CC BY
54
Таблица 3
Расчет наценки при реализации товаров торговым сетям
№ Виды наценок/ дополнительных расходов Значение Уровень наценки с учетом НДС
1. Нормативный уровень рентабельности, % 10 11,8
2. Логистические расходы 2,25 2,25
Доставка до склада 1
Хранение на складе 1
Возврат 0,25
Прочие
3. Маркетинговые услуги, % 2,6 3,07
4. Ретро-бонусы 8 9,44
за достижение объемов продаж 4 4,72
мерчендайзинг 2 2,36
6. Отсрочка погашения дебиторской задолженности 4,5 5,31
Общая наценка, связанная с дополнительным расходами 17,71
Итоговая наценка, % 29,51
Отсрочка погашения дебиторской задолженности (Ндеб) отражает стоимость предоставления кредита клиенту и рассчитывается с учетом нормативного уровня рентабельности и логистических расходов от цены продаж.
Калькулируя торговые наценки по каждому виду дополнительного расхода, мы получаем показатель итоговой наценки:
Н = Н + Н + Н д + Н + Ндб,
итог рент лог вход марк деб'
где Н - торговая наценка.
Таким образом, мы находим значение первого ограничителя ценообразования, связанного с себестоимостью продаж. Для того чтобы получить значение второго ограничителя, связанного с наличием конкурентов на рынке, необходимо собрать информацию о розничных ценах на аналогичные товары, реализуемые в сеть другими поставщиками, и определить нормативную нацен-
ку торговой сети. Информация о розничных ценах на товары конкурентов и нормативной наценке торговой сети позволяет рассчитать закупочные цены торговой сети, которые являются вторым ограничителем цены в процессе ценообразования. Наличие информации об обоих ограничителях - фактической себестоимости реализуемых товаров и ценах конкурентов на аналогичные товары - позволяет определить цену предложения для конкретной торговой сети.
1. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012.
2. Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон РФ от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ.
3. Садыкова Т.М. Организация внутреннего контроля в системе управленческого учета // Вестник СГСЭУ. 2004. № 9. С. 59 - 64.
4. URL: http://www.gks.ru.
5. URL: http://www.magnit-info.ru.
Виктория Александровна Хамидулина,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова»
УЧЕТ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ ПО ДОГОВОРУ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА
В различных разделах экономической науки и в разных областях практической деятельности содержание понятия «инвестиции» имеет свои отличительные особенности. Различия в определении инвестиций как экономической категории и понятия финансовых вложений в бухгалтерском учете привели к неверному отражению вкладов в простое товарищество. Предметом данного исследования является система организации бухгалтерского учета капитальных вложений при ведении совместной деятельности. Цель исследования заключается в выработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета капитальных вложений в рамках совместной деятельности. Методологической основной исследования является диалектический метод познания и системный подход, обусловившие комплексное исследование процесса совершенствования учета капитальных вложений.
Ключевые слова: инвестиции, строительство, совместная деятельность, многоквартирные дома, бухгалтерский учет, простое товарищество, вклад.
УДК 657.1
-♦
V.A. Khamidulina
MANAGING CAPITAL INVESTMENTS UNDER PARTNERSHIP AGREEMENTS
The paper states that the concept of "investment" has different meaning in different sections of economics and business. Those differences in the definition of investment as economic category and financial concept in accounting have led to disputable accounting of investment in simple partnerships. The paper studies the system of organizing accounting of capital investments in the management of joint activities. The paper aims to suggest recommendations to improve the accounting of capital investments in joint businesses. The methodology of the research includes dialectical method of cognition and systematic approach that led to a comprehensive study of the process of improving accounting of capital investments.
Keywords: investment, construction, joint activity, apartment buildings, accounting, partnerships, deposit.
При ведении совместной деятельности в инвестиционно-строительной сфере возникает ряд вопросов, связанных с отражением капитальных вложений в бухгалтерском учете. Кроме того, у бухгалтеров организаций-товарищей возникают трудности при трансформации российской отчетности по деятельности в рамках простого товарищества в международную систему отчетности, что предопределило предмет исследования.
Совместная деятельность в ГК РФ трактуется следующим образом: «По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели» [6]. Таким образом, не создается отдельная организационная структура, а в нормативно-правовых актах не предусмотрено предоставление бухгалтерской отчетности по совместной деятельности в рамках договора простого товарищества от имени простого товарищества. Вместе с тем результаты совместной деятельности организации-товарищи обязаны отразить в своей бухгалтерской отчетности.
Согласно Федеральному закону «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и/или иной деятельности в целях получения прибыли и/или достижения иного полезного эффекта. Объектом предпринимательской деятельности является товар. В рыночной экономике товарами и объектами предпринимательской деятельности являются: физические объекты, услуги, коммерческая информация [3; 4].
Так, рассматривая порядок отражения в бухгалтерском учете вкладов по договору простого товарищества, выявлено, что нормативно-правовыми документами (ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений») вклады определены как финансовые вложения. Финансовые вложения - это инвестиции в ценные бумаги, уставные капиталы других организаций, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, а также предоставленные другим организациям займы.
Таким образом, хотя деятельность по возведению многоквартирных домов в рамках простого товарищества является инвестиционной, но при этом отсутствует экономическая необходимость в отражении вкладов в качестве финансовых вложений как по российским, так и по международным стандартам. Под инвестициями в экономической науке принято понимать такие активы в другие предприятия, которые инвестор прекращает учитывать среди ресурсов, предназначенных для собственного внутреннего потребления или эксплуатации, и начинает их учитывать как обезличенную совокупность активов. Понятие инвестиций в форме финансовых вложений в бухгалтерском учете отражает более узкую область деятельности, подразумевающую инвестиции в ценные бумаги, уставные капиталы других организаций, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования, а также предоставленные другим организациям займы. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости и т.п.
Отличия в определениях инвестиций как экономической дефиниции и ограниченность понятия финансовых вложений в форме инвестиций в бухгалтерском учете привели к несоответствию в отражении активов в качестве вклада по договору простого товарищества с целью строительства многоквартирных домов.
Вкладывая свои активы в другие предприятия, инвестор прекращает учитывать их среди ресурсов, которые предназначены для использования или эксплуатации самим предприятием, и начинает их учитывать как обезличенную совокупность активов, которые объединены экономической дефиницией «инвестиции». Таким образом, с момента инвестирования независимо от своей формы активы уже не являются для организации-товарища, осуществляющего вклад в рамках совместной деятельности, его зданиями, сооружениями, оборудова-
нием, денежными средствами или запасами, а представляют собой непосредственно вклад по договору простого товарищества. Начиная с момента передачи вклада активы в виде зданий, сооружений, оборудования, денежных средств и запасов принадлежат другому юридическому лицу - объекту инвестирования, который постепенно трансформирует по мере использования и эксплуатации эти активы в другие формы. Поскольку совместная деятельность по договору простого товарищества не подразумевает создания отдельного предприятия, то и передаваемый вклад не может считаться финансовым вложением. Зачастую внесенное в качестве вкладов имущество в совместную деятельность - возведение многоквартирного дома - признается общей долевой собственностью товарищей, если иное не указано в договоре. Но фактически каждая организация-товарищ сама пользуется своими активами в рамках внесения вклада, не изымая их из своего производственного оборота [3; 7; 16].
Согласно п. 18 ПБУ 20/03 вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов в оценке, предусмотренной договором. На практике для этого используют счет 80 «Уставный капитал», который предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации. В связи с отсутствием отдельного юридического лица правомерность формирования уставного капитала для обеспечения аналитического учета по счету 80 «Уставный капитал» отсутству-
ет, так как информация об участниках договора простого товарищества и о характере деятельности, о размере доли участия содержится либо непосредственно в договоре, либо в дополнительных соглашениях (таблица).
По нашему мнению, вклады по договору простого товарищества не могут рассматриваться как финансовые вложения, в том числе по той причине, что осуществляются не только денежными средствами, но и в виде основных средств, нематериальных активов, материалов. Данная точка зрения подтверждается п. 4 ПБУ 19/02, в котором сказано, что активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.
Согласно п. 10 ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» инвестиционными операциями (а соответственно, и инвестиционной деятельностью) организации признаются операции, связанные с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов. К ним, в частности, относятся:
- расходы,связанные с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, включая затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
- начисление и уплата процентов по долговым обязательствам, которые включаются в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008;
- продажа внеоборотных активов;
Влияние прав и обязанностей участников совместной деятельности на порядок ведения бухгалтерского учета
Права Особенности отражения учетной информации Обязанности
Получение полной и достоверной информации о деятельности в рамках договора простого товарищества Товарищ, ведущий общие дела, предоставляет необходимую учетно-аналитиче-скую информацию организациям-товарищам в рамках совместной деятельности для отражения в бухгалтерском учете каждого из них: результатов деятельности, обязательств в доле, приходящейся на каждого, долю в совместно понесенных расходах, изменение размера вклада Предоставление отчетности товарищам
Использование общего имущества, переданного в качестве вкладов в простое товарищество в интересах совместной деятельности При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, объединяет вклады на счете 80 и обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности Совместное участие в деятельности простого товарищества и объединение вкладов
Возмещение расходов сверх вклада по совместной деятельности В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. Все расходы сверх вклада либо возмещаются товарищами, либо путем заключения дополнительного соглашения к договору происходит увеличение вклада в СД или путем увеличения доли, приходящейся при распределении результатов Внесение вклада в совместную деятельность
Получение обратно имущества, переданного в качестве вклада, при прекращении совместной деятельности При прекращении деятельности в рамках договора простого товарищества товарищем, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс. Имущество, переданное в рамках вклада, возвращается Содержание общего имущества
Получение доли дохода, приходящейся в соответствии с договором По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - распределяется между участниками договора. В отчете о прибылях и убытках, причитающихся организации-товарищу по итогам раздела, прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата Распределение результатов совместной деятельности
- платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
- продажа акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
- предоставление займов другим лицам;
- возврат займов, предоставленных другим лицам;
- приобретение долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
- продажа долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.
То есть ПБУ 23/2011 под инвестиционной деятельностью подразумевает операции с внеоборотными активами организации. Таким образом, исходя из требований Федерального закона № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (с изменениями и дополнениями) и ПБУ 23/2011 инвестиционным для организации являются договоры, деятельность в рамках которых вызывает изменения в величине внеоборотных активов. Договор простого товарищества с целью строительства многоквартирного дома тоже носит инвестиционный характер, что подразумевает видоизменение величины и состава внеоборотных активов [6; 11].
Так, по МСФО 11 «Совместная деятельность» действия в рамках договора простого товарищества можно отнести к совместным операциям, под которыми подразумевается такая деятельность сторон, осуществляющих совместный контроль, которые имеют права на активы и обязанности по выполнению обязательств в рамках совместной деятельности. В соответствии с МСФО 11 «Совместная деятельность» участник совместной операции в связи со своей долей участия признает и отражает в своей бухгалтерской отчетности: свои активы, включая свою долю в совместных активах; свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах; свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции; свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции; свои расходы, включая долю в совместных расходах. Активы и обязательства являются собственностью самих товарищей, а не отдельной организации, что указывает на отсутствие необходимости в отражении вкладов в качестве инвестиций [1 - 2].
В МСФО 11 сделан акцент на том, что в случае, когда организационно-правовая форма организации и условия соглашения указывают на то, что активы и обязательства совместной деятельности являются активами и обязательствами сторон совместной деятельности, а они, в свою очередь, являются исключительными потребителями продукции совместной деятельности (что фактически устанавливает права сторон на активы и обязанности по обязательствам совместной деятельности), такая совместная деятельность классифициру-
ется как совместные операции. Возникает необходимость совершенствования учета инвестиций по договору простого товарищества, отвечающего требованиям МСФО.
В исследованиях российских специалистов проблема решается неоднозначно. Например, ряд авторов (Н.В. Предеус, А.А. Ищенко) предлагают вклад по договору простого товарищества отражать у товарища-инвестора на субсчете 1 «Вклады по договору простого товарищества» счета 08 вместо предусмотренного ПБУ 20/03 и Планом счетов субсчета «Вклады по договору простого товарищества» счета 58 «Финансовые вложения». Объясняя это тем, что под вкладами в простое товарищество следует понимать как финансовые, так и реальные инвестиции (передача основных средств, строительно-монтажных работ и т.д.), что подразумевает использование счета 08 «Вложение во внеоборотные активы», отражающего весь спектр инвестиционных вложений, без нарушения правил ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» по вопросу отражения инвестиций в форме финансовых вложений [11].
Данный подход не полностью отражает объем незавершенных расходов, так как специфика строительной отрасли такова, что точные затраты рассчитать невозможно ввиду длительного цикла. В результате отсутствует планирование затрат в объекты инвестирования.
С учетом специфики инвестиционно-строительной отрасли предлагается для отражения вкладов каждой организацией-товарищем формировать резервный фонд по СД в корреспонденции с счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Данная операция позволит получить информацию в новом разрезе об участии в совместной деятельности. Выработанные рекомендации могут использоваться при решении задач ведения бухгалтерского учета в простом товариществе, формирования отчетности и повышения степени контроля за используемыми средствами предприятиями инвестиционно-строительной сферы деятельности.
В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н, информацию о созданных фондах организациями-товарищами целесообразно отразить по дополнительно введенной строке «Фонды, образованные в соответствии с договором о совместной деятельности» раздела «Капитал и резервы». В МСФО отсутствуют жесткие требования к форме бухгалтерского баланса. Конкретная форма баланса разрабатывается каждой компанией (организацией) самостоятельно, не регламентирован исчерпывающий перечень статей баланса, порядок их расположения, не приводятся их названия. Но МСФО (!РРБ) 11 требует, что в отчетности организаций-товарищей должна быть отражена информация об активах, обязательствах, доходах и расходах и/или имеются ли свои доли в них. Предлагаемый порядок учета не противоречит требованиям МСФО, так как в случае осуществления деятельности в рамках совместных операций организации должны перейти от метода долевого участия (отражение в качестве инвестиций) к учету активов и обязательств. Фонд, образованный на стоимость вклада в совместную деятельность, обеспечит комплексный подход к решению проблемы учетного отражения капитальных вложений по договору простого товарищества.
Необходимо отметить, что если для передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал, например, общества с ограниченной ответственностью, законодательно установлено требование привлечения независимого оценщика при превышении определенного размера договорной стоимости вклада, то вклады по договору простого товарищества оцениваются только по соглашению товарищей. Данная особенность может отразиться на величине бухгалтерской прибыли организации. Участники-товарищи совместной деятельности могут в зависимости от ситуации воздействовать на величину бухгалтерской прибыли в нужную им сторону (снижения или увеличения).
Основная проблема ПБУ 20/03 заключается в том, что при его разработке создатели попытались состав и содержание документов максимально адаптировать к МСФО 31, а способ классификации и терминологию привязали к гл. 55 ГК РФ. При этом абсолютно не учли разницу в гражданском законодательстве, что естественно нашло отражение в несоответствии отражения учетной информации о хозяйственной деятельности в рамках совместной деятельности в МСФО и российских стандартах бухгалтерского учета. Формирование неверного профессионального суждения, противоречащего логике МСФО, является неминуемым последствием для бухгалтера компании, осуществляющего совместную деятельность по договору простого товарищества [1; 2; 10].
Многие предприятия трансформируют бухгалтерскую отчетность, составленную по российским стандартам, в формат МСФО, что требует кардинальной перестройки нормативно-правовой базы , регулирующей совместную деятельность, в частности, в инвестиционно-строительной сфере. В основу новых стандартов бухгалтерского учета должны быть положены сущностный подход к пониманию инвестиций в строительстве как экономической категории и характер прав и обязательств, возникающих в совместной деятельности, при наличии обязательного контроля.
1. Аверчев И.В. МСФО-2013. Комментарии и практика применения. М.: Бухгалтерский учет, 2012.
2. Аверчев И.В. МСФО (^Б) 11 «Совместная деятельность» // Бухгалтерский учет. 2012. № 10.
3. Адамов Н, Кислова Ю. Привлеченные денежные средства в строительстве: особенности и методика финансового учета // РИСК: ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. 2012. № 3.
4. Булгакова Л.Г. Методический подход к анализу источников финансирования инвестиционных проектов // Российское предпринимательство. 2013. № 22 (244).
5. Все положения по бухгалтерскому учету (по состоянию на 2014 г.). М.: Эксмо, 2014.
6. Гражданский кодекс Российской Федерации от 26.01.1996 г. № 14-ФЗ (в действующей редакции от 01.10.2013 г.). М.: Омега-Л, 2013.
7. Желтяков А.А. Инвестиции и инвестиционная деятельность // Экономика и менеджмент инновационных технологий. 2013. № 12.
8. Зайцева С.Н. Непростые вопросы простого товарищества // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. № 3.
9. Зюзина И.В. Особенности применения договоров простого товарищества в строительстве. 2010. № 9.
10. Невешкина Е.В., Ремизова Е.Ю., Султанова Г.С. МСФО учет и отчетность. М.: Омега-Л, 2013.
11. Предеус Н.В. Учет инвестиций по договорам совместной деятельности в строительстве // Бухгалтерский учет. 2011. № 9.
12. Федеральный Закон «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ (в ред. № 427-ФЗ от 28.12.2013 г.).
13. Фомичева Л.П. Совместная деятельность: учет и налоги в партнерстве. М.: Налог ИНФО, 2007.
14. Хамидулина В.А. Совместная деятельность в рамках договора простого товарищества в аспекте МСФО (^Б) 11 «Совместная деятельность» // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 25 (319).
15. Хамидулина В.А. Проблемы бухгалтерского учета в сфере жилищного строительства при различных способах ведения общих дел простого товарищества // Вестник СГСЭУ. 2014 . № 3 (52).
16. Хутаев Р.И. Основные подходы к научному определению понятия «инвестиции» // Современная наука: Актуальные проблемы теории и практики. Серия «Экономика и право». 2013. № 7 - 8.
