CC BY
24
Резервами нарощення виробництва продукцп рослинництва е зростання рiвня використання сiльськогосподарських угiдь та пщвищення урожайностi прiоритетних (основних) культур до рiвня середньоевропейського, що е т. зв бюлопчним врожаем. Саме Ытенсифка^я виробництва з використанням сучасних агротехычних заходiв та европейського досвiду мае стати рушiем у ефективному розвитку цтоТ аграрной галузi, насичення внутршнього ринку вiдповiдною продукцiею за нормами рацюнального харчування населення.
Список використаних джерел
1. lнформацiйно-аналiтичнi матерiали [Електронний ресурс] / НАЦУ «Укрцукор» офiцiйний вебсайт. - 2016. - Режим доступу: www.ukrsugar.com
2. Шубравська О. В. Сльське господарство УкраТни: стан та ресурснi можливостi розвитку / Шубравська О.В., Прокопенко К.О. //Економка АПК. - 2016. - № 11 - С. 19-25.
3. Месель-Веселяк В.Я Стратег'мн'1 напрями розвитку аграрного сектору економки УкраУни / Месель-Веселяк В.Я, Федоров М.М. //Економка АПК. - 2016. - №6 - С. 37-42.
4. Статистична iнформацiя [Електронний ресурс] / Державна служба статистики УкраУни: офiцiйний веб-сайт. - 2016. - Режим доступу: http://www.ukrstat.gov.ua/
5. Статистична iнформацiя [Електронний ресурс] / Продовольча та сшьськогосподарська органзаця Об'еднаних нацй: офцйний веб-сайт. - 2016. - Режим доступу: http://www.fao.org/statistics/en/
References
1. Informatsiyno-analitychni materialy/NATSU «Ukrtsukor» ofitsiynyy veb-sayt. - 2016. - www.ukrsugar.com
2. Shubravs'ka O.V. Sil's'ke hospodarstvo Ukrayiny: stan ta resursni mozhlyvosti rozvytku [Agriculture of Ukraine: state and resource development opportunities]/ Shubravs'ka O.V., Prokopenko K.O. //Ekonomika APK. -2016. - № 11 - P. 19-25.
3. Mesel'-Veselyak V.Ya., Fedorov M.M. Stratehichni napryamy rozvytku ahrarnoho sektoru ekonomiky Ukrayiny [Strategic lines of development of the agrarian sector of economy of Ukraine // Ekonomika APK. - 2016. -№ 6 - P. 37-42.
4. Statystychna informatsiya / Derzhavna sluzhba statystyky Ukrayiny: ofitsiynyy veb-sayt. - 2016. http://www.ukrstat.gov.ua/
5. Statystychna informatsiya / Prodovol'cha ta sil's'kohospodars'ka orhanizatsiya Ob"yednanykh natsiy.-2016. http://www.fao.org/statistics/en/
ДАНI ПРО АВТОРА
Прокопович-Павлюк 1рина Володимирiвна, кандидат економiчних наук, доцент кафедри статистики Львiвський нацюнальний ушверситет iменi 1вана Франка просп. Свободи, 18, м. Львiв, 79007, Укра'на e-mail: [email protected]
ДАННЫЕ ОБ АВТОРЕ
Прокопович-Павлюк Ирина Володимировна, кандидат экономических наук, доцент кафедры статистики Львовский национальный университет имени Ивана Франко просп. Свободы, 18, м. Львiв, 79007, Укра'на e-mail: [email protected]
DATA ABOUT THE AUTHOR
Prokopovych-Pavluk Iryna, Ph.D. in Economical Science, Associate Professor Lviv National University by Ivan Franko 18, Liberty Avenue, Lviv, 79007, Ukraine e-mail: [email protected]
Рецензент: Матковський Семен Олексшович, завщувач кафедри статистики Львiвського нацюнального ушверситету iменi 1вана Франка, к.е.н, професор.
УДК 657.2:336.717
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛ1К РЕЗЕРВ1В БАНКУ В1Д ОПЕРАЦ1Й З АКЦ1ОНЕРАМИ
CiyxiHa К.М.
Метою статтi е розгляд формування резерв'т за операцями з акцонерами та використання результатie резервування в систем'! бухгалтерского облку банку. Автором розглянуто чотири можлuвi вар'анти в'дображення резерв'т в'д операцй з акцонерами не за справедливою вартстю. Зокрема в дослдженн показано як залишки на балансових рахунках активу (дисконтом чи прем!'ею)
104
EKOHOMi4H^ вюник ушверситету | Випуск № 32/1
© CiyxiHa К.М., 2017
взаемопов'язан з обсягами коригувань eapmocmi фiнансових iHcmpyMeHmie при первсному eu3HaHHi операцш з акцонерами, що вдображаються на рахунках капталу.
Теоретично обфунтовано автором, що суми р'/зниць м'ж справедливою вартстю та вартстю зо договором мають ознаки резерв'т як облковоУ категор'УУ. На прикладi бухгалтерского облку банквськоУ установи розглянуто в'дображення таких резерв'т та результат'¡в в'д Ух формування на рахунках iншого сукупного доходу.
Окреслено основы проблемнi аспекти можливих варiантiв використання результат'¡в вд коригування вартот дослджуваних об'етв облiку. Зокрема обфунтовано економiчну доцтьнють використання результат'¡в коригування в обсягах, що &дпов(дають обсягам амортизацУУ дисконту та прем/У.
Автором розглянутi вар'анти розрахунку сум використання резерву за умови, що на рахунках дисконту або премУУ облковуються не лише рiзницi м'ж справедливою та догов'рною вартостями. Паралельний розрахунок окремих складових дисконту та премiй, що наразi використовуеться для амортизацУУ рiзних за строками погашення дисконт'т чи премiй, за методом аналогУУ застосовано для використання результат'¡в в'д формування резерв'т в'д операцй з акцонерами. Для порiвняння запропоновано використовувати формулу, що дозволяе розподлити результати в'д формування резервв в'д операцй з акцонерами. В статтi в'дображено вплив розглянутих операцш на залишки рахунюв прибуткв або збитюв минулих пер'1од'1в. Отриманi результати несуттево вiдрiзняються, але враховуючи затрати на паралельний розрахунок, використання формули е бтьш виг'дним.
Ключовi слова: коригування вартостi фнансових iнструмент'т пд час первюного визнання, премiя, дисконт, амортизац я, використання резерв в.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РЕЗЕРВОВ БАНКА ОТ ОПЕРАЦИЙ С АКЦИОНЕРАМИ
Сиухина Е.Н.
Целью статьи является рассмотрение формирования резервов по операциям с акционерами и использования результатов резервирования в системе бухгалтерского учета банка. Автором рассмотрены четыре возможных варианта отображения резервов от операций с акционерами по справедливой стоимости. В частности в исследовании показано как остатки на балансовых счетах актива (дисконта или премии) взаимосвязаны с объемом корректировок стоимости финансовых инструментов при первоначальном признании от операций с акционерами, что отражаются на счетах капитала.
Теоретически обосновано автором, что суммы разницы между справедливой стоимостью и стоимостью по договору имеют признаки резервов как учетной категории. На примере бухгалтерского учета банковского учреждения рассмотрено отражение таких резервов и результатов их формирования на счетах прочего совокупного дохода.
Определены основные проблемные аспекты возможных вариантов использования результатов от корректировки стоимости исследуемых объектов учета. В частности обоснованно экономическую целесообразность использования результатов корректировки в объемах, соответствующих объемам амортизации дисконта и премии.
Автором рассмотрены варианты расчета сумм использования резерва при условии, что на счетах дисконта или премии учитываются не только разницы между справедливой и договорной стоимостями. Параллельный расчет отдельных составляющих дисконта и премий, который используется для амортизации различных по срокам погашения дисконтов или премий, по методу аналогии применен для использования результатов формирования резервов от операций с акционерами. Для сравнения предложено использовать формулу, позволяющую распределить результаты от формирования резервов от операций с акционерами. В статье отражено влияние рассмотренных операций на остатки счетов прибылей или убытков прошлых периодов. Полученные результаты несущественно отличаются, но учитывая затраты на параллельный расчет, использование формулы является более выгодным.
Ключевые слова: корректировка стоимости финансовых инструментов при первоначальном признании, премия, дисконт, амортизация, использования резервов.
THE ACCOUNTING OF BANK RESERVES FROM OPERATIONS WITH SHAREHOLDERS
Siukhina K.M.
The aim of the article is a review of accounting of creating reserves from transactions with shareholders and using the provisioning results in the bank. The author considers four possible variants for displaying not at fair value reserves from transactions with shareholders. In particular, the investigation shows how assets account balances (discount or premium) correlate with the amount of financial instruments adjustments at initial recognition from transactions with shareholders shown on the capital accounts.
The author theoretically proves that the differences between the fair value and contract value have signs of reserves as an accounting category. The accounting display of such provisions and results of its formation in the accounts of other comprehensive income is being reviewed on the example of banks' accounting.
The basic problematic aspects of possible variants of the results of the accounting items' value adjustments usage are stated. In particular, the results of the adjustments should be used in the amount corresponding to the volume of discount or premium amortization.
The author discussed options how to calculate the amount of reserves usage on the condition that the balances on the discount or premium accounts contain not only the difference between fair and contractual values. The parallel calculation of separate components of discounts or premiums that are currently used for the amortization of discounts or premiums of various maturities is applied by the analogy method for the usage of provisioning results from transactions with shareholders. For comparison, it is suggested to use the formula that allows distributing the provisioning results from the transactions with shareholders. The article shows the influence of the reviewed operations on the balances of the retained earnings accounts. The results differ a little bit, but considering the costs parallel calculation, the usage of the formula is more advantageous.
Keywords: value adjustments of financial instruments at initial recognition, premium, discount, amortization, use of reserves.
Постановка проблеми. Капрал банку е важливою складовою, а в деяких випадках основою, розвитку та розширення перелку операцш банку. Обсяг власного капралу та шших складових капралу використовуються для розрахунку економiчних нормативiв, зокрема регулятивного капралу, який е важливим показником роботи банку. Вщповщно важливим аспектом в цьому питаны е система бухгалтерского облку, на основi даних якоТ i здшснюеться розрахунок нормативiв та розкриваеться результативысть роботи банку.
Перехiд до оргашзаци бухгалтерського облiку та подачi звпносп за мiжнародними стандартами зумовив ряд змш в нормативно-правових актах НБУ. Таким чином у в^чизняному бухгалтерському облку з'явились деякi види резервiв, якi до цього не визнавались на рахунках капралу. Переоцiнка та деяк види коригувань мають вс ознаки резервiв, що використовуються в бухгалтерському облку для вiдображення дшсноТ вартостi активiв на визначений момент часу.
Здшснення операцiй з акцюнерами становить окрему групу операцiй, здшснення яких контролюеться Нацiональним банком окремими економiчними показниками. Вiдповiдно до вимог МСБО 1»Подання фiнансовоТ звiтностi» та МСБО 32 «Фiнансовi iнструменти: подання» результати вiд здiйснення деяких операцш з акцюнерами мають вщображатися в капiталi банку. Внаслiдок здiйснення таких операцш формуеться ряд резервiв, використання яких можливе за декiлькома напрямами.
Метою даного дослщження е розгляд особливостей вiдображення в бухгалтерському облку резервiв вiд операцiй з акцюнерами.
Анашз останнiх дослiджень i публшацм. Суттевий внесок в дослiдження проблем облiку капiталу та його складових зробили таю зарубiжнi та вп"чизняы вченi, як: А.Д. Алексеенко, А.М. Герасимович, С.Ф. Голов, Л.М. Кшдрацька, О.Г. Коренева, Н.Г. Маслак, Т.М. Нестерова, Н.Е. Соколшська, В.Г. Швець. В™ змiни в економiчному середовищi та облiкових правилах i принципах, постшно потребують здiйснення нових дослщжень.
Виклад основного матерiалу. В сучасному облковому середовищi визнання за справедливою вартютю стосуеться майже кожного об'екту облку. При первiсному визнаннi рiзницi, що виникають мiж справедливою вартютю та вартютю реалiзацiТ,мають вiдображатися на рахунках доходiв або збиткiв. В™ якщо операцiя здiйснюеться iз акцюнером, то такi рiзницi слiд вщображати в iншому сукупному доходi. Ц рiзницi нi за яких обставин не мають переноситися на рахунки доходiв або витрат. Ц принципи облку, зафiксованi в Мiжнародних стандартах фшансовоТ звiтностi, використанi при побудовi облiку придбання або продажу цшних паперiв. Оскiльки вiтчизняний облiк зараз будуеться на Мiжнародних стандартах фшансовоТ звп"носп, це призвело до ряду змш, зокрема появи необхщносп вщображати «збитки або доходи першого дня» на рахунках шшого сукупного доходу при здшсненш операцiй з акцюнерами [5].
Фiнансовi iнвестицiТ за економiчною сутнiстю прийнято подiляти на борговi цiннi папери та фiнансовi швестици з нефiксованим прибутком (зокрема акцп). ОперацiТ з фiнансовими iнвестицiями можливо здiйснювати у двох напрямах: продаж цшних паперiв чи Тх придбання. При продажi акцiонерам боргових цшних паперiв, емiтованих банком, та придбаних у акцiонерiв будь-яких цiнних паперiв результат коректування вартостi фiнансових швестицш вiдображаеться на рахунках капiталу
Вщображення результату коректування вартостi фiнансових швестицш здшснюеться незалежно вiд групи облку цiнних паперiв: активи, що облковуються за справедливою вартiстю iз визнанням переоцшки в доходах або збитках, активи на продаж чи активи до погашення. ^м того, до коректувань вартост включаються «результати першого дня» за кредитами iз акцюнерами.
Дослщжуваы коректування вартостi активiв, за економiчною сутнiстю як облiкова категорiя е резервом, що характеризуе змшу вартостi активу у порiвняннi iз справедливою вартiстю. В роботi БреславцевоТ Н.А. визначено, що однiею iз проблем формування та використання резервiв е розумiння того, що «прибуток i капiтал е величинами, що демонструють вщносы iстину, але ыколи - абсолютну» [1, ст. 98]. Тобто вщображеним обсягам прибутку чи капралу в балансi банку не завжди протистоять реальнi дохiднi активи, частина iз них може бути економiчно неефективною, тобто збитковою. Разом з тим, правила облку таю, що на рахунках доходiв, а в подальшому прибуткiв завжди виникають частини «фктивних» доходiв, вiрогiднiсть отримання яких не е сто-вщсотковою. Для вiдображення абсолютного рiвня капралу та прибутку, зазначенi величини слщ коректувати у вiдповiдностi до змш. Сучасний бухгалтерський облк побудований таким чином, що обсяги капралу та прибутш за окремими балансовими рахунками не коректуються, а використовуються додатковi коректувальнi статтi для зменшення або збтьшення обсягiв капiталу.
Однiею iз функцiй резервiв е захисна фунщя, один iз проявiв якоТ е захистом вщ завищення чи заниження вартост активiв у фiнансових зв^ах. Формування резервiв в балансi дозволяе вщобразити не
лише вже зазнан збитки, але й можливi змши в економiчних вигодах вiд використання активу [2]. Вщображення регулятивних статей в баланс опосередковано впливае на змщнення фiнансового стану оргашзацп через уточнення оцшок об'ектiв [6].
В деяких дослщженнях коректування вартостi активiв вiдноситься до так званих «регулятивiв», статей що регулюють вартiсть активiв у вiдповiдностi iз прийнятою системою оцшки. У дисертацiйних роботах РуаевоТ 1.Б. [8] i ТаусовоТ 1.Ф.[10], доведено логiчнiсть включення регулятивних статей до складу резервно! системи пщприемства. Згщно дослiджень проведених вченими Ткачом В.1., Романовою С.В. та Чещевим О.С., до резервiв зарубiжних пщприемств згiдно нормативно-правових актiв, вiдносяться резерви кашталу, резерви змiни корисностi активiв, амортизацiя, хеджування, оцiночнi резерви для замщення ризикiв та регулюючi статп, що коректують вартiсть активiв у вщповщносп до реально! вартостi активу [11]. Отже, вважаемо що коректувальн статп вщ операцiй з акцюнерами слiд вiдносити до резервiв як економiчноТ категорiТ. Резерв як частина активу мае вщображатися на рахунках активiв в балансi банку. Результатом формування резерву е обсги вщображеш на рахунках шшого сукупного доходу.
В бухгалтерському облку вiдображаеться ряд операцш iз а резервами: формування, коректування та використання. Резерви вщ операцш з акцюнерами е результатами здшснення операци i не пщлягають коректуванню протягом Тх облiку. Розглянемо як облковуються операцiТ з формування та використання резервiв на прикладi резервiв коректування вартостi фiнансових швестицш за операцiями з акцiонерами.
Формування резерву здшснюеться одночасно iз вщображенням вартостi фiнансовоТ iнвестицiТ при облку за датою операцiТ, та на дату розрахунку при облку цшних паперiв за датою розрахунку. Придбання боргових цшних паперiв вiдображаеться за синтетичними рахунками наступним чином: табл. 1. (на прикладi боргових цшних паперiв у портфелi на продаж (далi - б.ц.п. на продаж)
Результати вщ коригування вартостi цшних паперiв при первiсному визнаннi облковуються за рахунками або премiТ або дисконту у кореспонденци з рахунком шшого сукупного доходу - 5105 «Результати коригування вартост фшансових шструмен^в пiд час первiсного визнання».
Таблиця 1. Обл^ придбання боргових цiнних паперiв у портфель на прод аж. Проведення 1.
Дт/Кт Назва рахунку Сума
Дт Борговi цшы папери в портфелi банку на продаж (3110, 3111, 3112, 3113) На суму номшалу
Дт Нараховаш доходи за б. ц. п. в портфелi банку на продаж (3118) На суму накопичених процен^в (у разi наявносп)
Дт або Кт Неамортизоваш премiя за б.ц.п. на продаж (3117) або Неамортизований дисконт за б.ц.п. на продаж (3116) На суму премп або дисконту вщповщно
Кт 3641 На суму вартосп придбання
В залежност вiд того цiнний пашр придбано iз дисконтом чи премiею та рiзницями мiж справедливою вартютю та вартiстю за договором можливо чотири варiанти вiдображення резерву вщ операцiй з акцiонерами: табл. 2. Проведення здшснюеться одночасно iз попередшм.
Таблиця 2. Облiк придбання боргових цшних паперiв у портфель на продаж. Проведення 2. Коригування вартост цшних паперiв при первiсному визнанш (за операцiями з акцiонерами)_
Цшний папiр придбаний з дисконтом Цiнний папiр придбаний з премieю
Справедлива вартють бтьша договiрно! Дт Неамортизований дисконт -списання залишку Дт Неамортизована премiя Кт 5105 - Рiзниця мiж вартостями Дт Неамортизована премiя - Рiзниця мiж вартостями Кт 5105 - Рiзниця мiж вартостями
Справедлива вартють менша договiрно! Дт 5105 - Рiзниця мiж вартостями Кт Неамортизований дисконт - Рiзниця мiж вартостями Дт 5105 - Рiзниця мiж вартостями Кт Неамортизована премiя - списання залишку Кт Неамортизований дисконт
Взаемозв'язок цiни за договором, справедливоТ вартостi та премiТ або дисконту е важливим в подальшому при використанн резерву коригування вартостi цшних паперiв при первiсному визнаннi. Тож розглянемо як взаемопов'язан в облку дослiджуванi величини: рис.1 та рис. 2.
Якщо справедлива вартють бтьша за вартiсть за договором (рис.1), то балансова вартють цiнного паперу буде збтьшена з вiдображенням на рахунках премп. В випадках наявност дисконту - дисконт буде зменшений, а рiзниця вiдображена на рахунках премп. Теоретично можливi випадки, коли обсягу дисконту буде достатньо для вщображення рiзницi коректування вартост при первюному визнаннi. Разом з тим, при вщображены коригування вартостi збер^аються всi принципи вiдображення дооцiнки активу, коли обсяг зростання збтьшуе балансову вартють та одночасно вщображаеться збтьшення в iншому сукупному доходi.
При вартост за договором бiльшiй за справедливу вартють, зменшуеться балансова вартють активу, що вщображаеться в збтьшенш дисконту або зменшенн премiТ (за наявносп) та зменшеннi iншого сукупного доходу через рахунок резерву коректування вартост цшних паперiв.
Придбання з
Премш , що виникае
Номiнал цшного паперу
<
>
<
Дисконт1
Придбання з премiею
хунок 5105
Справедлива варпсть
I артють за оговором
Премiя , що
буде вiдображена
Номшал цiнного паперу
1 - премiя або дисконт, що вщображеш до коректування вартостi на рiзницю мiж справедливою вартютю та договiрною
2 - премiя або дисконт, що вщображеш пiсля коректування вартостi на рiзницю мiж справедливою вартiстю та договiрною
Рисунок 1. Взаемозв'язок складових балансовой вартостi боргового цiнного паперу при придбанш за справедливою вартiстю вищою за договiрну
1- премiя або дисконт, що вщображеш до коректування вартосп на рiзницю мiж справедливою вартютю та договiрною
2- премiя або дисконт, що вiдображенi тсля коректування вартостi на рiзницю мiж справедливою вартiстю та договiрною
Рисунок 2. Взаемозв'язок складових балансовой вартост боргового цiнного паперу при придбаннi за справедливою вартiстю нижчою за договiрну
Згiдно правил облiку цшних паперiв [3], прибуток або збиток вщ операци з акцiонерами у складi додаткового капiталу за балансовим рахунком 5105 облковуеться до часу вибуття фшансового iнструменту або включаеться частинами до нерозподiленого прибутку (збитку) протягом перюду його утримання.
Використання резерву коректування вартосп цiнних паперiв здiйснюeться саме через розподт сум резерву на рахунки нерозподтеного прибутку.
В 1нструкци з бухгалтерського облiку цiнних паперiв визначено, що в разi обрання використання резерву коректування вартосп цшних паперiв, «банк на дату балансу за пщсумками року вiдносить до нерозподтеного прибутку (збитку) рiчну суму амортизаци дисконту (премй), що виникли унаслщок операцiй з акцiонерами за вартютю, нижчою або вищою, шж ринкова до нерозподiленого прибутку (збитку) частинами протягом перюду утримання фшансового iнструменту» [3].
Зазначене правило розумieмо так: премiя або дисконт, що облковуються на рахунках активу, будуть амортизуватися за звичайними правилами: протягом строку тримання активу за первюно розрахованою ефективною ставкою. Перенесення результатв амортизаци дисконту або преми здшснюеться раз у рiк при перенесены залишш доходiв та витрат на рахунки нерозподтеного прибутку. Використання резерву коректування вартосп здшснюеться раз у рк через розподт сум до нерозподтеного прибутку.
Якщо на рахунках дисконту або преми вщображена лише рiзниця мiж справедливою вартiстю та вартютю придбання, то суми амортизаци мають вщповщати сумам списання з рахунш коректування вартостi iнвестицiй вщ первiсного визнання. Втiм на рахунках преми чи дисконту може вщображатися не лише «збиток першого дня», але й витрати та сплачен комiсil, що е невiд'емною частиною активу, результати коригування вартостi активiв, якi амортизуються протягом термiну утримання активу. В такому випадку щеальним був би розрахунок сум амортизаци за кожною окремою складовою преми або дисконту, як розглядаеться в статп СшгурськоТ Л. П.[9]. На противагу цьому можливо застосувати формулу, яка дае можливють виокремити частку «збитку першого дня» iз загальноТ суми премiТ' або дисконту (рис. 3).
■БВрп (3), де
АФ1 АРП
А
Д-п
АФ1 _ АД-П
Арп--
БВД-П
Обсяг використання резерву на рахунку 5105 - Обсяг амортизаци дисконту або преми за перод
БВд_п - Балансова вартють дисконту або преми на початок перюду БВРП - Залишок резерву на рахунку 5105 на початок пероду
Зазначену формулу можливо застосувати для вах чотирьох випадмв вщображення коригувань вартосп фшансових шструментв, незалежно вщ напрямiв впливу на вартють активу премш чи дисконтв та дооцшки або уцшки в капiталi. Розглянемо на прикладi як вiдображаеться використання сум коригувань за умови перевищення справедливо'' вартосп над договiрною та придбаннi цшного паперу з премiею.
Умови прикладу: номшал боргового цiнного паперу, придбаного акцiонерiв 120000 грн, за цшний папiр сплачено 122000 грн. Справедлива вартють 150000 грн. Цшний пашр мае облковуватися у портфелi на продаж, методом на дату операцп. Номшал виплачуеться рiвномiрними частинами протягом 3-х рош.
Придбання цiнного паперу вщображаемо одночасно двома проведеннями: на суму придбання.
Дт Номшал боргового цшного паперу (3112) 120000
Дт Неамортизована премiя (3117) 2000
Кт 3641 122000.
Коректування вартосп цшного паперу у зв'язку iз рiзницею мiж справедливою вартютю та вартютю договору на суму 28000 грн (150000-122000).
Дт Неамортизована премiя (3117) 28000
Кт Коригування вартосп цшного паперу (5105) 28000.
Таким чином в загальному на рахунку неамортизованоТ преми буде вщображено 30000 (2000 - премiя при придбаны та 28000 - рiзниця мiж справедливою вартютю та вартютю придбання). Розглянемо як амортизуватиметься премiя та суми коригування вартосп при первюному вщображены в подальшому. Розрахунок нарахованих доходiв та амортизацiя премй' вiдображаеться сумарно за рк для спрощення прикладу.
Якщо здшснювати амортизацiю окремо для рiзних складових премй', то для цього необхщно розрахувати двi рiзнi ефективнi ставки, що базуються на вартосп активу, що враховуе лише одну з премш (табл.3). Наприклад, для розрахунку ефективноТ ставки для амортизаци премй' вщ «збитку першого дня» будуть враховаы майбутнi грошовi потоки, розрахованi на базi номшально!' ставки та сплати номiналу i балансова вартiсть активу без врахування витрат на придбання (150000-2000). Ефективна ставка становить 5,69%.
Таблиця 3. Розрахунок сум амортизаци преми за окремими складовими. Приклад 1
Перюд Грошов1 потоки Нараховаш вщсотки Амо рт. преми вщ витрат Аморт. премИ' в1д «прибутку першого дня» Сумарна амортизац1я
БВ активу поч Доходи (6кл) Аморт. преми БВ прем!' БВ активу поч Доходи (6кл) Аморт. прем!' БВ прем!'
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
122000 2000 148000 28000
1 62161 22161 122000 21211 950 1050 148000 8427 13734 14266 14684
2 54814 14814 81050 14133 681 369 94266 5382 9432 4834 10113
3 47387 7387 40369 7018 369 0 44834 2553 4834 0 5203
Формула 3_Ы*1п 4_4п-1-1\1/3-6 5_4*ief 6_3-5 7_7п-1-6 8_8п-1-1\1/3-10 10_3-9 11_11п-1-10 12_10+6
За аналогieю розраховуеться амортизацiя другоТ преми вiд зазнаних витрат без врахування рiзниць мiж справедливою вартiстю та вартiстю за договором. Тут ефективна ставка становитиме 17,39%.
Сума амортизацшних вiдрахувань вщ «збитку першого дня» (колонка 10) суто економiчно мае дорiвнювати сумам списаним на рахунки нерозподiленого прибутку iз резерву коректування вартостi цшних паперiв за операцiями з акцюнерами. Якщо використати такий метод розрахунку, то суми колонки 10 мають використовуватися для економiчно виправданих списань залишкв з рахунку 5105.
Розглянемо як обсяги списання виникатимуть при амортизаци единоТ преми (табл. 4). При розрахунку ефективноТ ставки враховуються всi премiТ, тобто справедлива вартють порiвнюеться iз майбутнiми грошовими потоками, розрахованими на базi номiнальноТ ставки. Сума списання резерву коригування вартост активiв розраховуеться за розглянутою вище формулою. 1Мж сумами списання iз рахунку 5105, розрахованими в таблиц 4, та в таблиц 3 е рiзницi, що пов'язан iз нелiнiйнiстю методу розрахунку ефективноТ ставки. Сумарно за три перюди обсяг списання в обох випадках складатиме 28000 грн.
Таблиця 4. Роз
рахунок сум списання з рахунку 5105 iз використанням формули. Приклад 1.
Перюд Грошов1 потоки БВ активу поч Виплатаноммналу Визнання д оход1в БВ преми БВ активу кн Списання 5105 БВ р-ву на рах. 5105
Нараховашвщсотки Доходи (6кл) Аморт. преми
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
-150000 150000 30000 150000 28000
1 62161 150000 40000 22161 7411 14749 15251 95251 13766 14234
2 54814 95251 40000 14814 4719 10095 5156 45156 9422 4812
3 47387 45156 40000 7387 2231 5156 0 0 4812 0
Формула 2=4+5 3=9п-1 5=1\Нп 6=3*1еТ 7=5-6 8=8п-1-7 9=3-4-7 10=11 п-1*7/8п-1 11=11 п-1-10
* 6= БВпоч*(1+1е^дн'/36Э)-1); 1еТ=4,94%
Разом з тим, враховуючи неточност в розрахунку зазначимо, що застосування запропонованоТ формули можливо через ряд причин. По-перше, необхiднiсть у економiчно вiдповiдному розрахунку сум списання з рахунку 5015 та амортизаци дисконту або преми виникае через розумшня власне сутносп таких операцй та принципiв облiку щодо вщображення рiвномiрного розподiлу результатiв тримання активу з погляду ефективност.
По-друге, н в 1нструкцп № 400, н в Мiжнародних стандартах не визначаеться единого пщходу до розрахунку сум списання результатв коригування вартостi. Вщповщно зазначена формула не протирiчить принципам мiжнародних стандартiв та правилам облку, що регламентуються НБУ.
По-трете, використання формули е простшим варiантом нж «подвiйна» амортизацiя. Снiгурська Л.П. також зазначае, що у випадках необхщност розрахунку амортизаци окремих складових дисконту та преми, варiант единого розрахунку «суттевшоТ» преми чи дисконту е простшим варiантом [6].
По-четверте, якби операця з придбання чи реалiзацiТ фiнансових iнструментiв здiйснювалась не з акцюнером, обсяги «результату першого дня» були б включен до рахункв доходiв або витрат i поступово цей «результат» анал^ично зменшувався шляхом амортизаци дисконту або преми, хоча ц обсяги i облiковувались на рiзних синтетичних рахунках до дати перенесення результатв на рахунки прибуткв або збиткiв. Тобто, результати коригування вартост активiв вiд операцiй з акцюнерами слiд вiдображати в аналоги з подiбними активами, що не придбан або проданi акцiонерам.
Вщобразимо списання резерву коригування вартостi активiв вiд операцiй з акцiонерами за проведеннями за першим перюдом, розрахованим за формулою. Обсяги списуються на рахунки 5030 або 5031, як було зазначено в Лист Нацюнального банку [7].
Дт Коригування вартост цшного паперу (5105) 13766
Кт Нерозподтеш прибутки (5030) 13766
За перюд тримання цiнного паперу, за умови, що обл^аця буде утримуватися до дати погашення, амортизацiя преми повнютю погаситься iз сумами коригувань рiзниць мiж договiрною та справедливою вартютю: див. рис. 3.
Рахунок 3117 1 -3 Рахунок 6052 2 Рахунок 5030 3 Рахунок 5015
30000 0 28000
14749 — ► 14749 14749 - >14749 13766 -4 13766
10095 — -Э • 10095 10095 - >10095 9422 4 * — 9422
5156 — -5 » 5156 5156 - > 5156 4812 ч * 4812
0 2000* 0
1 - амортизаця преми окремо за кожен р1к 2 - закриття рахунив доход1в в к1нц1 зв1тного року 3- використання резерву вщ операцм з акц1онерами * - головним завданням активного залишку по пасивному рахунку було показати, що в результатах д1яльност1 буде вщображена лише амортизаця преми, що виникла через витрати на операцю.
Рисунок 3. Рознесення залишмв по рахунках при використанн резервiв вiд операцш з акцiонерами згiдно Прикладу 1.
Отже, рiзницi мiж справедливою вартiстю та вартiстю за договором за опера^ями з акцюнерами мають вiдображатися у капiталi на окремому синтетичному рахунку. Банком в облшовм полп"и^ мае бути визначено, як облковуються суми дисконту та премй', а також суми коректувань вартосп. 1снуе два варiанти - розподт сум коректувань частинами протягом утримання активу на нерозподтеш прибутки та амортизацiя премй' чи дисконту або облк цих сум до дати вибуття активу. Вважаемо, що перший варiант е бiльш економiчно виправданим порiвнюючи принципи облiку до аналопчних активiв, що утворилися не вщ операцiй з акцiонерами.
Вважаемо, що розподт сум коректувань на нерозподтеы прибутки найкраще здмснювати в обсягах, що вщповщають сумi амортизаци дисконту чи премй'. Для виокремлення сум запропоновано формулу, яка максимально точно дозволяе розподтити суми коректувань у вщповщносп iз амортиза^ею дисконту чи премй'.
Список використаних джерел
1. Бреславцева Н.А. Балансоведение / Бреславцева Н.А., Ткач В.И., Кузьменко В.А. - Москва : Издательство Приор, 2001. - 160 с.
2. Исаенко А.Н. Экономический анализ и контроль финансовых резервов хозяйствующего субъекта : автореф. дис. на соискание научной степени канд. экон. наук : 08.00.12 / Исаенко А.Н. ; Воронежский государственный университет - Воронеж, 2005. - 21 с.
3. 1нструкця з бухгалтерського облку операцй з цнними паперами та фiнансовими iнвестицями в банках УкраУни: Постанова Правлння Нацонального банку УкраУни в'д 22.06.2015 року №400. [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/v0400500-15/page
4. 1нструкця про застосування Плану рахунюв бухгалтерського облку банкв УкраУни: Постанова Правлння Нацонального банку УкраУни в'д 17.06.2004 № 280 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/z0919-04.
5. Лукасевич Б. В. З&тнють за МСФЗ та Очкування Регулятора [Електронний ресурс] / Б. В. Лукасевич // Нацональний банк УкраУни. - 2015. - 16-17 листопада. - Режим доступу: http://siteresources.worldbank.org/ EXTCENFINREPREF/Resources /4152117-1380634652337/9346897-1448895036481/ukr_sep-nov_11_ua.pdf.
6. Понокова Д. И. Бухгалтерский учет резервов и регулятивов : автореф. дис. на соискание научной степени канд.экон.наук : 08.00.12 / Понокова Д.И. ; Кубанский государственный университет -Краснодар, 2007. - 21 с.
7. Роз'яснення щодо в'дображення в бухгалтерському облку окремих операцй: Лист НБУ вд 27.11.2015 № 60-09012/93197. [Електронний ресурс] - Режим доступу : http://www.zakon-i-normativ.info/index.php/component/lica/?href=0&view=text&base=1&id=1526034&menu=1.
8. Русиева И.Б. Резервирование в системе бухгалтерского учёта : дис. на соискание научной степени канд. экон. наук: 08.00.12 /Русиева Инна Борисовна ; Марийский государственный технический университет - Йошкар-Ола, 2004. - 150 с.
9. Сн'1гурська Л. Особливостi застосування методу ефективно'У процентно'У ставки за фiнансовими iнструментами з плаваючою номнальною процентною ставкою /Л.Снгурська // Вюник НБУ. - 2008. -№10. - с. 34-40.
10.Таусова И.Ф. Учетно-аналитическое обеспечение резервной политики коммерческой организации : автореф. дис. на соискание научной степени канд. экон. наук : 08.00.12 / Таусова И.Ф. ; Адыгейский государственный ун верситет - Мичуринск, 2008. - 22 с.
11. Ткач В. И. Учет резервов предприятия / В. И. Ткач, С. В. Романова, С.А. Чещев. - Москва : Издательство ПРИОР, 2000. - 96 с.
References
1. Breslavtseva N.A. Tkach V.Y., Kuz'menko V.A. Balansovedenye [Balance accounting]- M.: «Yzdatel'stvo Pryor», 2001. - 160 s.
2. Isaenko A.N. Ekonomicheskiy analiz i kontrol finansovyih rezervov hozyaystvuyuschego sub'ekta [Analysis and control of business entity reserves]: avtoref. dis. na soiskanie nauchnoy stepeni kand.e.n. : 08.00.12 - Voronezh, Voronezhskiy gosudarstvennly unlversitet, 2005. - 215 s.
3. Instruktsiia z bukhhalterskoho obliku operatsii z tsinnymy paperamy ta finansovymy investytsiiamy v bankakh Ukrainy [Instruction of accounting of securities and financial investments operations in Ukrainian banks]: Postanova Pravlinnia Natsionalnoho banku Ukrainy vid 22.06.2015 roku №400. : http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/v0400500-15/page
4. Instruktsiia pro zastosuvannia Planu rakhunkiv bukhhalterskoho obliku bankiv Ukrainy [Instruction of using List of accounts for Ukrainian banks]: Postanova Pravlinnia Natsionalnoho banku Ukrainy vid 17.06.2004 №280: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/z0919-04.
5. Лукасевич Б. В. Звiтнiсть за МСФЗ та Очкування Регулятора [Accounting statements according to IFRS and Regulator's expectations] - Нацональний банк УкраУни. - 2015. - 16-17 листопада. : http://siteresources.worldbank.org/ EXTCENFINREPREF/Resources/4152117-1380634652337/9346897-1448895036481/ukr_sep-nov_ 11_ua.pdf.
6. Ponokova D.I. Buhgalterskiy uchet rezervov i regulyativov [Accounting of reserves and agjustments]: avtoref. dis. na soiskanie nauchnoy stepeni kand.e.n. : 08.00.12 - Krasnodar, Kubanskiy gosudarstvennyiy unIversitet, 2007. - 21 s.
7. Roziasnennia shchodo vidobrazhennia v bukhhalterskomu obliku okremykh operatsii [Explanation of some operations' accounting]: Lyst NBU vid 27.11.2015 № 60-09012/93197. : http://www.zakon-i-normativ.info/index.php/component/lica/?href=0&view=text&base=1&id=1526034&menu=1
8. Rusieva I.B. Rezervirovanie v sisteme buhgalterskogo uchYota [Reserves accounting is the accounting system]: dis.... kand. ekon. nauk: 08.00.12. - Yoshkar-Ola, Mariyskiy gosudarstvennyiy tehnicheskiy universitet, 2004, - 150 s.
9. Snihurska L. Osoblyvosti zastosuvannia metodu efektyvnoi protsentnoi stavky za finansovymy instrumentamy z plavaiuchoiu nominalnoiu protsentnoiu stavkoiu [Features of effective interest rate method application for financial instruments with floating nominal interest rate]-Visnyk NBU. - 2008. - №10. - s. 34-40.
10.Tausova I.F. Uchetno-analiticheskoe obespechenie rezervnoy politiki kommercheskoy organizatsii [Accounting and analysis of business reserve policy]: avtoref. dis. na soiskanie nauchnoy stepeni kand.e.n. : 08.00.12 - Michurinsk, Adyigeyskiy gosudarstvennyiy universitet, 2008. - 22 s.
11.Tkach V.I., Romanova S.V., Cheschev S.A. Uchet rezervov predpriyatiya [The accounting of enterprice's reserves] - M. : «Izdatelstvo PRIOR», 2000. - 96 s.
ДАНI ПРО АВТОРА
CiyxiHa Катерина Микола'вна, аспрант кафедри облку в кредитних i бюджетних установах та eK0H0Mi4H0r0 аналiзу
ДВНЗ «КиТ'вський нацюнальний економiчний унверситет iMern Вадима Гетьмана» вул. Дегтярiвська, 49Г, м.КиТ'в, УкраТна, 03113 e-mail: [email protected]
ДАННЫЕ ОБ АВТОРЕ
Сиухина Екатерина Николаевна, аспирант кафедры учета в кредитных и бюджетных организациях и экономического анализа
ГВУЗ «Киевский национальный экономический университет имени Вадима Гетьмана» ул. Дегтяровская, 49Г, г.Киев, Украина, 03113 e-mail: [email protected]
DATA ABOUT THE AUTHOR Siukhina Kateryna, PhD student
SHEE «Kyiv National Economic University named after Vadim Hetman» 49g, Dehtiarivska street, Kyiv, Ukraine, 03113 e-mail: [email protected]
Рецензент: Семениченко Юлiя Костянтишвна, к.е.н., доцент кафедри облку в кредитних i бюджетних установах та економiчного аналiзу ДВНЗ «КиТ'вський нацюнальний економiчний унверситет iменi Вадима Гетьмана».
УДК 657.6:005
ТЕОРЕТИЧН1 ЗАСАДИ АУДИТУ ОПЕРАЦ1ЙНО1 Д1ЯЛЬНОСТ1 ПЩПРИеМСТВ ТОРГ1ВЛ1
^рбах Л.В., Чабан В.В.
Предмет роботи: теоретичн та методичн положення щодо здшснення аудиту ефективнот операцшноУ д'яльност'! п1'дприемств торгiвлi.
Мета: розкрити сутн'ють / змст аудиту ефективнот операцшноУ д'яльност'! пдприемств торгiвлi.
Методолог'т: досл'дження базуеться на теори наукового пiзнання, системному п'дход! до розглянутих проблем, вивченн Ух взаемозв'язку та розвитку.
Результати роботи: розкрито сутн'ють / зм/'ст аудиту ефективностi операцйноУ д'яльност'! п1'дприемств торгiвлi
Галузь застосування: результати даного дослдження можуть застосовуватись в д'яльност'! п1'дприемств торгiвлi, аудиторських ф'рм та державних установ УкраУни, у навчальному процес при викладанн облкових дисципл/'н
Висновки: аудит ефективнот операцшноУ д'яльност'! можна визначити як процес формування професйного незалежного судження щодо економ'чност'!, продуктивностi, результативност/ i технолог'чноУ ефективнот операцшноУ д'яльност'!.
Ключов'1 слова: аудит ефективност'!, результативнсть, економ'нн'ють, аудиторськ докази, торговельн/ пiдприемства.
112
Економiчний вюник унверситету | Випуск № 32/1
© ^рбах Л.В., Чабан В.В., 2017
