CC BY
146
А.В. Демин
Демин Александр Васильевич — кандидат юридических наук, доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Юридического института Сибирского федерального университета
Бланкетное правотворчество в сфере налогов и сборов: общая характеристика, проблемы, тенденции
Рассматривая внутреннюю структуру налоговых норм, нужно отметить значительное количество норм отсылочного и бланкетного характера в актах законодательства о налогах и сборах. Такая ситуация обусловлена активными межотраслевыми взаимодействиями налогового права, а также стремлением законодателя к оптимизации юридической техники налогово-правового регулирования в части повышения компактности текста нормативных актов, их стабилизации, устранения повторов и дублирования, точной фиксации логических связей налоговых норм, поиска эффективного баланса между абстрактностью и казуистичностью нормативного материала.
Как известно, отсылочный способ предполагает конкретизацию содержания соответствующего элемента правовой нормы путем отсылки к конкретным статьям (пунктам, абзацам и т. п.) того же самого или иного источника права, в то время как бланкетный — к нормативному акту в целом, группе актов или отрасли законодательства без указания конкретных подразделений текста источника права. Такое понимание в целом традиционно для правовой науки. В частности, Д.А. Керимов видит различие бланкетных и отсылочных норм в том, что первые указывают на определенную категорию норм права, в том числе на такие, которые могут быть изданы по данному вопросу в будущем, а отсылочные нормы — на конкретные статьи нормативных актов1.
Итак, при отсылочном способе законодатель указывает на статью, часть, пункт, параграф нормативного акта, где находится первоначальная норма. Последняя может располагаться либо в том же самом акте, где находится норма с отсылкой, либо в другом акте. По этому критерию можно выделить налоговые нормы с внутренней и внешней отсылкой. Например, в абзаце 2 пункта 12 статьи 89 НК РФ закреплено право налоговых органов при проведении выездной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика необходимые для проверки документы, и здесь же дается «внутренняя» отсылка к статье 93 НК РФ, устанавливающей порядок такого истребования. Внешняя отсылка может иметь как отраслевой, так и межотраслевой характер, то есть отсылать к нормам той же самой или иной отрасли права.
Бланкетный способ не предполагает указания на структурную единицу нормативного акта, к которому делается отсылка. «Такая норма называется бланкетной, потому что выступает как бы чистым бланком, который заполняется в конкретной ситуации конкретными правилами специального характера»2. Бланкетные нормы, по верному замечанию М.В. Лукьяненко, устанавливают правила поведения лишь в самой общей форме, никак не конкретизируя их; конкретизации этих правил содержится в специальных нормативных правовых актах, существующих отдельно от бланкетных норм3. По уровню обобщения можно выделить бланкетные отсылки, «привязывающие» норму права: 1) к конкретному источнику права; 2) к отдельной группе источников права; 3) к отрасли (подотрасли) законодательства; 4) к законодательству в целом.
Типичным примером отсылки первого вида выступает статья 142 НК РФ: «Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации». В нормах НК РФ находим отсылки к Конституции РФ, кодифицированным законодательным актам, отдельным федеральным законам. В числе последних можно назвать Федеральные законы «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций», «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», «Об инновационном центре «Сколково», «О газоснабжении в Российской Федерации», «О Фонде содействия реформированию жилищно-коммуналь-
1 См.: Керимов Д.А. Законодательная техника. — М., 1998. — С. 48.
2 ЧерданцевА.Ф. Теория государства и права: Учебник. — М., 1999. — С. 217.
3 См.: Лукьяненко М.Ф. Оценочные понятия гражданского права: разумность, добросовестность, существенность. — М., 2010. — С. 36.
ного хозяйства» и др. Нередко в НК РФ используются бланкетные формулировки «в соответствии с настоящим Кодексом», «настоящим Кодексом» и им подобные. В случаях делегирования органам исполнительной власти полномочий по изданию нормативных актов в сфере налогов и сборов бланкет-ность как способ взаимосвязи между налоговыми нормами принимает иерархический характер. К примеру, в силу пункта 7 статьи 45 НК РФ поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации заполняется налогоплательщиком в соответствии с правилами заполнения поручений, устанавливаемых Минфином РФ по согласованию с Центробанком России.
Бланкетную отсылку второго вида, отсылающую к «иным федеральным законам», можно обнаружить практически во всех главах НК РФ. Заметим, что отсылка может быть адресована не только к нормативным актам, но и к иным источникам права. В частности, содержание ряда налоговых норм требует обращения к положениям международных договоров Российской Федерации.
Если говорить об отраслях законодательства, то в НК РФ чаще всего используется отсылка к законодательству о налогах и сборах, что выглядит вполне естественным. Кроме того, в НК РФ присутствуют отсылки к семейному (подп. 3 п. 1 ст. 20), таможенному (п. 1 ст. 34, п. 4 ст. 64), уголовному (п. 3 ст. 108), гражданскому процессуальному (п. 4 ст. 48, п. 3 ст. 104), арбитражному процессуальному (п. 3 ст. 104, п. 1 ст. 105), бюджетному (абз. 2 п. 8 ст. 78, абз. 2 п. 2 ст. 79), гражданскому законодательству (п. 2 ст. 27, п. 3 ст. 29 и т. д.), к законодательству об административных правонарушениях (п. 15 ст. 101, п. 13 ст. 101.4), законодательству о выборах (подп. 5 п. 1 ст. 102), законодательству об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц (абз. 2 п. 2 ст. 138), законодательству об исполнительном производстве (абз. 2 п. 3 ст. 105 НК РФ) и т. п. Интересная отсылка — к «процессуальному законодательству Российской Федерации» — сделана в п. 3 ст. 138 НК РФ. Пример отсылки подотраслевого уровня находим в нормах НК РФ, отсылающих к законодательству РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств (п. 48.10 ст. 270 НК РФ).
Наиболее широкие обобщения содержат нормы, отсылающие к «законодательству Российской Федерации» (п. 5 ст. 23, пп. 1 и 3 ст. 30) либо к «законодательству иностранных государств» (абз. 2 п. 1 ст. 43, п. 12 ст. 50 НК РФ), где термин «законодательство» может пониматься широко, то есть как совокупность всех действующих нормативных актов.
Как видим, отсылочные и бланкетные нормы имеют одну природу, они «близнецы-братья», между которыми больше сходства, чем различий. В обоих случаях недостающие элементы налоговой нормы восполняются с помощью иной нормы, но месторасположение последней в системе источников права устанавливается с разной степенью определенности: при отсылочном способе законодатель предельно точно указывает на восполняющую норму, при бланкетном — задает лишь более или менее подробный ориентир для ее поиска. При этом бланкетная и восполняющая нормы всегда соотносятся как общая и специальная, то есть речь идет о конкретизации более общего предписания бланкетной нормы с помощью нормы, имеющей большую степень детализации.
В некоторых случаях при изложении нормы права законодатель сочетает оба способа изложения нормативного материала. В качестве иллюстрации одновременного использования и отсылочного, и бланкетного способов приведем норму, которая содержится в пункте 3 статьи 35 НК РФ: «За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники органов, указанных в пункте 1 настоящей статьи, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации».
Нужно заметить, что бланкетный и отсылочный способы могут применяться при формировании любого структурного элемента налогово-правовой нормы. К примеру, в пункте 2 статьи 52 НК РФ бланкетной является гипотеза: «В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента». В пункте 2 статьи 111 НК РФ гипотеза является отсылочной: «При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения». Вместе с тем, отсылочный и бланкетный способ чаще всего используется для изложения диспозиции налоговой нормы.
При создании отсылочных и бланкетных налоговых норм должны соблюдаться определенные правила. В частности, серьезным недостатком юридической техники признаются так называемые многоступенчатые ссылки (ссылки на ссылки), когда первичная норма отсылает к другой норме, которая в свою очередь требует обращения к иным нормам права. Так, например, согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам в целях налогообложения прибыли приравниваются «потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации». Законодатель, используя бланкетную отсылку, наделил полномочием по нормативному регулированию данного вопроса Правительство РФ, которое, однако, переложило разработку и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материальнопроизводственных запасов на целый ряд отраслевых министерств (Министерство здравоохранения и
социального развития РФ, Министерство промышленности и энергетики РФ, Министерство регионального развития РФ, Министерство сельского хозяйства РФ, Министерство экономического развития и торговли)1. Помимо нарушения правил бланкетности (т.н. отсылка на отсылку) такое субделегирование прямо противоречит пункту 1 статьи 4 НК РФ, поскольку «перекладывает» принятие налоговых норм на органы исполнительной власти, которые не отнесены Законом к субъектам налогового нормотворчества.
Полагаем, следует выделять бланкетность в собственном смысле слова, когда законодатель при формулировании нормы непосредственно использует ссылку, указывающую на источник права, содержащий восполняющую норму, и бланкетность в широком смысле слова2, когда прямые текстуальные ссылки законодателем не используются, а необходимость обращаться к другим нормам вытекает из анализа содержания и логической структуры налоговой нормы. «В бланкетных нормах указанной разновидности нельзя говорить о наличии ссылки на нормативные правовые акты иных отраслей права, ссылка тоже отсутствует. Но для уяснения содержания необходимо обращаться к соответствующим нормативным правовым актам»3.
В данном случае речь идет о том, что в условиях масштабного усложнения системы нормативного регулирования, включая экстенсивный рост общего объема правовых норм, их специализацию и дифференциацию, формирование межотраслевых юридических конструкций и прочее, выяснение действительного смысла и содержания многих налоговых норм требует системного толкования всего действующего нормативного массива. «Поскольку каждая юридическая норма связана со многими другими, действует не изолированно, а в единстве с ними, причем в составе целостных институтов, отраслей права, всей отраслевой системы, — подчеркивает С.С. Алексеев, — то достаточно полно раскрыть содержание данной нормы, правильно понять ее в принципе невозможно без учета многообразных связей с другими нормами, иными нормативными положениями и принципами»4.
Наиболее актуально для налоговедения применение в источниках налогового права терминологии и правовых конструкций иных отраслей права. Для таких случаев законодателем предусмотрен принцип субсидиарности: «Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом» (п. 1 ст. 11 НК РФ). Основная проблема возникает в том случае, когда один и тот же термин используется разными отраслями права в различных значениях. В этой связи актуальна правовая позиция Конституционного суда о том, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству, и только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкований положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных
_ у** _ _ 5
отраслей законодательства5.
Первоочередная задача состоит в том, чтобы избежать так называемой мнимой бланкетности, когда термины межотраслевого характера имеют самостоятельное отраслевое (налогово-правовое) значение и поэтому именно в этом значении должны применяться в налоговых правоотношениях. Обращаться к нормам иных отраслей в данном случае не нужно. Не случайно в пункте 8 совместного Постановления Пленума ВАС РФ и Пленума Верховного Суда РФ от 11 июня 1999 года № 41/96 разъясняется, что «при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, если в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения». Заметим, что неверно принцип субсидиарности применительно к толкованию юридических понятий не является исключительной прерогативой налогового права, но должен рассматриваться как общеправовой. Именно в таком контексте А.Ф. Черданцев отмечает, что «прежде чем использовать легальные определения одной отрасли (института) для интерпретации норм другой отрасли (или инсти-
1 Постановление Правительства РФ от 12 декабря 2002 года № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей» (ред. от 10 марта 2009 г.) // Собрание законодательства РФ. — 2002. — № 46. — Ст. 4596.
2 Иногда в данном случае говорят о «скрытой», «неявной», «подразумеваемой», «неочевидной» бланкетности.
3 Михайлова И.А. Бланкетные нормы в уголовном законе: Дис... канд. юрид. наук. — М., 2009. — С. 71.
4Алексеев С.С. Право: азбука — теория — философия: опыт комплексного исследования. — М., 1999. — С. 135.
5 Определение Конституционного Суда РФ «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО «Печоранефтегаз» от 18 января 2005 года № 24-О на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 11 НК РФ и частью второй статьи 32.1 Федерального закона «О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» // Вестник Конституционного Суда РФ. — 2005. — № 3.
6 Пункт 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 года № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. — 1999. — № 8.
тута), следует установить, нет ли в этой отрасли иного легального определения, или с помощью других приемов толкования выяснить, не употреблялся ли этот термин в другом смысле»1.
К сожалению, на практике нередко встречаются ситуации, когда при разрешении налоговых споров суды необоснованно отдают приоритет не налоговым нормам, а нормам иной отраслевой природы. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа обосновал получение требований об уплате налогов в качестве надлежащего лица главным бухгалтером, сославшись на пункт 1 статьи 182 ГК РФ, согласно которому полномочие на представительство может также вытекать из обстановки, в которой действует представитель2. При этом суд не принял во внимание, что законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять ее на основании закона или учредительных документов (ст. 27 НК РФ); уполномоченными представителями — лица, действующие по доверенности (ст. 29 НК РФ). В данном случае, согласно нормам налогового права, главный бухгалтер не может быть отнесен ни к одному виду представителей налогоплательщика, а применять нормы гражданского права к налоговым правоотношениям без прямого указания Закона недопустимо.
Много проблемных аспектов связано с межотраслевым бланкетным регулированием налогообложения. Дело в том, что в силу бланкетных взаимосвязей, законодательные решения в неналоговых отраслях права или изменения правоприменительной практики (в части толкования, оценки, применения восполняющих норм) способны значительно трансформировать налоговые обязательства. Перефразируя выводы специалистов в области общей теории права, можно утверждать, что в силу внесения изменений и дополнений в неналоговые источники права смысловое значение бланкетной налоговой нормы может изменяться вследствие увеличения или уменьшения числа ее объема (нормы-принципы, нормы-дефиниции) или вследствие изменения содержательной составляющей ее структурных элементов (нормы- правила)3.
Речь идет, прежде всего, об элементах налогообложения, по отношению к которым требование определенности должно соблюдаться наиболее последовательно. В силу прямого указания Закона, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, причем акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Российские суды всех уровней неоднократно указывали, что налог и сбор можно считать законно установленным только в том случае, если законом прямо и четко зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства. Означает ли это, что элементы налогообложения должны быть определены именно в налоговых законах? Нарушает ли бланкетное изложение элементов налогообложения принцип определенности налогообложения? Допустимо ли комплексное законодательное регулирование основных аспектов налогообложения и если да, то до каких пределов?
Рассмотрим известный пример. Согласно пунктам 1—2 статьи 389 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения; при этом кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством РФ. Как видим, важнейший элемент земельного налога установлен бланкетно. Конституционность данного положения оспаривалась в Конституционном Суде РФ4. По мнению заявителей, налоговая база как существенный элемент налогообложения должна устанавливаться непосредственно в НК РФ, который не может ограничиваться отсылочной нормой к законодательству иной отраслевой принадлежности, нарушая тем самым конституционный принцип законного установления налогов и сборов. Однако Суд эту логику не поддержал, указав, что «федеральный законодатель, действующий при определении налоговых обязанностей в рамках своих дискреционных полномочий и обладающий фискальным суверенитетом, вправе устанавливать показатели оценки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, необходимые для целей налогообложения, исходя из стоимостных, экономических или физических данных, характеризующих объект налогообложения, основываясь на правилах бухгалтерского учета, а также определениях и понятиях, используемых не только в налоговом, но и в иных отраслях законодательства». По мнению Суда, то обстоятельство, что установление налоговой базы по земельному налогу и проведение государственной кадастровой оценки земель для установления кадастровой стоимости земельного участка для целей налогообложения регламентируются нормами налогового и земельного законодательства, не может рассматриваться как свидетельство отсутствия обоснованности и произвольности ис-
1 ЧерданцевА.Ф. Толкование права и договора. — М., 2003. — С. 168.
2 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 июля 2002 года по делу № А10-745/02-11-Ф02-1752/02-1С // СПС «КонсультантПлюс».
3 См.: ТолстикВ.А. Системное толкование норм права / В.А. Толстик, Н.Л. Дворников, К.В. Каргин. — М., 2010.
4 Здесь и далее см.: Определение Конституционного Суда РФ от 19 мая 2009 года № 1047-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб закрытого акционерного общества «Арсенал», общества с ограниченной ответственностью «Горторгкомплекс» и гражданина Захарова Александра Николаевича на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 390 и 391 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 65 и 66 Земельного кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционног Суда РФ. — 2010. — № 1.
числения земельного налога. Тем самым Суд подтвердил конституционность бланкетного изложения налоговых норм и фактически узаконил возможность комплексного правового регулирования отношений в сфере налогов и сборов.
Очевидно, нормы земельного права (как и нормы иных отраслей права), которые с учетом бланкетных отсылок подключаются к регулированию налоговых отношений, не трансформируются в нормы налогового права, то есть не меняют свою отраслевую природу. Иной вывод радикально перевернул бы современную концепцию права, основанную на отраслевой систематизации правовых норм1. Вместе с тем, сохраняется проблема правового режима восполняющих норм и, прежде всего, их темпорального действия.
Как известно, действие налоговых норм во времени регламентируется нормами статьи 5 НК РФ и отличается значительной спецификой. Особый порядок вступления в силу и действия во времени актов налогового законодательства детерминирован конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, представляющих собой важную конституционную гарантию. Задача государства — обеспечить оптимальный режим функционирования национальной экономики, составной частью которого выступает стабильная и предсказуемая налоговая система. Налогоплательщик вправе заблаговременно ознакомиться с изменениями налогового законодательства, распланировать свою деятельность до возникновения налоговой обязанности по конкретному налогу, получить разъяснения в налоговых органах, скорректировать свою экономическую стратегию. Это актуально для каждой организации и гражданина, поскольку налоговые реформы прямо и непосредственно влияют на результаты предпринимательской деятельности, на осуществление права собственности, то есть речь идет об основных правах человека и гражданина. Кроме того, более длительный срок вступления в силу актов налогового законодательства по сравнению с источниками иных отраслей права обусловлен тем, что налоговое законодательство — одно из самых сложных для толкования и правоприменения. Поэтому участникам налоговых правоотношений требуется время, чтобы осмыслить и подготовиться к реализации новых налоговых норм.
Должны ли неналоговые нормы, участвующие в регламентации налоговых отношений, подчиняться отраслевому режиму налогового права, в частности, закрепленному в статье 5 НК РФ режиму действия актов законодательства о налогах и сборах во времени?
Эта проблема была рассмотрена Конституционным Судом РФ2 применительно к налоговой базе земельного налога, регламентация которой, как уже отмечалось выше, осуществляется комплексно — бланкетными нормами налогового и земельного права с использованием взаимных перекрестных отсылок (п. 1—2 ст. 389 НК РФ, п. 5 ст. 65 ЗК РФ). Распространяется ли на подзаконные акты неналоговой природы, определяющие кадастровую стоимость земельных участков, особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах с учетом того, что в данном случае акты земельного законодательства имеют прямое отношение к содержанию налоговой обязанности по уплате земельного налога, определяя его налоговую базу?
Конституционный Суд РФ ответил на этот вопрос утвердительно: «Конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, — в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности». Отметив, что правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и состоит из актов налогового и земельного законодательства, используемых для целей налогообложения, Суд указал, что такое правовое регулирование должно производиться с соблюдением вытекающих из Конституции РФ и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах. Иное, по мнению Суда, означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным с самой по себе отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, которые используются для целей налогообложения, что недопустимо.
Из правовых позиций Конституционного Суда следует общий вывод: ненормативные правовые акты иной отраслевой природы, которые во взаимосвязи с налоговыми актами порождают правовые
1 В частности, тогда получилось бы, что подавляющее большинство регулятивных норм должны рассматриваться как нормы уголовно-правовые, поскольку последние в силу своего универсального правоохранительного назначения устанавливают ответственность за общественно опасные нарушения норм иной отраслевой природы, и в большинстве своем носят бланкетный характер.
2 См. здесь и далее: Определение Конституционного Суда РФ от 3 февраля 2010 года № 165-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Омской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 2 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. — 2010. — № 4.
последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах1.
Подобная позиция получила поддержку в доктринальных источниках2 и в целом возражений не вызывает. Проблема связана с актами, которые по своему назначению носят полифункциональный характер. В частности, кадастровая стоимость земли согласно пункту 5 статьи 65 ЗК РФ устанавливается не только для целей налогообложения и в иных случаях, в частности, «в целях совершенствования территориально-экономического зонирования, обеспечения всех видов рыночных операций с землей, создания и развития земельного фондового рынка»3, а также может применяться для определения арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности. С учетом правовых позиций Конституционного Суда следует считать, что порядок вступление в силу акта, связанного с установлением кадастровой стоимости земли, не имеет «общего знаменателя», и зависит от того, к каким правоотношениям применяются его нормы. Чем-то это напоминает общую теорию относительности Альберта Эйнштейна, где скорость, время и пространственные координаты объекта нельзя установить в абсолютных значениях, поскольку для различных «наблюдателей» они будут различаться. Подобный релятивизм применительно к нашему случаю означает следующее: действие нормативных правовых актов во времени не является величиной постоянной и может определяться различно в зависимости от того, в какой сфере правового регулирования тот или иной акт применяется. В частности, восполняющие нормы неналоговой природы должны подчиняться специальному налоговоправовому режиму действия во времени в случаях, когда вследствие бланкетной отсылки они подключаются к регулированию налоговых отношений. В иных же случаях (напр., при использовании в целях регулирования административных, гражданско-правовых, градостроительных, природоохранительных и других отношений) действие этих норм во времени, включая их вступление в силу, обратное действие и пр., подчиняется правовому режиму соответствующих отраслей. Тем самым временные параметры правовой нормы приобретают непостоянный, переменный характер.
Заметим, что подобный вывод Конституционного Суда противоречит традиционному подходу отечественного правоведения, суть которого емко выразила Е.А. Киримова: «Одна и та же норма не может одновременно регулировать два разных вида общественных отношений и заключать в себе два разных метода правового регулирования. Именно поэтому одно и то же предписание не может быть одновременно включено в две разные отрасли права»4.
На наш взгляд, норма права действительно не может включаться одновременно в две отрасли права, но может выступать составной частью межотраслевых юридических конструкций, образующих альтернативную (по отношению к отраслевому делению) структуру права. В этом смысле одна и та же норма в зависимости от ситуации и, не утрачивая своей «первичной» отраслевой природы, действительно может входить в различные межотраслевые юридические конструкции, тем самым «подключаясь» к регулированию самых разнообразных общественных отношений. При этом правовая природа таких конструкций с точки зрения их внутренней структуры и назначения может не совпадать. В частности, налоговая база земельного налога как юридическая конструкция по своей природе носит комплексный, межотраслевой характер, поскольку состоит из норм налогового и земельного права, но по своему назначению она является налогово-правовой, поскольку предназначена для регламентации налоговых отношений.
Подводя итоги отметим, что бланкетный и отсылочный способы применяются в целях реализации принципа нормативной экономии, чтобы добиться большей краткости и компактности нормативного материала, исключить повторы и дублирования, облегчить установление логических связей между правовыми нормами, повысить стабильность налогово-правового регулирования. Бланкетность представляет собой наглядное проявление единства и системности правового регулирования на уровне структурных элементов правовых норм, которые конкретизируют и дополняют друг друга, совместно «встраиваются» в юридические конструкции, образуя устойчивые комплексы, ассоциации, институты отраслевого и межотраслевого характера. Вместе с тем злоупотребление бланкетностью приводит к текстуальному и содержательному усложнению нормативного акта, вследствие чего затрудняется его толкование и применение участниками правоотношений.
1 Темпоральные нормы, изложенные в статье 5 НК РФ, регулируют два аспекта: во-первых, вступление в силу актов законодательства о налогах и сборах и, во-вторых, их действие во времени (если точнее — вопросы ретроактивности). Рассмотренное выше Определение Конституционного Суда затрагивает, строго говоря, первый аспект темпоральной регламентации налоговых норм. Однако, полагаем, что правовые позиции Суда могут быть рассмотрены и более широко, то есть применительно к пределам действия во времени актов законодательства о налогах и сборах (с учетом допустимости либо недопустимости обратного действия последних).
2 См., например: Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени. — М., 2006. — С. 50.
3 Кадастровая оценка земли // ЭЖ- Юрист. — 2011. — № 8. — С. 10.
4 Киримова Е.А. Система права и система законодательства // Правовая политика и правовая жизнь. — 2002. — № 2. — С. 54.
