CC BY
191
НА ПУТИ
К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 338.001.36
СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РАМКАХ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА В АСПЕКТЕ МСФО (IFRS) 11 «СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ»
В.А. ХАМИДУЛИНА,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета E-mail:[email protected] Саратовский социально-экономический институт Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова
В настоящее время возникла необходимость совершенствования учета типичных хозяйственных операций участников договора простого товарищества и его квалификации в соответствии с международными стандартами. Многие компании, предоставляющие отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) для иностранных инвесторов, сталкиваются с проблемами трансформации бухгалтерской отчетности в рамках совместной деятельности. При этом качественная характеристика трансформации зависит от классификации отличий между Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 и Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 11 ««Совместная деятельность». С учетом данных проблем в статье проводится сравнительный анализ основных аспектов организации бухгалтерского учета, регулируемых указанными документами по вопросу отражения фактов хозяйственной жизни в рамках простого товарищества.
Ключевые слова: совместная деятельность, совместные предприятия, совместные операции, простое товарищество
Взамен утратившего силу Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» в мае 2011 г. введен в действие для применения на территории Российской Федерации Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 11 «Совместная деятельность», цель которого состоит в том, чтобы установить принципы подготовки и представления финансовой отчетности предприятий, имеющих долю участия в совместно контролируемых предприятиях.
Согласно новому стандарту совместная деятельность выступает в двух формах: совместные операции и совместные предприятия. Таким образом, совместно осуществляемые операции и совместно используемые активы, а также совместно контролируемые компании объединены в одну группу. А все виды деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 исходя из требований к квалификации совместной деятельности
по МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» отнесены к совместным операциям (рис. 1).
В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества несколько лиц (товарищей) объединяют свои вклады и ведут совместную деятельность для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Простое товарищество не образует юридическое лицо. А договор о совместной деятельности не нуждается в регистрации [4].
На основании МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» совместное предприятие должно применять только один способ учета - долевой метод. Запрещается применение метода пропорциональной консолидации. Этот аспект может оказать негативное влияние на отчетность компании - привести к сокращению выручки, валовой прибыли и т.д. Если деятельность классифицируется как совместные операции, то информация о них должна раскрываться в отчете о финансовом положении и в отчете о совокупном доходе каждого участника совместных операций (отдельной строкой в каждом отчете и по каждой статье). При этом, как и в МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве», сформулировано требование, согласно которому данные методы могут быть применены только в случае наличия совместного контроля.
Кроме того, при определении надлежащего метода учета МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» делает акцент на характере прав и обязательств, возникающих в связи с соглашением, а не на юридической форме компании, что поддерживалось МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве». При анализе соответствия нового стандарта МСФО о совместной деятельности российским положениям по бухгалтерскому учету были выделены следующие особенности:
- договор простого товарищества является частным случаем совместной операции по МСФО, так как отдельной организационной структуры не создается, но вклад в простое товарищество признается инвестицией (рис. 2);
- в отличие от МСФО российская концепция совместной деятельности не предполагает наличия обязательного контроля, что является существенным упущением;
- в отличие от Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, которое обязывает организации, объединившиеся в рамках договора простого товарищества, выделять товарища, ведущего общие дела, и вести обособленный бухгалтерский учет товарищества, в соответствии с МСФО при совместных операциях ведение отдельного обособленного учета и выделение оператора (товарища, ведущего общие дела) не является обязательным. Под совместными операциями международный стандарт понимает договоренность о совместной деятельности, в результате которой у участников остаются прямые права в отношении активов и прямые обязательства по погашению задолженности. Совместные предприятия представляют собой договоренность о совместной деятельности, в результате которой участники получают права на чистые активы и результат
Рис. 1. Соответствие видов совместной деятельности, выделяемых в МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве», МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» и Положении по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03
Рис. 2. Критерии квалификации договора простого товарищества в соответствии с МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»
деятельности в рамках соглашения [5]. При этом важно отметить, что к категории совместных предприятий можно отнести только те соглашения, которые структурированы в форме отдельного предприятия. Соглашения, не структурированные в форме отдельного предприятия, всегда относят к категории совместных операций.
Совместно контролируемые операции и совместно контролируемые активы, называемые в соответствии с МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» совместными операциями, должны отражаться в учете в основном так же, как это требовалось МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве». А именно: совместный оператор (по новому определению это сторона, которая осуществляет совместный контроль над совместными операциями; не следует отождествлять данное понятие с оператором соглашения о совместной деятельности) продолжает признавать свои активы, обязательства, доходы и расходы и/или, если имеются, свои доли в них.
Организациям, рассматривающим возможность участия в договоре простого товарищества и применяющим кассовый метод, следует иметь в виду тот факт, что при заключении договора простого товарищества им необходимо перейти на учет доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен та-
кой договор (п. 4 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Это правило соответствует международным стандартам, так как при применении метода начисления хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. Данный принцип позволяет получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств от совместной деятельности. В результате применения указанного метода отражения расходов появляется возможность прогнозирования и анализа будущих финансовых результатов предприятия в рамках совместной деятельности [7, 8].
Деятельность простого товарищества предполагает совместный контроль, что соответствует основному принципу применения МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность». Это соглашение изначально попадает под действие международных стандартов финансовой отчетности. Но все же в свете последних изменений необходимо четко уяснить суть этого понятия. Новый стандарт определяет совместный контроль как «обусловленное договором коллективное осуществление контроля над совместной деятельностью, которое имеет место только в случаях, когда для принятия решений по значимым аспектам деятельности требуется единодушное согласие сторон, осуществляющих совместный контроль» [1, 6].
В МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» четко обозначены следующие характеристики совместного контроля:
обусловленность договором - соглашение о совместной деятельности, как правило, оформляется в письменном виде и определяет конкретные условия ведения такой деятельности; контроль и значимые аспекты деятельности -подход к оценке наличия совместного контро-
ля, а также к определению значимых аспектов деятельности отражен в Международном стандарте финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»;
- единодушное согласие - подразумевает коллективный контроль над совместной деятельностью при условии, что ни одна из сторон не имеет единоличного контроля над ней. Таким образом, основные различия между
российскими и международными стандартами по учету совместной деятельности касаются самого факта установления и наличия контроля за совместной деятельностью, а также определения значимых аспектов деятельности. Требование о единодушном согласии не является новшеством, однако новый стандарт содержит дополнительные разъясняющие указания.
В МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» формы совместной деятельности классифицировались по степени увеличения объема совместного контроля как ее основного признака: совместно контролируемые активы, совместно контролируемые операции и совместно контролируемые компании. В МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» этот признак был сохранен. Авторы Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 отказались от использования термина «контроль» в качестве основного классифицирующего признака, что привело к утрате логической цепочки классификации.
Согласно МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» участник совместной операции в связи со своей долей участия в совместной операции признает и отражает в своей бухгалтерской отчетности:
- свои активы, включая свою долю в совместных активах;
- свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;
- свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;
- свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции;
- свои расходы, включая долю в совместных расходах.
А в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 инвестор (товарищ) отражает свою долю участия в простом товариществе следующим образом:
- в бухгалтерском балансе - некотируемое финансовое вложение по балансовой стоимости активов, переданных в качестве вклада по договору простого товарищества;
- в отчете о финансовых результатах - свою долю в прибылях и убытках по результатам совместной деятельности, подлежащую распределению и получению между всеми участниками договора простого товарищества [3]. Различия в отражении учетной информации по
совместным операциям в рамках простого товарищества очевидны, особенно это касается признания вклада в совместную деятельность (рис. 3).
Бухгалтерский учет простого товарищества ведет уполномоченный на то товарищ, ведущий общие дела по совместной деятельности. Но в связи с тем, что отдельная организационная структура не создается, то согласно положениям МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» не возникает необходимость в создании уставного капитала и отражении инвестиции в него. В соответствии с этим отсутствует и необходимость ведения обособленного учета простого товарищества.
В соответствии с МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» любой возникший убыток в ходе совместных операций признается в полной сумме, если он свидетельствует об обесценении вложенных активов. В российских стандартах отсутствуют требования признания убытков по немонетарным вкладам в простое товарищество. Поскольку данная операция отражается по балансовой стоимости переданных активов, то, соответственно, никакого убытка участник не признает.
В период действия МСФО (IAS) 31 «Участие в совместном предпринимательстве» российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ) не предусматривали и в настоящее время не предусматривают возможность применения метода пропорциональной консолидации для отражения вкладов в товарищества, включая простое товарищество. В РСБУ не содержится специальных указаний по отражению вкладов в товарищества за исключением простого товарищества, которое, по сути, является
Отражение учетной
информации по МСФО (ШИЗ) 11 в рамках совместных операций
I
Отражение учетной информации по ПБУ 20/03 в рамках простого товарищества
Рис. 3. Сравнительная характеристика отражения учетной информации по совместных операциям в рамках простого товарищества согласно МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» и Положению по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03
не отдельным юридическим лицом, а лишь договором о совместной деятельности. На практике вклады в простое товарищество учитываются как финансовые вложения, что отличается от подхода, принятого в МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность». Поскольку в рамках простого товарищества отдельная организационная структура не создается, вклады в совместную деятельность нецелесообразно признавать инвестициями.
В ходе проведенного анализа соответствия российских и международных стандартов бухгалтерского учета по вопросам отражения фактов хозяйственной жизни, связанных с осуществлением совместной деятельности, предложены рекомендации по ведению бухгалтерского учета в целях сближения отражаемой информации. Предложен также новый подход к отражению учетной информации организациями-товарищами в рамках деятельности простого товарищества, подразумевающий создание резерва предстоящих расходов на основании предварительной сметы (см. таблицу).
Интересным является тот факт, что в соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной де-
ятельности» ПБУ 20/03 совместная деятельность должна осуществляться путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица. Таким образом, возможны 2 нерегламентированных варианта трактовки: либо объединять вклады и совместно действовать без образования юридического лица, либо просто объединить вклады, но не участвовать в совместных действиях кому-то из товарищей, не образуя при этом новой организационной структуры. Согласно п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ необходимо выполнение обоих условий: и соединение вкладов, и осуществление совместных действий, в связи с чем в учете факты хозяйственной жизни должны отражаться на основании различной аналогии.
В МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» имеются подобные указания, в основе которых лежит влияние на значимые факты хозяйственной жизни. Даже если сторона не осуществляет контроль или совместный контроль, она имеет права на активы и обязанности по выполнению обязательств совместной деятельности. Соответственно, данная сторона продолжит признавать свою долю участия в этих активах и
Рекомендации по учету фактов хозяйственной жизни, связанных с деятельностью в рамках договора простого товарищества
Характеристики совместной деятельности Отражение фактов хозяйственной жизни по ПБУ 20/03 в рамках простого товарищества Рекомендации по ведению бухгалтерского учета
Организация и ведение бухгалтерского учета Ведение бухгалтерского учета простого товарищества может быть поручено товарищу, ведущему общие дела. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются: - доля участия (вклад) в совместную деятельность; - доля в общих договорных обязательствах; - доля в совместно понесенных расходах; - доля в совместно полученных доходах. (п. 16 ПБУ 20/03) Каждый участник ведет бухгалтерский учет самостоятельно, без выделения товарища, ведущего общие дела. Доходы, расходы, обязательства и активы в рамках договора простого товарищества отражаются каждым участником договора и учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов
Отдельный баланс При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются товарищем, ведущим общие дела (п. 17 ПБУ 20/03) Осуществление деятельности в рамках договора простого товарищества не подразумевает создание и ведение отдельного баланса. Вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением своих функций по совместной деятельности, а также финансовые результаты от таких операций отражаются в бухгалтерском балансе участника
Учет вкладов Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03) Вклад участника договора в бухгалтерском учете не переводится в состав финансовых вложений и продолжает учитываться на соответствующих счетах
Отражение затрат и передача активов каждой организацией-товарищем в рамках простого товарищества Если затраты будут учитываться в качестве вклада в совместную деятельность, то они отражаются через увеличение финансовых вложений. В случае если затраты возмещаются организациями-товарищами, то в качестве прочей дебиторской задолженности Формирование резерва предстоящих расходов каждой организацией-товарищем самостоятельно, на основании предварительной сметы. Отражение затрат и передача активов осуществляются путем использования зарезервированных сумм в корреспонденции с соответствующими счетами затрат и активов
Использование критерия совместного контроля Отражение доли участия в отчетности по справедливой стоимости через прибыль или убыток или прочий совокупный доход
Окончание таблицы
Характеристики совместной деятельности Отражение фактов хозяйственной жизни по ПБУ 20/03 в рамках простого товарищества Рекомендации по ведению бухгалтерского учета
Финансовый результат от совместной деятельности По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению (п. 19 ПБУ 20/03) Каждый участник договора отражает в бухгалтерском учете в соответствии с причитающейся ему долей доход от совместной деятельности
обязательствах. Этот порядок учета будет применяться независимо от того, создается отдельная компания для ведения совместной деятельности или нет, поскольку он определяется прежде всего условиями соглашения.
В случае если деятельность признается совместным предприятием и сторона оказывает существенное влияние на совместную деятельность, она отражает свою долю участия в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия», применяя метод долевого участия. Если доказано, что существенного влияния на совместную деятельность не оказывается, то необходимо отражать свою долю участия в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
Доля участия отражается в отчетности по справедливой стоимости через прибыль или убыток или прочий совокупный доход (за исключением инвестиций, предназначенных для торговли) [2, с. 16].
Таким образом, в основе суждений об отражении в международном учете хозяйственных операций лежат особенности договорных отношений, принцип контроля и влияния на значимые аспекты деятельности. В этих обстоятельствах порядок учета будет определяться на основании прав и обязанностей сторон в соответствии с соглашением о совместной деятельности. Исходя из новых требо-
ваний рынка и бизнеса, необходим альтернативный подход в отражении активов, обязательств, финансовых результатов по совместной деятельности в рамках простого товарищества. Требуется признание деятельности простого товарищества в аспекте МСФО как совместных операций без признания вкладов участников в качестве инвестиции.
Список литературы
1. Аверчев И.В. МСФО-2013. Комментарии и практика применения. М.: Бухгалтерский учет, 2012.
2. Аверчев И.В. МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» // Бухгалтерский учет. 2012. № 10.
3. Все положения по бухгалтерскому учету (по состоянию на 2014 г.). М.: Эксмо, 2014.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
5. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Омега-Л, 2012.
6. Невешкина Е.В., Ремизова Е.Ю., Султанова Г.С. МСФО: учет и отчетность. М.: Омега-Л,2013.
7. Предеус Н.В. Проблемы стандартизации правил ведения учета и контроля строительной продукции в странах СНГ // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 33.
8. Хабибуллина А.Ф. Монетаризация показателей интегрированной отчетности в жилищном строительстве // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 7.
International accounting On the way to international standards
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
JOINT ACTIVITIES IN THE FRAMEWORK OF A SIMPLE PARTNERSHIP AGREEMENT
IN TERMS OF IFRS 11 JOINT ACTIVITIES
Viktoriya A. KHAMIDULINA
Abstract
Currently, there is a need to improve the accounting of typical business transactions of the participants of the simple partnership agreement and its qualifications in accordance with international standards. Many companies reporting under international financial reporting standards (IFRS) for foreign investors face the problems of transformation of accounting reporting in the framework ofthe joint action. At the same time, the qualitative characteristic of the transformation depends on the classification differences between PBU 20/03 "Information on participation in joint activities" and the international financial reporting standard (IFRS) 11 "Joint activity". In view of the problem the article provides the comparative analysis of the main aspects of accounting of an organization regulated in PBU 20/03 and IFRS 11 on the issue of reflection of the facts of economic life within the framework of a simple partnership.
Keywords: joint activities, joint ventures, joint operations, simple partnership
References
1. Averchev I.V. MSFO-2013. Kommentarii i praktika primeneniya [IFRS-2013. Comments and application practice]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2012.
2. Averchev I.V. MSFO (IFRS) 11 "Sovmestnaya deyatel'nost'" [IFRS 11 "Joint activities"]. Bukhgalterskii uchet - Accounting, 2012, no. 10.
3. Vse polozheniya po bukhgalterskomu uchetu (po sostoyaniyu na 2014 g.) [All the provisions on
accounting (as of 2014)]. Moscow, Eksmo Publ., 2014.
4. RF Federal Law "Civil Code of the Russian Federation" (Part 2) of January 26, 1996 № 14-FZ. (In Russ.)
5. Mezhdunarodnye standarty finansovoi otch-etnosti [International financial reporting standards]. Moscow, Omega-L Publ., 2012.
6. Neveshkina E.V., Remizova E.Yu., Sultanova G.S. MSFO: uchet i otchetnost' [IFRS accounting]. Moscow, Omega-L Publ., 2013.
7. Predeus N.V. Problemy standartizatsii pravil vedeniya ucheta i kontrolya stroitel'noi produktsii v stranakh SNG [Problems of standardization of rules for accounting and control of construction products in the CIS countries]. Ekonomicheskii analiz: teoriya i praktika - Economic analysis: theory and practice, 2009, no. 33.
8. Khabibullina A.F. Monetarizatsiya pokaza-telei integrirovannoi otchetnosti v zhilishchnom stroitel'stve [The monetization of integrated reporting in residential development]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2014, no. 7.
Viktoriya A. KHAMIDULINA
Saratov Socio-Economic Institute, Branch of Plekhanov Russian University of Economics (Moscow), Saratov, Russian Federation [email protected]
