CC BY
555
СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ (ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО): СОЗДАНИЕ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА (НЕ НЕДВИЖИМОСТИ) В РАМКАХ ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА У ВКЛАДЧИКА - РЕГУЛИРОВАНИЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
В. В. СЕМЕНИХИН,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Коммерческие субъекты, объединяясь в договоре простого товарищества путем соединения вкладов, рассчитывают на получение дополнительного дохода. Когда на основе внесенных вкладов решить цели (задачи) товарищества невозможно, перед участниками соглашения встает вопрос о приобретении или создании в рамках договора различных видов активов, в том числе и основных средств, признаваемых общей долевой собственностью всех участников договора. Указанная форма собственности на имущество, созданное в рамках договора простого товарищества, влияет не только на порядок его учета и налогообложения у лица, ведущего дела, ноиу простого вкладчика.
Вначале необходимо напомнить особенности договора простого товарищества, оказывающие определяющее влияние на порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения совместной деятельности его участников.
Правовые отношения сторон договора простого товарищества строятся на основании положений норм гл. 55 «Простое товарищество» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
В соответствии со ст. 1041 ГК РФ договором простого товарищества признается договор, в котором двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону, цели.
Анализируя положения гл. 55 ГК РФ, можно выделить следующие квалифицирующие признаки договора простого товарищества: • сторонами предпринимательского договора простого товарищества выступают исключи-
тельно коммерческие субъекты гражданского оборота — коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели;
• заключение договора простого товарищества не ведет к образованию юридического лица;
• деятельность простого товарищества ведется за счет общего имущества товарищей, основу которого составляют вклады, внесенные участниками соглашения в общее дело. При этом, если иное не установлено самим договором, вклады участников признаются равными;
• бухгалтерский учет общего имущества простого товарищества ведется участником, на которого договором возложено ведение общихдел;
• финансовый результат, полученный простым товариществом, распределяется между всеми участниками соглашения;
• при выходе из договора производится раздел общего имущества товарищей.
Итак, гражданское право обязывает товарищество вести бухгалтерский учет общего имущества товарищей. В соответствии со ст. 1043 ГК РФ в состав общего имущества товарищей включается внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы.
При этом п. 2 ст. 1043 ГК РФ определено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено одному из юридических лиц, участвующих в договоре простого товарищества. Обычно функции по ведению бухгалтерского учета исполняет тот участник соглашения, на которого договором возложено ведение общих дел товарищества.
Обратите внимание! Отведения бухгалтерского учета общего имущества товарищество не освобождается даже в том случае, если все участники соглашения в своей обычной деятельности применяют упрощенную систему налогообложения. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России ot26.05.2005 № 03-03-01-04/1/301.
Причем бухгалтерский учет общего имущества товарищей ведется ведущим дела в особом порядке, на что указывает раздел IV «Совместная деятельность» Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденного приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н (далее — ПБУ 20/03). Именно этим бухгалтерским стандартом руководствуются организации при осуществлении различных форм совместной деятельности, в том числе осуществляемой в форме договора простого товарищества. Организация, на которую договором возложено ведение общих дел, при ведении бухгалтерского учета товарищества, должна руководствоваться нормами пп. 17—21 ПБУ 20/03, а простые участники договора — пп. 13—16 указанного бухгалтерского стандарта.
Рассматривая правила ведения учета операций, связанных с ведением совместной деятельности товарищества, установленные ПБУ 20/03 для всех участников договора простого товарищества, можно сказать, что в бухгалтерском учете вкладчика основные средства, как переданные им в договор простого товарищества, так и приобретенные или созданные в ходе совместной деятельности, не учитываются. Так, основные средства, переданные вкладчиком в договор, переводятся им в состав финансовых вложений и учитываются соответственно на балансовом счете 58 «Финансовые вложения». Те же основные средства, которые приобретаются или создаются уже в ходе осуществления совместной деятельности, числятся на отдельном балансе у ведущего дела и в баланс у вкладчика не включаются. Именно ведущий дела отражает в обособленном учете товарищества процесс формирования первоначальной стоимости таких основных средств, их принятие на учет, начисляет амортизацию и т. д.
Причем учет создания новых объектов основных средств, а также начисление амортизационных сумм по таким объектам осуществляются ведущим дела в общеустановленном порядке.
Однако это вовсе не означает, что основные средства, приобретенные или созданные в рамках товарищества, не оказывают влияния на порядок ведения бухгалтерского и налогового учета вкладчика. Ведь не стоит забывать, что именно данное имущество формирует налоговую базу по такому
налогу, как налог на имущество организаций, который, как известно, рассчитывается по данным бухгалтерского учета.
Следует напомнить, что простое товарищество не является юридическим лицом, в связи с чем само товарищество не признается самостоятельным плательщиком налогов, в том числе и налога на имущество организаций. Вместе с тем это не говорит о том, что налог на имущество товарищами не уплачивается. Ведь на основании ст. 249 ГК РФ каждый участникдолевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.
Правда, если в своей обычной деятельности вкладчик применяет режимы налогообложения, отличные от общей системы налогообложения, то у него не возникает обязанности уплаты налога на имущество организаций в силу норм соответствующих глав Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Так, вкладчик, применяющий в своей основной деятельности упрощенную систему налогообложения, не будет платить указанный налог как по имуществу, применяемому им в обычной деятельности, так и по имуществу, переданному им в простое товарищество. Такой вывод можно сделать на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Аналогичного мнения придерживаются и арбитры, на что, в частности, указывает постановление ФАС Центрального округа от 01.12.2008 по делу № А62-1420/2008. Если же вкладчик в своей основной деятельности признается плательщиком налога на прибыль, то он уплачивает налог на имущество организаций. Правда, при наличии договора простого товарищества исчисление и уплата данного налога имеют свою специфику.
На это указывает ст. 377 НК РФ, которой в гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ установлены особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).
В соответствии с п. 1 ст. 377 НК РФ налоговая база в рамках договора простого товарищества определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей и учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела.
Каждый участник договора простого товари-
щества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
Иными словами, в части налогооблагаемого общего имущества, переданного в договор в качестве вклада, налог на имущество в полном объеме уплачивается за счет вкладчика. В части налогооблагаемого общего имущества, созданного в ходе осуществления совместной деятельности, налог уплачивается каждым вкладчиком соразмерно своей доле участия в договоре.
Итак, в отношении основных средств, созданных в рамках договора простого товарищества, налог на имущество платят все участники договора исходя из размеров своих вкладов в общее дело. Конечно, при условии, что созданное в ходе исполнения договора простого товарищества основное средство является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
Следует напомнить, что в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских фирм признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
При этом не все основные средства признаются объектами налогообложения по налогу на имущество, на что указывает п. 4ст. 374 НК РФ. Так, например, не является объектом налогообложения земельный участок, учитываемый на балансе в качестве основного средства.
Согласно п. 1 ст. 377 НК РФ налоговая база по основному средству, созданному в ходе исполнения договора простого товарищества, определяется вкладчиком в общем порядке — исходя из его остаточной стоимости. Причем данные, необходимые вкладчику для расчета налога, должен передать участник договора, на которого договором возложено ведение общих дел.
К сведениям, необходимым вкладчику для расчета налоговой базы по налогу на имущество в соответствии с п. 2 ст. 377 НК РФ, относятся:
• данные об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода;
• сведения о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.
Предоставить такие данные вкладчику веду-
щий дела обязан не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Чтобы определить сумму налога (авансового платежа по налогу за отчетный период), вкладчик должен определить налоговую базу и ставку, по которой производится налогообложение данного имущества.
Порядок определения налоговой базы установлен ст. 376 НК РФ, согласно которой налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу исходя из средней стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения по налогу, при расчете авансовых платежей и исходя из среднегодовой стоимости имущества при расчете налога за налоговый период.
Пунктом 4ст. 376 НК РФ установлено, что средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное отделения суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное отделения суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Вкладчику следует, учитывая это, получить от ведущего дела информацию об остаточной стоимости основных средств не только на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода, но и на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, а также на последнее число налогового периода.
Необходимо напомнить, что установление ставок по налогу на имущество входит в полномочие региональных властей, однако максимальный размер налогового изъятия ограничен 2,2 %, на что указывают положения ст. 280 НК РФ.
Сумма налога исчисляется вкладчиком по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, исходя из своей доли участия в общем имуществе товарищества. Чтобы порядок расчета налога по общему имуществу, созданному в рамках товарищества вкладчиком, был более понятен, предлагается следующий пример.
Пример. Предположим, что организации «А» и «Б» заключили договор простого товарищества с целью совместного розлива минеральной воды.
Организация «Б» 19.01.2011 в целях расчета налога на имущество передала организации «А» следующие сведения:
Дата Остаточная стоимость объекта основных средств, созданного в ходе осуществления совместной деятельности, руб. Доля организации «А» в общем имуществе товарищества, %
01.10.2010 — 50
01.11.2010 2 150 000 50
01.12.2010 2124706 50
01.01.2011 2 099 412 50
Вклады участников внесены денежными средствами, являютсяравными и составляют 1 500000руб.
Входе исполнения договора в рамках товарищества была смонтирована линия розлива минеральной воды, принятая к учету товарищества в октябре 2010г. в качестве основного средства по первоначальной стоимости 2 150 ООО руб. Ежемесячно начисляемая амортизация по данному основному средству составляет 25 294руб.
Договором определено, что ведением общих дел товарищества занимается организация «Б».
На основании полученных данных организация «А» определила среднегодовую стоимость имущества следующим образом:
(0руб. + 0руб. +...+(2150000руб. х 50%) +
(2124 706руб. х 50%)+ (2 099 412руб.
х 50 %))/13 мес. = 245158руб.
Ставка налога на имущество в субъекте, где осуществляют свою деятельность участники совместной деятельности, установлена вразмере 2,2%.
Следовательно, организация «А» по итогам 2010г. за имущество, используемое при ведении совместной деятельности, обязана уплатить сумму налога вразмере (245158руб. х 2,2) = 5393,48руб.
Так как налог на имущество уплачивается в бюджет вкладчиком самостоятельно, то и налоговое обязательство отражается на балансе вкладчика.
Причем в силу того, что гл. 30 НК РФ источник уплаты налога на имущество не установлен, то вкладчик вправе решить сам, в составе каких бухгалтерских расходов он будет учитывать расходы компании на уплату налога на имущество — в составе прочих расходов организации или в составе расходов по обычным видам деятельности. Решение
о квалификации данных расходов в бухгалтерском учете вкладчик должен закрепить в своей учетной политике. Следует заметить, что основная масса компаний признает налог на имущество организаций прочими расходами организации на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.999 №33н.
Начисление суммы налога на имущество в этом случае в бухгалтерском учете вкладчика отражается с помощью следующей записи:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 68— 5393,48руб. — такая сумма налога начислена на имущество, которое используется для ведения совместной деятельности.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая). Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Письмо Минфина России от 26.05.2005 №03-03-01-04/1/301.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1995 № ЗЗн.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03: приказ Минфина России от 24.11.2003 № 105н.
