CC BY
64
1 Первичная информация
Оперативно-
технический
контроль
Первичный
учет
Первичная
3 учетная
информация
Другие функции управления
Оперативный Бухгалтерский Статистический
учзт учет учет
7 8 9
4.1 7.1 8.1 9.1 6.1
Управляющие взаимодействия
4
5
6
Преобразование первичной информации
му первичный учетной информации предприятия - значит проанализировать, спроектировать и реализовать на практике обширный, взаимосвязанный комплекс точно определенных по месту создания и потребления режимов передачи, хранения и обработки содержа -
тельного состава сообщений на установленных языках показателей, документов, схем их движения, алгоритмов, программ, шифров и кодов, средств передачи и обработки, технологии переработки информации в системе управления предприятием и в каждом его звене.
уДк 657.1 а.А. Ищенко
НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ОПТИМИЗАЦИИ УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В статье рассмотрены вопросы организации учета и контроля при осуществлении совместной деятельности. Определены объекты бухгалтерского учета в рамках договора простого товарищества.
Ключевые слова: совместная деятельность, договор простого товарищества, объекты бухгалтерского учета.
A.A. Ischenko
SOME ASPECTS OF CONTROL OPTIMIZATION OF ECONOMIC OPERATIONS AT JOINT VENTURES
The author deals with the problems of the organization of accounting and control at joint ventures. The author discusses book-keeping within the framework of joint adventure.
The key words: joint adventure, accounting, book-keeping.
В современных условиях экономики, когда возросла необходимость объединять ресурсы организаций на взаимовыгодной основе из-за недоступности банковских кредитов, особое значение приобретает совместная деятельность организаций путем заключения до-говора простого товарищества. Действующая практика учета предусматривает три формы договора простого товарищества: о совместно осуществляемых операциях, о совместно используемых активах, о совместной
деятельности. Как показали исследования, в основе норм и правил, содержащихся в ПБУ 20/03 [1], лежат требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности организации, определенные МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности», большинство из которых было учтено при разработке Положения по бухгалтерскому учету совместной деятельности. Но поскольку ПБУ 20/03 учитывает нормы гл. 55 «Простое товарищество» ГК РФ, то имею-
щиеся различия между положениями западного права и отечественным законодательством не позволили установить в Положении некоторые требования, определенные МСФО 31, например, прямо ввести понятие «совместный контроль».
Так, согласно МСФО 31 совместный контроль предполагает согласованное распределение контроля над экономической деятельностью совместных компаний,
Аналогично МСФО 31, в ПБУ 20/03 приведены три варианта отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации хозяйственных операций, связанных с участием в договоре о совместной деятельности в зависимости от конкретных условий заключенного договора (табл. 1): совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместная деятельность.
Т а б л и ц а 1
Классификация совместной деятельности согласно ПБУ 20/03 и МСФО 31
Формы организации совместной деятельности согласно
ПБУ 20/03 МСФО 31
Формы Содержание Формы Содержание
Совместно осуществляемые операции Выполнение каждым участником договора опре -деленного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов Совместно контролируемые операции Совместная деятельность, не связанная с выделением активов в обособленное юридическое лицо, при которой каждый предприниматель использует собственные основные средства, создает собственные запасы, привлекает заемное финансирование и осуществляет расходы
Совместно используемые ак -тив ы Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность), которые заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод Совместно контролируемые активы Совместно используемые активы без образования отдельного юридического лица
Совместная деятельность Объединение вкладов двух или нескольких товарищей без образования юридического лица с целью извлечения прибыли Совместно контролируемые компании Совместная деятельность, предполагающая учреждение компании, совместно контролируемой участниками
особенностью которых является выполнение следующих условий:
- наличие договорных соглашений между двумя и более связанными компаниями;
- установление совместного контроля в договорном соглашении.
Следует отметить, что в ПБУ 20/03 при отсутствии понятия «совместный контроль» определены его условия, установленные договором о совместной деятельности, для целей бухгалтерского учета в части распределения между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.
Таким образом, договорное соглашение, устанавливая совместный контроль и являясь гарантией недопущения единоличного контроля участников над деятельностью компании, отвечает нормам гл. 55 ГК РФ относительно договора о совместной деятельности. При этом в ПБУ 20/03 при раскрытии понятия «информация о совместной деятельности» имеет место ссылка на отчетный сегмент, предусматривающая обязательность применения требований, установленных положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 [2]:
- во-первых, к раскрытию информации в составе бухгалтерской отчетности об участии в совместной деятельности в качестве первичной сегментной информации в самостоятельном разделе пояснительной записки;
- во-вторых, в части ведения аналитического учета активов, обязательств, расходов и доходов сегмента по совместной деятельности на отдельных субсчетах.
Наименьшая степень обобществления ресурсов имеет место при совместной деятельности организаций, осуществляемой в форме совместно осуществляемых операций, которые возникают в случае, когда несколько организаций ведут совместную деятельность для производства совместно изготовленной продукции, выполнения работ и оказания услуг с использованием собственных активов. Основными признакам этого вида совместной деятельности можно считать следующие:
- в ходе предпринимательской деятельности каждый участник использует свои собственные активы;
- каждый участник несет свою часть расходов и обязательств;
- каждый участник получает свою долю дохода, которая определяется в соответствии с договорным соглашением;
- отсутствует общее имущество сторон и не возникает общей долевой собственности на используемое имущество;
- права и обязанности в части результатов выполненного этапа возникают только у участника его выполнившего;
- стоимостная оценка вкладов сторон в договоре о совместном осуществлении операций не является обязательным (существенным) условием.
Как показало изучение экономической литературы, для осуществления совместных операций необходимо выполнение, как минимум, двух условий. Во-первых, технология создания (выпуска) готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг должна допускать разделение всех технологических операций на несколько этапов. При этом обязанности по продажам результатов работ или услуг возлагаются на участника, выполняю-
щего заключительные операции. Во-вторых, отдельные этапы должны выполняться обособленными юридическими лицами.
Что касается совместно используемых активов, то согласно ПБУ 20/03 под ними понимается использование имущества, находящегося в общей собственности участников договора с определением доли каждого из них для получения экономических выгод или дохода. При этом предполагается наличие совместного конт -роля и владения одним или несколькими активами, внесенными или приобретенными в целях совместной деятельности.
Как правило, заключению договора о совместной деятельности в форме совместно используемых активов предшествует инвестиционный договор, в рамках которого осуществляется капитальное строительство объекта долевой собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности. Договор о совместной деятельности может сразу предусматривать этап строительства или создания имущества в долевой собственности с последующей его эксплуатацией для получения дохода или других экономических выгод. Часто несколько заинтересованных организаций создают совместное имущество, представляющее собой объекты инфраструктуры: водопроводы, дороги, трубопроводы, котельные, трансформаторные подстанции. К основополагающим признакам этого вида совместной деятельности можно отнести следующее:
- наличие долевой собственности участников на актив до момента заключения договора о его совместном использовании;
- сторонами договора могут являться только совладельцы используемого актива;
- общее имущество в результате и в связи с внесением вкладов или в процессе исполнения договора не образуется;
- изменения формы собственности, собственников и/или размера их долей в праве собственности не происходит;
- стороны обязаны участвовать в расходах и обязательствах как собственных, так и совместных, возникающих в связи с участием в договоре, за свой счет;
- между участниками распределяется вся сумма полученного от использования актива дохода.
Что касается совместной деятельности, то согласно ПБУ 20/03 несколько товарищей обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли на
основании договора простого товарищества. При этом договоры простого товарищества на практике называются также договорами «долевого участия», «о совместной деятельности», «об инвестировании долей».
В последнее время договор простого товарищества достаточно широко применяется, что обусловлено:
- возможностью построения гибких хозяйственных отношений между участниками договора;
- простотой оформления, что связанно с отсутствием государственной регистрации при создании и ликвидации простого товарищества, не являющегося юридическим лицом, и, как следствие, расходов на его создание;
- отсутствием ограничений на виды деятельности, которые могут быть предметом договора;
- отсутствием регламентации в выборе вида и размера взносов на осуществление совместной деятельности, порядка ведения общих дел и расчетов, условий распределения прибыли и убытков, полученных от совместной деятельности.
- возможностью замены кредитных отношений на товарищеские в случае необходимости финансирования деятельности;
- возможностью совместного несения расходов и убытков, связанных с деятельностью простого товарищества;
- возможностью создания нового юридического лица на базе простого товарищества путем временного объединения усилий с целью дополнительного изучения возможностей рынка и условий конкуренции [3 - 4].
Основными характерными признаками простого товарищества являются (табл. 2):
- образование общего имущества путем соединения вкладов;
- обязательная денежная оценка вкладов в совместную деятельность;
- совместное использование общего имущества с целью извлечения прибыли;
- обособленное определение общего финансового результата от осуществляемых совместно действий, т.е. прибыли или убытка от совместной деятельности, и его обязательное распределение между всеми сторонами.
Следует отметить, что создаваемое простое товарищество не подлежит регистрации в налоговых органах, во внебюджетных фондах, в органах статистики, но при этом его необходимо рассматривать как самостоятельный субъект хозяйственной деятельности, так как участники простого товарищества ведут совместную де-
Т а б л и ц а 2
Факторы, влияющие на организацию бухгалтерского и налогового учета участников совместной деятельности
Наименование факторов, обусловленных содержанием договора простого товарищества Содержание факторов
Виды вкладов Денежные средства, основные средства, нематериальные активы
Стоимость вклада Вклады оцениваются: - равными по стоимости; - по соглашению между товарищами
Общая долевая собственность Имущество: - внесенное товарищами на праве собственности; - произведенное в результате совместной деятельности
Распределение прибыли Пропорционально стоимости вкладов; по соглашению сторон
Прекращение договора простого товарищества Выделение имущества, находящегося: - в долевой собственности; - в общем имуществе товарищей
ятельность не от лица одного или нескольких участников, а от лица простого товарищества.
Что касается совместной деятельности в строительстве, то в экономической литературе рекомендуется в договоре о совместной деятельности предусматривать следующие разделы:
- предмет совместной деятельности: строительство объекта либо строительство и дальнейшая эксплуатация объекта;
- поэтапные сроки строительства;
- ориентировочная сметная стоимость строительства;
- порядок внесения вкладов в строительство объекта: сроки, доли участников, форма вкладов;
- распределение обязанностей товарищей в ходе строительства;
- порядок ведения общих дел: от имени товарищества может выступать каждый из товарищей; дела ведутся специально назначенным товарищем; дела ведутся совместно всеми товарищами;
- порядок ведения бухгалтерского учета совместной деятельности;
- порядок распределения между товарищами сэкономленных средств, образовавшихся по завершении строительства;
- порядок возмещения расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью, в том числе по содержанию общего имущества;
- порядок досрочного выхода товарища из договора.
Что касается сроков строительства, то они, по нашему мнению, должны ограничивать срок действия договора простого товарищества, поскольку по общему правилу срок действия может отсутствовать в договоре, подразумевая простое товарищество как бессрочное.
В отношении такого существенного условия договора простого товарищества, как права и обязанности сторон по совместной деятельности, которые существенно влияют на порядок учета совместной деятельности, следует отметить, что они определяются положением ГК РФ (табл. 3).
В договоре простого товарищества должен быть определен порядок прекращения деятельности товарищества, который отражает специфику учета возникающих хозяйственных операций, связанных:
- с объявлением кого-либо из товарищей несостоятельным или банкротом;
- с ликвидацией или реорганизацией товарища, если договором или последующими соглашениями не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;
- с отказом кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества;
- с расторжением договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей;
- с истечением срока договора простого товарищества;
- с выделом доли товарища по требованию его кредитора;
- с досрочным выходом из товарищества с возмещением оставшимся участникам реального ущерба, причиненного таким выходом;
- с невозможностью несения хотя бы одним из участников имущественной ответственности в связи с солидарной ответственностью товарищей по договору;
- с необходимостью раздела общего имущества или возврата имущества, переданного в общее пользование.
В целях создания учетного механизма совместной деятельности на основе их форм проведена систематизация учетных процессов и объектов учета совместной деятельности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (рисунок). Учетная характеристика форм совместной деятельности позволяет обосновать их экономическое содержание в качестве объекта бухгалтерского и налогового учета, определить особенности и место совместной деятельности простого товарищества. При этом в отечественной системе учета и отчетности акцент делается на организационную форму «Совместная деятельность».
Как известно, ведение обособленного учета хозяйственных операций по договору простого товарищества, как правило, возлагается на одного из участников, который учитывает как собственные хозяйственные операции, так и хозяйственные операции совместной деятель -ности. Однако, как показали проведенные исследования нормативно-правовой базы в части правил отражения хозяйственных операций по осуществлению совместной деятельности товарищем, ведущим общие дела, они не достаточно отрегулированы. Так, согласно ПБУ
20/03 при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела, обязан обеспечить обособленный учет хозяйственных операций на отдельном балансе по совместно осуществляемой деятельности. При этом следует отметить, что понятие обособленного или раздельного учета не определено ни в нормативных документах по бухгалтерскому учету ни в Налоговом кодексе. Учитывая характерные для совместной деятельности хозяйственные операции, предлагаем под объектами бухгалтерского учета этой деятельности считать:
Т а б л и ц а 3
Влияние прав и обязанностей участников договора простого товарищества на организацию учета
совместной деятельности
Права каждого участника договора простого товарищества Обязанности
Получение информации о деятельности простого товарищества, в том числе ознакомление со всей документацией по ведению дел для правильного отражения в учете дрхода Общие для всех участников, обусловленные сотрудничеством в рамках договора о совместной деятельности 1. Совершение сделок, связанных с совместной деятельностью, от имени всех участников договора. 2. Внесение вклада. 3. Содержание общего имущества
Пользование общим имуществом с возмещением расходов
Возмещение произведенных за свой счет расходов в интересах иных товарищей
В случае прекращения договора раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, с последующей постановкой его на учет Обязанности организа -ционного и управленческого характера Предоставление отчетности товарищам о проделанной работе
Формы организации совместной деятельности без образования юридического лнца
Совместно
Совместно осуществляемые Совместно используемые осуществляемая
операции активы деятельность по договору простого товарищества
I
I
I
Характерные признаки содержания форм совместной деятельности
-каждый участник совместной деятельности осуществляет свою часть производственного процесса;
- в ходе производственного процесса каждый участник использует свои собственные активы - основные средства и ТМЦ;
- каждый участник несет свою часть расходов и обязательств:
- каждый участник получает свою долю дохода, которая определяется в соответствии с договорным соглашением
I
- наличие общей долевой собственности на имущество, внесенное в совместную деятельность:
- каждый участник получает свою долю дохода или продукции произведенными активами:
- каждый участник несет соответствующую часть расходов н обязательств, возникших в ходе совместного использования активов
- назначение одного участника совместной деятельности участником, ведущим общие дела;
- обособленность отражения операций по совместной деятельности на отдельном балансе:
- нераспределенне доходов и расходов, выявленных в обособленном учете простого товарищества, между участниками совместной деятельности:
- получение каждым участником совместной деятельности причитающейся ему доли прибыли либо покрытие полученного в рамках договора простого товарищества убытка
Экономическое содержание форм совместной деятельности без образования юридического лица, лежащего в основе организации бухгалтерского и налогового учета участников договора простого товарищества
- вклады участников договора простого товарищества в виде имущества (денежные средства, право на аренду земельного участка, земельный участок, строительные машины);
- расходы, возникающие в рамках договора простого товарищества, активы, приобретенные с целью осуществления совместного производства, и возникающие
в связи с этим обязательства, которые подлежат передаче товарищу, ведущему общие дела;
- доходы, получаемые в рамках договора простого товарищества, которые подлежат отражению в учете товарища, ведущего общие дела;
-финансовые результаты по договору простого товарищества (распределение прибыли между участниками простого товарищества и получение средств в возмещение убытков, полученных от совместной деятельности);
- налоговые обязательства товарищей;
- обязательства, возникающие между участниками договора;
- возврат имущества и денежных средств каждому участнику после прекращения (расторжения) договора о совместной деятельности.
Следует отметить, что на товарища, ведущего общие дела, ПБУ 20/03 возлагается только обязанность по составлению и представлению участникам договора о совместной деятельности информации, необходимой им для формирования отчетной, налоговой документации, а также промежуточных балансов в рамках совместной деятельности и ликвидационного баланса при прекращении договора о совместной деятельности без их предоставления заинтересованным пользователям: товарищам и налоговым органам. При этом формы составления и представления такой информации и промежуточных/ликвидационного балансов не регламентированы. Ведение самостоятельного учета показателей совместной деятельности требует составления отдельного баланса, поскольку показатели обособленного учета совместной деятельности не подлежат включению в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела. Следует отметить, что определение обособленного или отдельного баланса нормативные документы не содержат. Поэтому на практике участник,
Т а б л и ц а 4
Признаки форм совместной деятельности, влияющие на учетно-аналитическое обеспечение реализации
договоров простого товарищества
Основные условия совместной деятельности Формы осуществления совместной деятельности
Совместно осуществляемые операции Совместно используемые активы Совместная деятельность
Наличие отдельного баланса +
Фактическое осуществление вкладов +
Осуществление вкладов условно + +
Объединение действий и усилий + + +
Ведение учета своей доли доходов и расходов каждым участником + +
Ведение обособленного учета доходов и расходов в целом по договору +
Распределение совместных понесенных расходов и обязательств по договору между участниками +
Распределение полученного дохода + +
Распределение финансового результата +
Составление ликвидационного баланса +
ведущий общие дела товарищества, самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса с отражением имущественного и финансового положения на отчетную дату для управления совместной деятельностью.
ведущий общие дела товарищества, самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса с отражением имущественного и финансового положения на отчетную дату для управления совместной деятельностью.
Исходя из особенностей форм совместной деятельности определяются правила отражения хозяйственных операций в учете и отчетности. Основные характерные признаки для каждой формы осуществления совместной деятельности, влияющие на учетно-аналитическое обеспечение реализации договоров простого товарищества, представлены в табл. 4.
Для соблюдения всех требований действующего законодательства и подзаконных нормативных актов по бухгалтерскому учету необходимо установить общие правила учета хозяйственных операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности. В решении
этой проблемы рекомендуем отразить принципы и правила организации и технологии реализации способов бухгалтерского учета совместной деятельности в учетной политике простого товарищества.
1. Положение по бухгалтерскому учету 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», утвержденное приказом Минфина РФ от 22 января 2004 года № 105н.
2. Положение по бухгалтерскому учету 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденное приказом Минфина РФ от 24 декабря 2000 года № 11 н.
3. Простое товарищество: документальное оформление и организация учета: практическое руководство / под общ. ред. В.В. Семенихина. М.: Эксмо, 2005.
4. Совместная деятельность: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет. М.: Информцентр XXI века, 2004.
УДК 31:33 В.А. Марков
КОНКУРЕНТОСПОСОБНОСТЬ РЕГИОНА В УСЛОВИЯХ РЕЦЕССИИ: СТАТИСТИЧЕСКАЯ ОЦЕНКА СТРУКТУРНЫХ СДВИГОВ
Автор статьи рассматривает структурно-динамические изменения в региональной экономике под влиянием мирового финансового кризиса. Определены зависимости конкурентоспособности отдельных отраслей от динамики инвестиций, дебиторской и кредиторской задолженности, прибыли. Спрогнозированы последствия отраслевых структурных сдвигов в экономике Саратовской области.
Ключевые слова: структурные сдвиги, виды экономической деятельности, динамика конкурентоспособности, рецессия, валовая добавленная стоимость, регион.
V A. Markov
COMPETITIVENESS OF THE REGION DURING THE RECESSION: STATISTIC ANALYSIS OF STRUCTURAL CHANGES
The author of the article considers structural and dynamic changes in regional economy under the influence of the world financial crisis. The author shows the interdependence between competitiveness of different industries, dynamics of investments, accounts receivable, account payable, profits. The consequences of structural changes in economy of the Saratov region are forecasted.
The key words: structural changes, types of economic activity, dynamics of competitiveness, recession, gross added value, region.
Повышение конкурентоспособности региональной экономики является в настоящее время одной из главных задач социально-экономического развития. В ус -ловиях рецессии мировой экономики поддержание конкурентоспособности означает сохранение достигнутого уровня жизни населения, устойчивое функционирование хозяйствующих субъектов, бесперебойную работу финансовой системы.
В самом общем виде конкурентоспособность1 можно определить как способность региона в условиях свободной конкуренции производить товары и услуги, удов -
1 Для определения конкурентоспособности государства по методологии Всемирного экономического форума (Мировой рейтинг конкурентоспособности экономики [6]) используются 380 критериев экономической, социальной и политической сфер, а также мнения международных экспертов примерно по 100 критериям.
летворяющие требованиям рынка, реализация которых увеличивает благосостояние региона, страны и отдельных ее граждан [5, с .7]. Конкурентоспособность региона - понятие многомерное, поэтому ее исследование может проводиться с точки зрения ее динамики или территориальных сопоставлений. Пространственная конкурентоспособность - сравнительная оценка имеющихся конкурентных преимуществ регионов в стране на конкретный момент времени. Динамическая конкурентоспособность - исследование изменений уровня конкурентоспособности для одного региона в течение нескольких временных отрезков. Для нас наибольший интерес представляет измерение именно динамической конкурентоспособности, так как задача статьи - оценить воздействие мирового кризиса на перспективы экономического регионального развития.
