CC BY
178
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ПРОСТОМ ТОВАРИЩЕСТВЕ - ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам
Сегодня для реализации совместных проектов субъекты хозяйственной деятельности все активнее используют такую форму сотрудничества, как договор простого товарищества. Объясняется это просто — заключение такого договора, не ведущего к образованию юридического лица, позволяет субъектам без особых усилий объединить свои капиталы и имущество для достижения общей поставленной цели. Несмотря на простоту заключения договора простого товарищества, деятельность, осуществляемая в его рамках, отличается определенной спецификой, в том числе порядком ведения бухгалтерского учета.
Гражданско-правовые основы договора простого товарищества, регулирующего совместную деятельность его участников, установлены гл. 55 «Простое товарищество» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). В соответствии со ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества является соглашение, согласно которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.
Обратите внимание! Если договор заключается в предпринимательских целях, то сторонами такого соглашения могут выступать исключительно субъекты предпринимательства — индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие фирмы. В том случае, если целью товарищества является благотворительность, просветительская, инвестиционная или любая иная деятельность, не запрещенная законом и не связанная с получением прибыли, то в качестве товарищей могут выступать некоммерческие организации и учреждения. На это указывает п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 № 56 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве».
При заключении договора простого товари-
щества его участники должны согласовать все существенные условия, без которых он не может считаться заключенным, и определить все те правила, которыми они будут руководствоваться в дальнейшем при его исполнении. Так, участники договора должны определить цели создаваемого товарищества, оговорить размеры своих вкладов, вносимых ими в совместную деятельность, определиться с порядком распределения прибыли, а также с тем, кто будет вести общие дела в рамках договора.
Заметим, что в общепринятом смысле под ведением общих дел понимается то, от чьего имени будут заключаться сделки, совершаемые в рамках договора простого товарищества, кто будет исполнять обязанности перед третьими лицами, вести бухгалтерский и налоговый учет и так далее. Причем, в силу ст. 1044 ГК РФ ведение общихдел в рамках договора простого товарищества может осуществляться по трем вариантам:
• совместно всеми участниками договора простого товарищества;
• каждым участником товарищества, действующим от имени товарищей;
• определенным участником договора простого
товарищества.
При этом самым распространенным вариантом является последний способ, при котором ведение общих дел поручается договором конкретному участнику договора. Если совместная деятельность ведется одновременно индивидуальными предпринимателями и организациями, то ведение общих дел вправе осуществлять только организация.
Отметим, что в результате внесения вкладов по договору простого товарищества образуется общее имущество товарищества. Причем, по общему правилу п. 1ст. 1043 ГК РФ, внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы
признаются их общей долевой собственностью. Кроме того, в состав общего имущества товарищей включается внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности (например, аренда, лизинг), используемое в интересах всех товарищей.
Пункт2ст. 1043 ГК РФ обязываеттакихучастни-ков простого товарищества, как организации, вести бухгалтерский учет общего имущества товарищей, причем, обычно это делает компания, на которую договором возложено ведение общихдел.
Обратите внимание! В случае если в договоре простого товарищества участвуют только индивидуальные предприниматели, то они не ведут бухгалтерский учет общего имущества товарищей. Во-первых, такого требования к ним в рамках договора простого товарищества ГК РФ не выдвигает, во-вторых, они не ведут бухгалтерский учет вообще, на что указывает ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ).
Организации-участники договора простого товарищества ведут бухгалтерский учет операций в соответствии с нормативными документами бухгалтерского учета. Напомним, что основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет в рамках совместной деятельности, является Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденное приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н (далее — ПБУ 20/03). Этот бухгалтерский стандарт не применяется организациями лишь в двух случаях, а именно:
• заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;
• заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода. Во всех иных ситуациях, российские коммерческие организации (кроме кредитных) обязаны руководствоваться нормами ПБУ 20/03, устанавливающими правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности.
Обратите внимание! В сфере бухгалтерского учета под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой в целях извлечения
экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.
Иными словами бухгалтерское законодательство в отличие от гражданского права содержит более широкое толкование совместной деятельности. Так, п. 5 ПБУ 20/03 в зависимости от способа извлечения экономической выгоды или дохода классифицирует совместную деятельность следующим образом:
• совместное осуществление операций;
• совместное использование активов;
• совместное осуществление деятельности.
Причем данная классификация предполагает
разную степень обобществления ресурсов субъектов в рамках договорных отношений, установленных между ними. Автор уже отметил ранее, что в гражданском праве в самостоятельный вид договора выделено лишь совместное осуществление деятельности. Первые две категории, включаемые бухгалтерским законодательством в понятие совместной деятельности, в отдельные виды договорных отношений не выделены, но это не мешает им применяться на практике. Напомним, что принцип свободы договора, закрепленный в ст. 421 ГК РФ, позволяет субъектам гражданского права заключать договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами.
Учитывая это, коммерческие фирмы обязаны применять нормы ПБУ 20/03 не только когда речь идет собственно о договоре простого товарищества, прямо регулируемом гражданским правом, но и в тех случаях, когда имеет место договор, согласно которому стороны извлекают доходы посредством осуществления совместных операций или путем совместного использования активов.
Обратите внимание! Причем бухгалтерский учет операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, существенно отличается от порядка отражения операций, совершаемых по двум другим типам договоров о совместной деятельности. Поэтому, чтобы не наделать ошибок, необходимо очень внимательно подходить к составлению договоров о совместной деятельности, которыми стороны будут руководствоваться при реализации совместных проектов.
Рассмотрим, в каком порядке следует вести бухгалтерский учет при каждой форме совместной деятельности.
Совместное осуществление операций. Если предметом договора о совместной деятельнос-
ти, заключенного между сторонами, является выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов, то такая совместная деятельность квалифицируется как совместное осуществление операций. Отметим, что такая форма совместной деятельности возможна только в условиях этапности технологического процесса производства готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг).
Примером такой совместной деятельности может служить договор между двумя участниками, в соответствии с которым одна сторона производит материалы, вторая — готовую продукцию, которая на заключительном этапе либо реализуется, либо распределяется между сторонами в соответствии с условиями договора.
При данном варианте совместной деятельности организации руководствуются порядком ведения бухгалтерского учета, определенным разделом II «Совместно осуществляемые операции» ПБУ20/03.
В силу п. 6 ПБУ 20/03 каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.
Из п. 7 ПБУ 20/03 видно, что при совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений.
Обратите внимание! Пункт 7 ПБУ 20/03 обязывает каждого участника совместной деятельности вести бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина России от27.11.2000 № 11н (далее - ПБУ 12/2000).
При этом доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.
Каждый участник договора отражение в бухгалтерском учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.
Иными словами, при данной форме совместной деятельности все операции по совместной деятельности отражаются каждым участником на своем бухгалтерском балансе и только в части, возникших у него обязательств и доходов, а также используемого им имущества.
Изготовленная продукция (работы, услуги) или доход, полученный от их продажи, отражаются на балансе участника в момент возникновения готового продукта или дохода исключительно в доле, причитающейся ему по договору.
Рассмотрим порядок отражения совместно осуществляемых операций на конкретном примере.
Пример 1. Организации «А» и «Б» заключили договор о совместном производстве мебели (далее — СПМ), согласно которому:
• «А» производит мебельные материалы и поставляет их «Б»;
• «Б» изготавливает корпусную мебель и реализует ее покупателям.
Выручка от продажи готовой продукции распределяется между сторонами договора пропорционально понесенным участниками расходам по производству мебели, определяемым сторонами ежеквартально.
ВIII квартале 2010 г. в рамках СПМ было изготовлено 1 500 ед. готовой продукции, фактическая себестоимость которой составила 1 ООО ООО руб. При этом затраты «А» на производство мебельных материалов составили 400 ООО руб., а затраты «Б» на производство мебели — 600 000руб. Протоколом о распределении результатов совместной деятельности определено, что организации «А» причитается 40 % выручки от продажи готовой продукции (600 ед.), а «Б» -60% (900 ед.).
В октябре вся изготовленная продукция была реализована покупателям по цене 1180руб. за единицу, в том числе НДС— 180руб., всего выручка от продажи составила 1 770000руб., втом числе НДС — 270 ООО руб. Коммерческие расходы «Б» по продаже мебели составили 75 000руб.
Рабочим Планом счетов организации «Б» определено, что для отражения в бухгалтерском учете совместных операций к необходимым балансовым счетам открываются специальные субсчета первого или второго порядка, а именно:
— 20-2 «Затраты на производство продукции, произведенной врамках СПМ»;
— 43-3 «Готовая продукция, произведенная в рамках СПМ»;
— 44-2 «Расходы на продажу врамках СПМ»;
— 90-1-2 «Выручка от продажи врамках СПМ»;
— 90-2-2 «Себестоимость продаж в рамках СПМ»;
— 90-3-2«НДСврамках СПМ»;
— 90-9-2 «Прибыль/убыток врамках СПМ».
Исходя из условий примера, организация «Б», руководствуясь нормами ПБУ20/03, должна отразить в своем бухгалтерском учете следующее:
Д-т сч. 43-2 К-т сч. 20-2 — 600 000руб. — отражена доля готовой продукции, произведенной в рамках СПМ, причитающаяся организации в соответствии с договором;
Д-т сч. 002 — 400 ООО руб. — отражена за балансом доля готовой продукции, причитающаяся организации «А»;
Д-т сч. 62 К-т 90-1-2—1062 ООО руб. (900ед. • 1180руб.) отражена выручка от продажи своей доли совместно произведенной продукции;
Д-т сч. 90-3-2 К-т сч. 68 — 162 ООО руб. — начислен НДС среализации своей доли выручки;
Д-тсч. 90-2-2К-тсч. 43-2— 600000руб. —списана себестоимость своей доли готовой продукции, произведенной врамках СПМ;
Д-тсч. 62К-тсч. 76— 708000руб. — отражена задолженность перед «А» в части выручки от продажи доли готовой продукции, принадлежащей «А»;
К-т сч. 002 — 400 руб. — списана себестоимость готовой продукции, принадлежащей организации «А»;
Д-т сч. 90-2-2 К-т сч. 44-2 — 30 000руб. — списаны коммерческие расходы по продаже своей доли готовой продукции, произведенной врамках СПМ;
Д-т сч. 76 К-т сч. 44-2 45 000руб. — отражена часть коммерческих расходов, подлежащая возмещению организацией «А»;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62—1 770000руб. — получены денежные средства от покупателей за проданную готовую продукцию, произведенную врамках СПМ;
Д-т сч. 76К-т сч. 51 — 663 000руб. — перечислена «А» причитающейся ей часть выручки (за минусом коммерческихрасходов, подлежащих возмещению);
Д-т сч. 90-9-2 К-т сч. 99— 270000руб. — отражен финансовый результат от продажи продукции, произведенной врамках СПМ.
Пунктом 8 ПБУ 20/03 определено, что при формировании показателей бухгалтерской отчетности каждого участника включение данных об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов осуществляется путем построчного суммирования соответствующих показателей. При этом в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:
• активы, используемые для участия в договоре;
• обязательства, возникшие непосредственно у участника, в связи с участием в договоре;
• расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;
• доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре. Совместное использование активов. Если предметом договора о совместной деятельности, заключенного между сторонами, является совместное использование имущества, находящегося в общей собственности сторон, то имеет место совместное использование активов.
В этом случае при ведении бухгалтерского учета организации — участники совместной деятельности обязаны руководствоваться правилами, установленными разд. III «Совместно используемые активы» ПБУ 20/03.
Напомним, что согласно п. 9 ПБУ 20/03 активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор в целях совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода.
Обратите внимание! Активы, о которых идет речь, должны находиться в долевой собственности сторон. В том случае, если на момент заключения договора о совместной деятельности доли участников в праве собственности на активы не определены, то доли участников признаются равными, на это указывают положения ст. 245 ГК РФ. Причем по общему правилу, закрепленному в ст. 248 ГК РФ плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в долевой собственности, поступают в состав общего имущества и распределяются между участниками долевой собственности соразмерно их долям. Иное может быть предусмотрено только договором, заключенным между собственниками имущества, находящегося в долевой собственности.
Пунктом 9 ПБУ 20/03 определено, что при совместном использовании активов каждый из
участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.
В качестве примера такой совместной деятельности можно привести сдачу в аренду здания, принадлежащего нескольким организациям на праве долевой собственности. Согласно условиям договора каждый участник несет свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и тому подобное) и получает свою долю арендной платы.
Руководствуясь п. 10 ПБУ 20/03, при такой форме совместной деятельности каждый участник договора доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, учитывает обособленно в аналитическом учете по соответствующим счетам учета доходов, расходов и обязательств.
Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс.
Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, атакже обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора.
В бухгалтерском учете участника подлежат отражению обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, а также его доля в совместных обязательствах с другими участниками договора.
В бухгалтерском учете участника учитываются расходы, произведенные непосредственно участником в связи с участием в договоре, и его доля в совместных расходах с другими участниками указанного договора.
В случае если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, установленных ПБУ 12/2000.
В соответствии с п. 11 ПБУ 20/03 данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируют показатели бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей. В рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:
• доля участника в совместно используемых активах;
• обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;
• доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;
• расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;
• доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;
• доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.
Пример 2. Организации «А» и «Б» заключили договор о совместной деятельности по сдаче в аренду здания, принадлежащего указанным организациям на праве долевой собственности. Доля организации «А» в праве собственности на объект недвижимости составляет 30 %, а организации «Б» — 70 %. Договором о совместной деятельности предусмотрено, что каждый из собственников здания несет расходы по содержанию здания и получает арендную плату в соответствии со своей долей в праве собственности на указанный объект недвижимости. Стоимость договора аренды, заключенного с арендатором от имени обоих собственников составляет 141600руб., в том числе НДС — 21 600руб.
Договором аренды определено, что арендные платежи перечисляются арендатором на расчетный счет организации «Б», о произведенной оплате арендатор уведомляет организацию «А» в день оплаты.
Предположим, что ежемесячные расходы организации «А» по содержанию здания составляют:
• амортизация — ЗОООруб.;
• эксплуатационныерасходы сторонних организаций — 23 600руб., в том числе НДС — 3 600руб. Учетной политикой организации «А» определено,
что арендные платежи учитываются ею в составе прочих доходов.
Рабочим Планом счетов организации «А» определено, что для отражения в бухгалтерском учете совместного использования здания к необходимым балансовым счетам открываются специальные субсчета первого или второго порядка.
Учитывая условия примера, организация «А» должна отразить в своем бухгалтерском учете следующее:
Д-т сч. 76-5 «Расчеты с арендатором по арендной плате» К-т сч. 91-1-2 «Прочие доходы в рамках договора совместной деятельности» — 42 480руб. — отражена сумма арендной платы, причитающаяся организации «А» в соответствии с договором совмес-тнойдеятелъности(141600руб. • 30%);
Д-т сч. 91-2-2 «Прочие расходы в рамках договора совместной деятельности» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 6 480руб. — начислен НДС со своей доли арендной платы;
Д-т сч. 91-2-2 «Прочие расходы в рамках договора совместной деятельности» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — 3 000руб. — начислена амортизация по совместно используемому объекту аренды;
Д-т сч. 91-2-2 «Прочие расходы в рамках договора совместной деятельности» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 20 000руб. — уч-тенырасходы по эксплуатации объекта аренды;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 3 600руб. — учтена сумма НДС, предъявленного сторонними организациями по расходам, связанным с эксплуатацией здания;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 3 600 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный при приобретении услуг по эксплуатации;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 23 600 руб. — погашена задолженность по эксплуатационным платежам;
Д-т сч. 76-6«Расчеты с организацией «Б» по договору совместной деятельности» К-т сч. 76-5«Расчеты с арендатором по арендной плате» — 42 480 руб. — отражено перечисление арендной платы на счет организации «Б»;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76-6 «Расчеты с организацией «Б» по договору совместной деятельности» — 42 480руб. — получена соответствующая договору о совместной деятельности доля арендной платы.
Д-т сч. 91-9-2 «Сальдо прочих доходов и расходов в рамках договора совместной деятельности» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 13 ООО руб. — отражен финансовый результат от сдачи в аренду имущества, находящегося в долевой собственности.
Сравнивая правила бухгалтерского учета, предусмотренные ПБУ 20/03 для первых двух форм совместной деятельности, можно сделать вывод о том, что у них много общего. Во-первых, бухгалтерское законодательство не требует при осуществле-
нии таких форм совместной деятельности ведения бухгалтерского учета на отдельном балансе. Все, что связано с исполнением договоров о совместном осуществлении операций или совместном использовании активов (доходы, расходы, обязательства, активы, финансовые результаты) отражается в бухгалтерском балансе каждого участника договора.
Во-вторых, вклады участников (при совместном осуществлении операций таковым является использование собственных активов, при совместном использовании активов — доля в общей долевой собственности) совместной деятельности продолжают учитываться ими на соответствующих счетах и не переводятся в состав финансовых вложений.
Ну, и кроме того, и в том, и в другом случае бухгалтерский учет обоих видов договоров ведется с применением ПБУ 12/2000.
Совместное осуществление деятельности. Совершенно в ином порядке ведется бухгалтерский учет операций при совместном осуществлении деятельности, регулируемым разд. IV «Совместная деятельность» ПБУ 20/03.
Причем в данном случае определяющее значение имеет тот факт, кем представлена сторона договора на совместное осуществление деятельности — простым товарищем или же товарищем, кото-ромудоговором поручено ведение общихдел.
Так, организации-товарищи при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества) руководствуются пп. 13—16 ПБУ 20/03, а организация, на которую договором возложено ведение общихдел, — пп. 17—21 ПБУ 20/03.
Порядок ведения бухгалтерского учета организа-цией-товарищем. Активы, внесенные товарищем в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.
При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.
Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений.
При наличии разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых
вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности она включается в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.
По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н.
Бухгалтерская отчетность организацией-то-варищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются:
• доля участия (вклад) в совместную деятельность;
• доля в общих договорных обязательствах;
• доля в совместно понесенных расходах;
• доля в совместно полученных доходах.
Порядок ведения бухгалтерского учета у организации-товарища, ведущего общие дела. Организация-товарищ, уполномоченная договором простого товарищества на ведение общих дел, обязана обеспечить обособленный учет операций по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Причем обособление учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, осуществляется посредством ведения отдельного баланса. При этом показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.
Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу осуществляются в общеустановленном порядке.
Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, ведущим общие дела, на отдельном балансе.
Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.
В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и так далее. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.
По окончании отчетного периода полученный финансовый результат — нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Законом № 129-ФЗ.
Напоминаем, что в соответствии с п. 2ст. 15 Закона № 129-ФЗ по общему правилу коммерческие организации обязаны представлять квартальную
бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую — в течение 90 дней по окончании года.
Если договор простого товарищества прекращается, то организация-товарищ составляет ликвидационный баланс на дату прекращения договора. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.
Пример 3. Предположим, что организации «А» и «Б» заключили договор простого товарищества, в соответствии с которым ведение общих дел осуществляется организацией «Б».
Организация «А» в качестве вклада в простое товарищество передала товары, фактическая себестоимость которых составляет 250 ООО руб. Организация «А» — плательщик НДС.
Следует напомнить, что в соответствии сп.З ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесение имущества в договор простого товарищества не признается реализаций, следовательно, при внесении организацией «А» товаров в договор простого товарищества у организации не возникает объекта налогообложения по НДС. На основании положений п. Зет. 170 НК РФ организация «А» обязана восстановить сумму налога, принятого ею к вычету по товарам, которые передаются в простое товарищество. Причем, как следует из п. 3 ст. 170 НК РФ, сумма восстановленного налога не включается в стоимость передаваемых товаров, а учитывается налогоплательщиком в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Восстановление суммы налога производится в том налоговом периоде,
в котором организация передает товары в качестве вклада в простое товарищество.
Руководствуясь разд. IV«Совместная деятельность» ПБУ 20/03 в бухгалтерском учете организации «А» на дату заключения договора простого товарищества отражено следующее:
Д-т сч. 19 К-т сч. 68 — 45 ООО руб. — восстановлен НДС по товарам, передаваемым организацией в качестве вклада в простое товарищество;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 19 — 45 ООО руб. — восстановленная сумма налога учтена в составе прочих расходов;
Д-т сч. 58-4 К-т сч. 41 — 250 ООО руб. — переданы товары в качестве вклада в простое товарищество.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05. 08. 2000 № 117-ФЗ.
5. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1.
6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
