CC BY
28
Б.1. Холод,
доктор економ1чних наук, м. Днтропетровсък
В.А. Грекова,
астрант, м. Днтропетровсък
АМОРТИЗАЦ1Я ЯК ЕЛЕМЕНТ КАЛЬКУЛЮВАННЯ СОБ1ВАРТОСТ1 МЕТАЛУРГ1ЙНО1 ПРОДУКЦП ТА ДЖЕРЕЛО ВЛАСНИХ КОШТ1В П1ДПРИСМСТВ
Украша успадкувала амортизащйну полижу ко -лишнього СРСР, 1 перший самостшний крок у цш сфер1 ввдбувся лише через два роки тсля здобуття незалеж-носп. Таким кроком, як своервдною реакщею на «га-лопуючу» в кра!ш iнфляцiю, стало прийняття Кабше-том Мiнiстрiв Украши постанови ввд 03.08.93, №596, що передбачала проведення щорiчноl шдексаци балан-сово! вартост основних фонда i щоквартально! iндек-саци суми амортизащйних вiдрахувань [7].
Нормативно-методичною основою для нарахуван-ня амортизащйних вiдрахувань стало введення у дто з 01.07.2000 Положення (стандарту) бухгалтерского об-лщу 7 «Основн засоби», затвердженого наказом Мшфшу Украши вiд 27.04 2000, №92 i зареестрованого в Мш'юст Украши 18.05.2000. №288/4509 £з змiнами).
З появою тако! лiберальноl бухгалтерсько! амортизаци, виникла можливiсть у тдприемств удоскона-лювати амортизащйну полiтику
Метою дано! статп е аналiз методiв нарахування амортизаци об'екпв основних засобiв та порiвняльна характеристика методiв нарахування амортизаци основних засобiв за строком корисного використання, аналiз проблем сучасно! амортизацшно! полiтики пiдприемства i надання пропозицiй щодо !х виршен-ня. Виявити та запропонувати конкретнi заходи покра-щення обгрунтованостi управлiнських ршень на ме-талургiйних тдприемствах.
Галузь чорно! металургil вiдiграе надзвичайно важливу роль в економiцi Укра!ни. На И частку вiдво-диться бшьш чверт^ усього промислового виробницт-ва кра!ни. У цьому секторi дiе ряд найбiльш прибутко -вих заводiв Укра!ни. Виручка вiд експорту чорних металiв i виробiв з них е одним з головних джерел надходження твердо! валюти в крашу.
Проте металурпйний комплекс на Укра1ш мае невисоку ефективн1сть, оскшьки в нашiй краlнi пра-це-, енерго- i матерiаловитрати на виробництво 1 тони сталi на 15—30% вище, н1ж в США i ЯпонИ та крашах СС. Зношен1сть основних фондiв галузi на 01.01.2006 складае в середньому за даними ПХО «Металургпром^»
72%
За даними ПХО «Металургпром» в 2004—2005
роках обсяг каттальних iнвестицiй виконаний лише за рахунок власних коштiв п1дприемств, якими е:
— амортизацiйнi вiдрахування, що включаються в собiвартiсть i у вартють продукцИ (послуг), що реа-лiзовуеться, забезпечуе фактично виконаний обсяг ^естицш у 2004 роц1 на 39,6%, зокрема на комбша-тах: «Запорiжсталь» 24,8%, iм. Iллiча 27,8%; на заводах: СП «Метален» 7%, Снакивському 29,5%, а та-кож на Стахановському заводi феросплавiв — 29,1%. Питома вага амортизаци в операц1йних витратах зни-жуеться i складае 2% в 2004 р. при 3,1% в 2003 рощ. Натомють, по металургшним тдприемствам у 2005 роц1 частка каттальних iнвестицiй виконаних за рахунок амортизацшних вiдрахувань знизилась i склала при-близно 30 %. А питома вага амортизаци у 2005 рощ в операщйних витратах складае 2,2% при 2% у 2004 рощ. При цьому звертае увагу, що амортизащя, нара-хована в податковому облiку, перевищила амортиза-ц1ю, включену у вартiсть продукцИ (послуг), на 189,2 млн грн. (15,5%) у 2004 рощ та 160,8 млн грн. (10,5%) у 2005 рощ.
Каттальш iнвестицil у 2004 рощ були нижче на-раховано! амортизаци з рiзних причин на металургш-них комбiнатах: iм. Дзержинського на 28,3 млн грн. (41,2%). Макивському на 22,8 млн грн. (95%); на заводах: «Дшпроспецсталь» — 19,4 млн грн. (45,2%), КМЗ iм. Куйбишева — 2,9 млн грн. (68,4%).
— прибуток, що залишаеться в розпорядженн1 п1дприемств тсля сплати податкiв, який характери-зуеться в середньому по металургiйних тдприемствах у 2004 роц1 — 60,4% при 52,2% у 2003 рощ й по феросплавних ввдповвдно 59,7% i 53,6%. По окремих тдприемствах цей показник значно вище i склав 2004 роц1 на металургшних комбiнатах: iм. Iллiча 72,2% при 60,3% у 2003 рощ, «Запорiжсталь» — 75,2% i 53,2%; на металурпйних заводах: «Метален^» — 93% i 70,3%, Донецьком металопрокатному — 69,5% i 78%.
Низький рiвень забезпеченостi фiнансування за рахунок амортизащйних вiдрахувань пояснюеться ви-соким рiвнем зносу основних засобiв. При цьому, по деяким об'ектам амортизац1я взагалi не нараховуеть-ся у зв'язку з досягненням 100% зносу. У той час
вартють об'екпв, що знов вводяться, значно вища за ти, якх експлуатуютъся 15—30 i бiлъше рокхв.
В одночас вважаетъся за досввдом розвинених крахн, що необхiдний процес оновлення основних за-собiв забезпечуеться тодi, коли частка власних швес-тицiйних ресурсiв тдприемств припадае на амортизации вiдрахування в межах 60—70%. На такому рiвнi цей показник був у 80-х роках у СРСР i в Украхш.
Взагалi, фiнансування каптальних швестицш лише за рахунок власних кошт!в, яке вiдбуваетъся в Украхш, у коренi вiдмiнно вiд джерел фiнансування катталь-них iнвестицiй у розвинутих крахнах, де джерелами фшансування, окрiм власних коштгв тдприемства, е рiзноманiтнi кредитнi ресурси й iнвестицiйнi фонди, iноземнi швестицп, фiнансування за рахунок Держбюд-жету, мiсцевих бюджетов.
Отже, нинi збтьшуетъся значення прибутку, амор-тизацiйних вiдрахуванъ та позичкових коштгв у фор-муваннi фшансових ресурсiв пiдприемств. Усе це зму-шуе тдприемства виявляти iнiцiативу та винаххдливютъ. Рацiоналъне застосування амортизацшнох политики на пiдприемствi е важливою ланкою його фшансового управлiння й дае можливють керiвництву тдприем-ства розширити виробництво чи створити новий на-прям бiзнесу.
За свiдченням М. Четфшда (M. Chatfield), най-перше визначення амортизацл й приклад, пов'яза-ний з нею, належить давньоримському архiтектору Вiтрувiю (Vitruvius), який визначив амортизащю як «щну минулого року». Зокрема, ощнюючи кам'я-ний будинок, вш запропонував зменшувати його вартють щорiчно на одну вiсiмдесяту частину його первюнох вартостi [7].
У середин XIX ст. значний розвиток отримав залiзничний транспорт. Формуеться другий пiдхiд до трактування амортизацл — як операцл, що дозволяе збер^ати основний капiтал на постойному рiвнi. Залiз-ничнi компанл намагалися по-рiзному вирiшити проблему облiку зносу й вiдновлення основних засобiв: компанiя «Залiзницi Лiверпулъ — Манчестер» ввдно-сила вартiстъ двигунiв, придбаних для замiни, на по-точш витрати; «Гренд Джанкшн» (Grand Junction) за-стосовувала метод щорiчнох переощнки 1нвентарю; «Залiзницi Лондон^рм1нгем» формувала спещальний амортизацiйний фонд шляхом щорiчних вiдрахувань визначеного вiдсотка вiд суми загальних витрат. Не-зважаючи на рiзнi пiдходи, мета була одна - зменшити прибуток для пiдтримки постойного рiвня основного капiталу [7].
У 1884 р. Юшг Матесон (Ewing Matheson) видав у Лондош книгу «Амортизащя фабрик» (The Depreciation of Factories), де критикував методику розрахунку амортизацл шляхом перiодичних переощ-
нок майна й запропонував робити перiодичнi вiдраху-вання за заздалепдь розробленими нормами амортизацл, а також створювати амортизацшний фонд, що отримав назву «Знос i резерв». Вш зауважував, що цiна майна визначаеться не лише його фiзичним станом, а й iншими факторами. Отже, тдприемство по-винне було заздалегiдъ створювати фонд, достатшй для замiни устаткування у випадку появи нових прогре-сивних машин. Це було провюником iдей прискоренох амортизаци [7].
Згiдно з П(С)БО 7 «Основнi засоби» (далi П(С)БО 7), амортизацiя - систематичний розподл вар-тост^, яка амортизуеться, необоротних активiв протя-гом строку хх корисного використання [1]. Отже, за п(с)БО 7:
а) нарахування амортизацл здшснюеться протя-гом строку корисного використання (експлуатацл) об'екта, який встановлюеться пiдприемством при ви-знаннi цього об'екта активом;
б) при визначенш строку корисного використання (експлуатацл) слад ураховувати:
— очiкуване використання об'екта тдприем-ством з урахуванням його потужностi або продуктив-ностц
—фiзичний та моральний знос, що передбачаеться;
— правовi або iншi обмеження щодо строкхв використання об'екта та iншi фактори;
в) строк корисного використання (експлуатацл) об'екта основних засобiв переглядаеться в разi зм1ни очiкуваних економiчних вигод вiд його використання;
г) метод амортизацл обираеться тдприемством самостийно з урахуванням оч^ваного способу отри-мання економiчних вигод вiд його використання, тоб-то використовувати вибiрково будь-який iз шести ме-тодiв нарахування амортизацл основних засобiв: пря-молтйного списання, зменшення залишковох вартосп, прискореного зменшення залишково! вартосп, кумулятивного, виробничого та норми нарахування амортизацл основних засобiв, передбаченi податковим за-конодавством (характеристика яких наведена в п. 26 П(С)БО 7). При цьому до рiзних об'екпв можуть зас-тосовуватися рiзнi методи амортизацл;
г) метод об'екта основних засобiв переглядаеться в разi змши очiкуваного способу отримання економiч-них вигод вiд його використання. Це значить, що тдприемство може змшювати метод нарахування амортизаци протягом усього перiоду експлуатацл об'екта.
Ураховуючи наведенi вище норми за П(С)БО 7, фахiвцi — О. Кузьмш, С. Князь, Н. Тувакова — вва-жають лiбералъною саме бухгалтерську амортизащю, оскхльки лише вона дае можливють удосконалювати амортизацiйну полiтику тдприемств [7].
Отже, законодавством передбачаеться проведен-
Економiчний вiсник Донбасу
Рис. 1. Порiвняльна характеристика методiв нарахування економчноТ амортизаци основного засобу за строком
корисного використання
ня амортизаци за прискореною або неприскореною системою.
Прискорена амортизаця—це така система И нарахування й порядок переощнки основних засоб1в, за яких упродовж перших роив або всього амортиза-цiйного перюду, що не перевищуе економ1чно ращо-нального терм1ну служби, забезпечуеться випереджа-юче зростання суми амортизацiйних в1драхувань по-р1вняно з реальними темпами втрати основними засо-бами споживчих властивостей 1 вартосп.
Неприскорена амортизацiя — це така система !! нарахування, яка протягом усього економ1чно ращо-нального строку служби забезпечить зб1г нагрома-джено! суми амортизацшних в1драхувань з реальними темпами втрати засобами пращ споживчих властивостей 1 вартосп. За щею схемою тривалють амортиза-щйного перюду мае дор1внювати економ1чно ращо-нальному терм1ну служби. Натомють величини амор-тизащйних в1драхувань за одиницю часу (мюяць, рш) для засоб1в прац найчаспше мають бути р1зними протягом амортизацiйного перюду, щоб ввдповвдали ре-альним темпам втрати засобами пращ споживчих властивостей 1 вартосп. Проте, через складнють здшснення в1дпов1дних розрахуншв, неприскореною амортизащею можна вважати й систему, побудовану на прямолшй-ному метод1 нарахування — за умови зб1гу амортиза-щйного перюду з економ1чно рацiональним строком служби [7].
Для ввднесення амортизаци до прискорено! чи неприскорено! недостатньо знати тiльки метод и нарахування, а слщ проанал1зувати весь комплекс супутшх умов: тривалють амортизацшного перюду, економ1ч-но ращональний термш служби засоб1в пращ, порядок переощнки вартосп за умов шфляци. Сукупнють названих елеменпв утворюе систему амортизаци, яка,
Грунтуючись на будь-якому з зазначених у П(С)БО метод1в, за певних умов може виявитися прискореною, неприскореною чи уповшьненою.
Так, прямолшйний 1 виробничий методи нарахування амортизаци за умови, що амортизацiйний перь од дор1внюе економ1чно рацiональному терм1ну служби засоб1в пращ, можна ввднести до метод1в неприскорено! амортизаци, а решту — до прискорено! амортизаци. У раз1 встановлення тдприемством заниже-них строив корисного використання засоб1в пращ, уа наведен! методи амортизацшних нарахувань мають бути ввднесеш до системи прискорено! амортизаци [7].
Отже, за одних ! тих самих економ!чних умов сума амортизаци, розрахована р!зними методами, ви-р!знятиметься.
Для наочност! викладеного зробимо анал!з ме-тод!в нарахування амортизаци. Для цього в!зьмемо об'ект активно! частини основних фонд!в (умовно) ¿з перв!сною варт!стю — 10000 грн, лiквiдацiйною — 1000 грн., строком корисного використання 5 роив (рис. 1).
Таким чином, бтьш прискореш методи дозволя-ють на початковому етат «списати» в собiвартiсть ве-лику частину вартостi майна п1дприемства [2—5].
Аналiз впливу обраних методiв на суму амортизаци свiдчить, що за час експлуатаци основного засобу дощльно застосовувати не один, а илька методiв нарахування амортизаци, тобто !х комбшащю [2—5].
Зауважимо, що в сучасних наукових до^джен-нях багато уваги звертають на обгрунтування процесу включення втрачено! вартосп у витрати, тобто амор-тизащю. З цього приводу Р. Ентонi i Дж. Рiс пишуть: «Бухгалтер, якщо вiн не ясновидець, наперед не може знати про те, як довго буде використовуватися актив i яку вш матиме залишкову вартють. Часто вiн не мае
н наукового, нi суто логiчного пiдходу до вибору най-кращого методу нарахування зносу» [6].
Дшсно, бухгалтери, яю не мають додатково! техшч-но! освгти, не можуть самостшно урахувати iнIенсивнiсть використання основних засобiв, !х фiзичний та мораль-ний знос, обрати найоптимальмший метод нарахування амортизаци, очiкувану лiквiдацiйну вартють об'екта, ви-значити строк корисного використання (експлуатаци) об'екта та урахувати очщуваний спосiб отримання економч-них вигод вiд його використання, а тим бiльше перегля-дати строк корисного використання (експлуатаци) об'екта основних засобiв, обираючи самостшно з ураху-ванням очщуваного способу отримання екож^чних вигод вiд використання об'екту основних засобiв один iз шести метода нарахування амортизаци. Не можуть вони також обгрунтовано застосовувати рiзнi методи амортизаци до рiзних об'екпв та переглядати метод нарахування амортизаци об'екта основних засобiв в разi змiни оч-щуваного способу отримання економчних вигод вщ його використання. Не можуть не лише через ввдсутнють знань у цш галузi, а й через обмежешсть часу, який видалено 1м для виконання сво!х посадових обов'язюв. Але на металургшних тдприемствах Укра!ни саме на бухгал-тер1в покладено щ функци.
Отже, це коло питань, пов'язаних з нарахуван-ням амортизаци об'екпв основних засобiв, е тОею точкою, де питання бухгалтерського облiку переплiтаються з суто економiчними. 1дея собiвартостi (амортизацiя е одним з елеменпв собiвартостi) у склада щни концевого продукту проста: це певна сукупшсть елеменпв витрат, без яких кшцевий продукт був би неможли-вим. Правильно сформована собiвартiсть реалiзова-но! продукци (товарiв, робiт, послуг) сприяе правильному визначенню фiнансового результату дiяльностi пiдприемства (прибутку чи збитку). А саме у бухгалтерскому облщу вiдбуваеться обчислення собiвартостi готово! продукци, наданих послуг, вiдбуваеться каль-кулювання ново! оцiнки, тобто трансформацiя ощнок чинникiв виробництва в оцiнки готово! продукци.
Досввд закордонних фiрм свiдчить, що в умовах ринку недоощнка калькулювання собiвартостi готово! та реалiзовано! продукцi! й визначення фiнансового результату даяльносп тдприемства призводить до знач-них, нiчим не виправданих економчних витрат i в концевому рахунку — до банкрутств.
Ввд того, наскшьки правильно обраний метод нарахування амортизаци та строк корисного використання (експлуатаци) об'екта основних засобiв, зале-жить достовiрнiсть фшансово! звiтностi й обгрунто-ванiсть управлшських рiшень на пiдприемствi.
Пiдбиваючи тдсумки, можна зазначити, що амортизацiя е найважлившим моментом кругообiгу основних засобiв.
Водночас сучасна облiкова концепцiя амортизаци не позбавлена недолтв, оскшьки заснована на низщ припущень, як можуть бути помилковими.
Зокрема, звернемо увагу на так припущення:
1) передбачаеться, що первiсна вартiсть е приданною основою для нарахування амортизаци й вщшко-дування цiе! суми забезпечить тдтримання катталу на незмшному рiвнi;
2) очiкування тдприемця щодо термiну служби активу, його л^вдацшно! вартостi наприкiнцi цього термiну тощо цiлком виправдовуються;
3) у перюд мiж придбанням i списаниям активу не вщбуваеться коливань цiн, ^ отже, рiвновеликi гро-шовi суми, як одержують або сплачують у рiзнi мо-менти часу, е рiвнозначними.
Проте першi два з приведених припущень рiдко тдтверджуютъся практикою. Тому в умовах шфляци i ма-шпуляцш за допомогою метода ощнки об'ективнютъ да-них фшансово! звпносп викликае обгрунтоват сумшви.
Аналiз нарахування та використання амортизацi!, проведений за даними Державного комiтету статистики Укра!ни, показав, що переважна бшьшють тдприемств практично не використовуе нараховану амортизацiю на вiдновлення i розширення виробництва, тому щороку зростае розрив мiж реальним зно-сом i фiнансовими можливостями вщновлення основних засобiв, що призводить до попршення фшансо-вого становища тдприемств. У зв'язку з цим керiв-ництву тдприемств доцiльно комплексно ощнювати вплив обраного методу на розмiр амортизацi! та, як наслщок, на грошовий потж i прибуток тдприемства [2—5].
Дивлячись на те, що, обираючи той чи iнший метод нарахування амортизаци, ми регулюемо со-бiвартiсть продукцi! (товарiв, робiт, послуг), а значить, i фiнансовий результат даяльносп тдприемства, i зреш-тою конкурентоспроможшсть продукцi! тдприемства на ринку, автори вважають, що в структуру металур-гiйного тдприемства потрiбно ввести техшко-еконо-мiчний вщдщ. У функцi! технiко-економiчного вiддiлу пропонуеться ввести:
1. Визначення найоптимальшшого методу нарахування амортизаци та очщувано! л^щацшно! вартосп кожного об'екту основних засобiв тдприемства.
2. Аналiз iнтенсивностi використання основних засобiв, !х фiзичний та моральний знос.
3. Визначення та перегляд строку корисного використання (експлуатаци) об'екта та урахування очь куваного способу отримання економiчних вигод вiд його використання.
4. Обгрунтування застосовування того чи шшо-го методу амортизаци до рiзних об'екпв та перегляд методу нарахування амортизаци об'екта основних за-
Економiчний вюник Донбасу
собiв у раз! змiни очiкуваного способу отримання еко -номiчних вигод ввд його використання.
5. Регулювання та контроль процеав технiчного обслуговування та оновлення основних фондiв. Роз-робка та контроль системи по встановленню прюри-тепв по оновленню основних фондiв на пiдприемствi.
Висновки. Як бачимо, поле дiяльностi для удос-коналення системи нарахувань й використання амортизации а також можливост вибору оптимальних ал-горитмiв нарахувань амортизацп дуже широк!.
Вiд того, наскшьки правильно обраний метод нарахування амортизацi! та строк корисного використання (експлуатацп) об'екта основних засобiв, зале-жить достов!ртсть фiнансово! звгтносп й обгрунто-ванiсть управлiнських ршень на пiдприемствi.
З метою формування наукового тдходу до виз-начення оптимальнiшого методу нарахування амортизацп та очiкувано! лiквiдацiйно! вартост кожного об-екту основних засобiв тдприемства; технiчного ана-л!зу iнтенсивностi використання основних засобiв, ф!зичного та морального зносу; визначення та перегляду строку корисного використання (експлуатацп) об'екта та урахування оч^ваного способу отримання економiчних вигод ввд його використання, з ураху-ванням техтчних характеристик об'екту; застосову-вання р!зних методiв амортизацп до р!зних об'екпв та перегляд методiв нарахування амортизацп об'екпв основних засобiв в разi зм!ни очiкуваного способу отримання економiчних вигод ввд !х використання;
регулювання та контролю процеав техтчного обслуговування та оновлення основних фонда, запропоно-вано ввести в структуру металурпйного тдприемства технiко-економiчний ввддш, який, кр!м перелiчених функцш, буде ще розробляти та контролювати систему по встановленню прюритепв по оновленню основних фонд!в на тдприемства
Л1тература 1. Положення (стандарт) бухгалтерського обл!ку 7 «Основш засоби», з! змiнами та доповненнями. 2. Борисенко З.Н. Амортизационная политика. — К., 1993. — 136 с. 3. Баб'як Н.Д. Вплив амортизацшних в!драхувань на результати фшансово-господарсько! д!яльносп тдприемств //Фшанси Украши. — 2001. — № 11. — С. 34. 4. Городянська Л. Рацюнальний виб!р тдприемством методу амортизацп // Науков! прац Юровоградського державного техтчного утверсите-ту. Економ!чт науки. Бухгалтерський облш, анал!з ! аудит. — Ч.1. Вип. 4. — Юровоград: КДТУ, 2003. — С. 141—147. 5. Косова Т. Д. Амортизащя як швести-цшний ресурс тдприемства // Економша тдприемства.
— 2003. — №9. — С. 157—166. 6. Ловшська Л.Г. Нарахування зносу — споаб регулювання балансо-во! ощнки довгострокових актив!в //Фшанси Укра!ни.
— 2006. — №7. — С. 92—100. 7. Чунаев О. Про «вироблене» виробництво. Проблеми сучасно! амор-тизащйно! политики ! пропозицл щодо !х виршення // Профстлки Укра!ни. — 2004. — №4. — С. 29—36.
