерации впервые сделана попытка закрепления по определенному перечню налоговых доходов полностью за определенным уровнями бюджетной системы. Однако доходы, которые гарантированно в стопроцентном объеме поступают в нижестоящие бюджеты, не обеспечивают в значительной мере необходимый объем средств.
Уровень неналоговых доходов очень низок (7 - 3%), особенно доходов от использования имущества, что не соответствует практике экономически развитых стран. Неналоговые доходы нижестоящих бюджетов выше, чем федерального бюджета, что объясняется изысканием дополнительных ресурсов путем оказания услуг или сдачи в аренду имущества, находящегося в региональной или муниципальной собственности.
Состав доходов действующей модели формирования бюджетов по территориям характеризуется следующими пропорциями, сложившимися между доходами, поступившими в территориальный бюджет в порядке бюджетного регулирования и закрепленными доходами в 2006 г: 74,2% составляли средства бюджетного регулирования, закрепленные доходы субъекта Федерации - 25,8%. Такое соотношение свидетельствует о чрезмерно широкой сфере перераспределительных межбюджетных отношений в части доходов.
Что касается Саратовской области, то здесь ситуация несколько благополучнее: так, уровень собственных доходов области по определению Бюджетного кодекса составляет лишь 34,6%, средства межбюджетного регулирования - 65,4%.
Действующий метод распределения доходных поступлений включает в себя нормативные отчисления от регулирующих доходов. Метод перераспределения бюджетных ресурсов предполагает прямую финансовую помощь в виде дотаций, трансфертов, субвенций, взаимных расчетов, краткосрочных ссуд из федерального бюджета.
В соответствии с БК РФ финансовая помощь осуществляется в виде дотаций, субвенций и субсидий либо иной безвозвратной и безвозмездной передачи средств. Тем не менее законодательство не относит финансовую помощь от бюджетов других уровней собственно к безвозмездным перечислениям, что, на наш взгляд, обусловлено целевой направленностью этих средств для «принимающего» доходы бюджета. Толкование понятия «безвозмездность» возможно как переход прав на объект без компенсаций его количественного или качественно-
♦
♦
го содержания. Применительно к финансовой помощи, полученной от бюджетов других уровней бюджетной системы, данная трансформация нехарактерна, поскольку она может быть предоставлена только в порядке:
1) финансирования бюджетных расходов только при наличии у государства перед субъектами Федерации или муниципальными образованиям каких-либо финансовых обязательств (например, реализация определенной государственной программы);
2) финансирования определенных расходов, заранее регламентированных органами власти бюджета, передающего средства.
Однако финансовая помощь бюджетов других уровней необоснованно законодателем отнесена к неналоговым доходам бюджетов. Источниками формирования финансовой помощи являются средства, консолидируемые в бюджетах различных уровней, причем в наибольшей степени от уплаты налоговых доходов. Так, например, Фонд финансовой поддержки регионов формируется исходя из 14% налоговых доходов (главным образом, НДС), за исключением доходов, полученных от внешнеэкономической деятельности. Выделение субвенций и субсидии бюджетам субъектов Российской Федерации на финансирование дорожного хозяйства из федерального бюджета в текущем году предусмотрены исходя из 50% отчислений от уплаты акцизов продукты нефтепереработки.
Финансовая помощь подлежит учету в доходах того бюджета, который является получателем этих средств, однако отнести данный вид доходов к разряду собственных доходов не вполне некорректно. Размер, условия предоставления и порядок использования данных средств определяются бюджетом, передающим данные средства. Таким образом, по критерию принадлежности прав собственности на доходы различным бюджетам и по критерию самостоятельности и свободы их использования финансовую помощь необходимо выделить в отдельный вид доходов бюджетной системы РФ.
Структура средств бюджетного регулирования по методу распределения поступлений в 2006 г. характеризуется следующими показателями: 70% - нормативные отчисления от регулирующих доходов, по методу перераспределения бюджетных ресурсов в виде прямой финансовой помощи поступило 30%. Таким образом, основные финансовые ресурсы распределяются между бюджетами в виде нормативных отчислений от регулируемых доходных источников.
Формой бюджетного регулирования в оптимальной модели формирования доходов территориального бюджета являются субвенции и субсидии, которые носят как текущий, так и инвестиционный характер. Финансовые ресурсы по этому каналу выделяются строго целевым назначением. Средства должны выделяться как по программам, имеющим федеральное значение, так и по социальным программам, необходимость в которых обусловлена, как правило, особыми геополитическими условиями территорий.
Формой бюджетного регулирования являются также дотации общего назначения. По этому каналу подлежат перераспределению дополнительные средства, необходимость в которых возникает у территорий ввиду передачи полномочий по финансированию расходов федерального характера, а также по другим причинам, вели-
чину которых трудно определить на основе объективных критериев, а также в силу особенностей развития отдельных территорий (депрессивных и отсталых).
Если процесс объективизации распределения финансовой помощи из федерального бюджета начался уже в 1994 г. и к настоящему времени в этой сфере достигнут значительный прогресс, то на территориальном уровне данная проблема не только практически не решена, но и в большинстве случаев не осознана как необходимость. Стандартной практикой сейчас является покрытие из средств территориального бюджета разницы между оценкой налоговых и неналоговых доходов местных бюджетов на планируемый год. Для каждого муниципалитета размер этой разницы сначала рассчитывается отдельно территориальной и местной администрацией, а затем согласовывается на встречах этих администраций. Такая процедура ставит местные администрации в условия занижения своих доходов и завышения расходов по защищенным статьям.
К сожалению, сохраняется такой существенный недостаток трансфертного метода, как привязка расчета потребности региона в финансовой помощи по существу к единственному ориентиру - среднедушевому бюджетному доходу.
Подводя итоги, хочется обратить внимание на то, что одним из основных условий сбалансированности в бюджетно-налоговых отношениях является учет не только трансфертного потока, но и объемов распределения всех расходов федерального бюджета по всем получателям средств на территориях субъектов Федерации и, соответственно, всех расходов территориальных бюджетов по всем получателям этих средств на уровне муниципальных образований. Реальные пропорции такого распределения, не учитываемые при разработке федерального бюджета и бюджетов субъектов Федерации и не отслеживаемые официальной статистикой, не явно, но намного существеннее, чем трансферты, корректируют оценки финансового положения регионов и изменяют традиционные представления о донорах и реципиентах.
1 См.: Rodden J. The Dilemma of Fiscal Federalism: Grants and Fiscal Performance Around the World // American Journal of Political Science. 2002. Vol. 46. № 3. P. 670 - 687.
2 См.: Кадочников П., Синельников-Мурылев С., Трунин И. Система федеральной финансовой помощи субъектам РФ и фискальное поведение региональных властей в 1994 - 2000 годах // Вопросы экономики. 2002. № 8. C. 31 - 50.
3 См.: Rodden J. Soft Budget Constraints and German Federalism / Rodden J., Eskeland G. S., Litvack J. (eds.). Fiscal Decentralization and the Challenge of Hard Budget Constraints.
4 См.: Бюджетный федерализм: проблемы, теория, опыт. М.: Российско-канадский консорциум по вопросам прикладных экономических исследований, 2001.
5 См.: O'ConnellS, WetzelD. Systemic Soft Budget Constraints in Ukrain / Rodden J., Eskeland G. S., Litvack J. (eds.). Fiscal Decentralization and the Challenge of Hard Budget Constraints.
6 См.: Rodden J. Federalism and Bailouts in Brazil / Rodden J., Eskeland G.S., Litvack J. (eds.). Fiscal Decentralization and the Challenge of Hard Budget Constraints.
7 См.: Jin J., Zou H. Soft Budget Constraints and Local Government in China / Rodden J., Eskeland G. S., Litvack J. (eds.). Fiscal Decentralization and the Challenge of Hard Budget Constraints.
