CC BY
484
УДК 330.657.421
Ю. Т. ТРУШ, Г. О. КОРОЛЬ, М. В. КУЦИНСЬКА (НМетАУ, Днiпропетровськ)
ЗНОС ТА АМОРТИЗАЦ1Я ОСНОВНИХ ЗАСОБ1В У БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВАХ I НА КОМЕРЦ1ЙНИХ ШДПРИСМСТВАХ
Проведено пор1вняння методу нарахування зносу основних засоб1в у бюджетнш установ1 та 1х амортизаци на комерцшному тдприемствг Обгрунтована методика вибору методу амортизаци об'екта основних засоб1в на комерцшних тдприемствах.
Проведено сравнение метода начисления износа основных средств в бюджетных учреждениях и их амортизации на коммерческом предприятии. Обоснована методика выбора метода амортизации объекта основных средств в коммерческих предприятиях.
The comparison of methods of extra charge of wear of the fixed assets in budgetary establishments and their amortization in business enterprises is conducted. The procedure of choice of amortization method for an object of the fixed assets in business enterprises is grounded.
Вступ
Ус установи та шдприемства незалежно вщ галузей економши й форм власносп для веден-ня свое! дiяльностi використовують основш засоби, яю в процес !х експлуатаци втрачають свою вартiсть, що спричиняеться впливом зов-нiшнього середовища, а також морального зносу. Для характеристики цього процесу використовують поняття зносу та амортизаци. При цьому для бюджетних установ амортизацшш вiдрахування не здiйснюють, а нараховують знос. Нарахування зносу на основш засоби бюджетних установ не мае на мет створення резерву для вщновлення цих засобiв, на вiдмiну вiд комерцшних шдприемств, де особливiстю ви-користання основних засобiв е поступове пере-несення !х вартостi на собiвартiсть продукци, робiт, послуг або на витрати поточного перюду. Таким чином, у бюджетних установах сума на-рахованого зносу основних засобiв за економ> чною сутнiстю являеться показником того, через який час об'ект основних засобiв втрачае свою вартють та мае вщповщати строку його фiзичного зношення.
Однак, на сьогодшшнш день використання поняття «знос» для бюджетних установ стае наближеним до його застосування на комерцшних тдприемствах, оскшьки при визначенш ефективностi дiяльностi бюджетних установ, наприклад, таких як вищi навчальнi заклади, аналiзуеться ефективнiсть використання основних засобiв в умовах обмеженого фшансування дiяльностi закладiв на основi показника рента-бельностi основних засобiв, для розрахунку якого використовуеться !х залишкова вартiсть [1], то очевидно, що питання розрахунку зносу
у бюджетних установах набувають свое! актуальность
Вщповщно до ддачого в Укра!ш законодав-ства для нарахування зносу в бюджетних уста-новах пропонуеться лише один метод [2], який за своею сутнютю тотожний методу, що використовуеться у податковому облшу для нарахування амортизаци основних засобiв комерцшних шдприемств. Такий шдхщ обгрунтовуеться необхщнютю контролю за використанням державного майна бюджетними установами та ви-тратою бюджетних кошив.
Стосовно комерцшних шдприемств можна стверджувати, що вщ розмiру амортизацiйних вiдрахувань залежить прибуток пiдприемства, причому на розмiр амортизаци впливае не тшь-ки вартють основних засобiв i термш !х експлуатаци, а й обраний шдприемством метод нарахування амортизаци, вардавання якого допус-тиме в сферi фiнансового та управлшського облiку. Так, амортизацiя вартостi основних за-собiв комерцiйних пiдприемств у нацюнальнш практицi може проводитись за допомогою на-ступних методiв: прямолшшного; зменшення залишково! вартостi; кумулятивного; приско-реного зменшення залишково! вартостi; вироб-ничого та податкового [3]. В мiжнароднiй прак-тицi - прямолшшного, зменшення залишку та суми одиниць продукци [4].
Слiд вщзначити, що проблеми удосконален-ня юнуючих моделей i методик нарахування амортизаци [5, 6], генеращя нових методiв амортизаци для рiдкiсних видiв основних засобiв [7, 8] е добре висв^леними в науковiй лгтера-турi. Деякi науковцi навiть дають рекомендаци щодо визначення оптимального термiну амор-
© Труш Ю. Т., Король Г. О., Куцинська М. В., 2010
тизаци основних засобiв [5, 9]. Науковi роботи мiстять рекомендаци стосовно вибору методу амортизаци для окремих вцщв основних засо-бiв [7, 8, 10]. Разом з тим, питання обгрунту-вання вибору методу нарахування амортизаци основних засобiв комерцiйних шдприемств за-лишаеться вiдкритим.
Постановка задачi
Згiдно з нормами дiючого законодавства бюджетш установи не мають вибору серед ме-тодiв нарахування зносу, оскшьки iснуе лише один.
Що стосуеться комерцiйних пiдприемств, то для них юнуе перелiк методiв, один з яких вони мають право обирати. При здшсненш вибору методу нарахування амортизаци комерцшш пiдприемства мають обрати той метод, який якнайкраще вщповщае очiкуваному способу одержання економiчних вигiд вiд використання кожного окремого об'екта основних засобiв [3] i вiдображае очiкувану форму споживання май-бутнiх економiчних вигiд, втiлених в активi [4]. Крiм того, вибiр методу амортизаци також за-лежить вiд цiлей i задач, як поставленi власни-ками i керiвництвом пiдприемства перед обл> ком як шструментом формування показникiв фшансового стану пiдприемства i збору необ-хщно1 для управлiння шформаци. Тому немож-ливо використовувати лише загальш рекомендаци щодо вибору методу амортизаци, як, на-приклад:
а) для нарахування амортизаци невиробни-чого призначення використовувати методи амортизаци, як базуються на часi експлуатаци основних засобiв:
1) в нащональнш практицi: прямолшш-ний, зменшення залишково! вартостi, кумуля-тивний, прискореного зменшення залишково1 вартостi, податковий;
2) в мiжнароднiй практицi: прямолшш-ний, зменшення залишку;
б) для нарахування амортизаци виробничого призначення використовувати метод амортиза-ци, який базуеться на кшькост одиниць, отри-маних вщ експлуатаци об'екта основних засо-бiв, тобто виробничий метод нарахування амортизаци основних засобiв в нащональнш прак-тицi i суми одиниць продукци - в мiжнароднiй.
В зв'язку з цим, метою статтi е порiв-няння методiв нарахування зносу в бюджетних установах та амортизаци основних засобiв на комерцшних пiдприемствах та удосконалення методики вибору методу амортизаци основних засобiв.
Результати дослщження
Для нарахування зносу основних засобiв бюджетних установ об'екти подшяються на три групи. Норми зносу встановлюються у вщсот-ках до первюно1 вартостi кожно1 групи основних засобiв на кiнець званого перiоду: 5, 25 та 15 % вщповщно для об'ектiв першо1, друго1 та третьо1 груп основних засобiв. Бюджетними установами знос нараховуеться в останнш день року (останнш робочий день грудня) на первю-ну вартiсть. Знос визначають за повний кален-дарний рiк вщповщно до встановлених норм. 1нших методiв нарахування зносу для бюджетних установ на сьогодшшнш день зпдно з чин-ним законодавством не юнуе.
Що стосуеться комерцшних шдприемств, то у бухгалтерському облшу передбачене щомюя-чне нарахування амортизацil. Разом з тим, при застосуванш вшх методiв, крiм виробничого i податкового, спочатку визначаеться рiчна сума амортизаци, яка по^м розподiляеться по мюя-цях подiлом И на 12 (мюящв). Виключення складають тiльки шдприемства з сезонним характером виробництва, що теж нараховують рiчну суму амортизаци, але розподшяють И на перюд роботи в звiтному рощ, тобто подшяють И не на 12, а на кшьюсть мюящв фактично1 роботи. Тому при виборi методу амортизацil до-статньо розглядати рiчнi значення амортиза-цшних вiдрахувань.
Нарахування амортизацil починаеться з м> сяця, наступного за мюяцем, у якому об'ект основних засобiв став придатним для корисно-го використання, тобто був введений в експлу-атащю, що обов'язково пiдтверджуеться «Актом приймання-передачi (внутрiшнього пере-мiщення) основних засобiв» (типова форма № ОЗ-1) Припиняеться нарахування амортиза-з мюяця, наступного за мiсяцем вибуття об'екта основних засобiв. У цьому випадку на шдприемсга складаються типовi форми № ОЗ-З «Акт на списання основних засобiв» або № ОЗ-4 «Акт на списання автотранспорт-них засобiв». У випадку вибуття об'екту через реалiзацiю (продаж) чи безкоштовну передачу юридичнш особi заповнюеться зазначена вище форма № ОЗ-1 [11]. Разом з тим, протягом пе-рюду експлуатацil метод нарахування аморти-зацшних вiдрахувань може змiнюватися, у цьому випадку на шдприемсга пiдготовлюеть-ся i вводиться в дiю наказ про змшу положень облiковоl полггики пiдприемства.
Для визначення найбiльш придатного для даного пiдприемства методу розрахунку амор-тизацiйних вiдрахувань важливо встановити
критерп, якими слiд керуватись. Одним iз таких критерпв, на наш погляд, може бути максимальна вщповщшсть амортизаци фiзичному зносу основних засобiв, правдиве визначення витрат i, вщповщно, прибутку пiдприeмства за звiтнiй перюд. До того ж вважаеться за доцшьне вико-ристання можливостi вщнесення амортизацш-них витрат на початковi перiоди експлуатацп основних засобiв з метою прискорення процесу вщновлення основних засобiв. Разом з тим, де-якi пiдприемства можуть прагнути прикрасити результати свое! дiяльностi в початковому пе-рiодi експлуатацп основних засобiв, тодi вони будуть прагнути вщнести амортизацiйний тягар на майбутне.
Метод амортизаци вартост основних засо-бiв необхiдно визначати для кожного об'екта окремо. Це пов'язано з тим, що величина амортизацшних вiдрахувань залежить вщ багатьох факторiв. Основними з них е: тривалють пер> оду експлуатацп, вид об'екту основних засобiв та його група по класифшацп, що застосовуеть-ся в податковому облшу.
Пiсля визначення вимог до методу амортизаци слщ установити, яю методи амортизаци можуть використовуватись стосовно даного об'екта основних засобiв. Для цього необхiдно з'ясувати наявнють i можливiсть визначення таких складових моделей розрахунку аморти-зацiйних вщрахувань:
- первiсна або залишкова вартють, якщо об'ект основних засобiв вже експлуатувався;
- лiквiдацiйна вартiсть;
- повний або залишковий термiн корисного використання активу.
- плановий загальний обсяг виробництва за весь або залишок строку корисного викорис-тання;
- фактичний обсяг виробництва у званому перюду
При формулюванш ршення стосовно мож-ливостi використання методу амортизаци слщ врахувати керуватись наступним:
- якщо значення лшвщацшно1 вартостi дор> внюе нулю, то неможливе використання методу зменшення залишково1 вартостi;
- якщо повний або залишковий термш кори-сного використання активу становить два роки, то неможливе використання методу прискоре-ного зменшення залишково1 вартостi;
- якщо неможливо встановити обсяги виро-бництва, то неможливе використання виробни-чого методу або суми одиниць продукци.
Пюля ухвалення рiшення стосовно перелшу можливих методiв нарахування амортизаци ва-
ртостi об'екта основних засобiв необхiдно ви-значити суми амортизацшних вiдрахувань по кожному з можливих методiв для кожного перюду термiну служби об'екта основних засобiв. При цьому доцiльно визначати i порiвнювати рiчнi суми, оскiльки, як доведено рашше, май-же вс методи передбачають розрахунок рiчноl амортизаци.
Далi на пiдставi отриманих даних можливо розрахувати накопиченi суми амортизацшних вщрахувань рiзними методами для кожного перюду термiну служби об'екта основних засо-бiв, що здiйснюеться шляхом шдсумовування амортизацiйних нарахувань попереднiх роюв.
Потiм визначаеться залишкова вартiсть об'екта основних засобiв шляхом вiднiмання вщ первюно1 вартостi об'екта основних засобiв суми накопичено1 амортизаци за кожним методом для кожного перюду термiну служби об'екта основних засобiв.
Для полегшення прийняття управлiнського ршення щодо вибору методу амортизаци вар-тостi основних засобiв пропонуеться побудува-ти по кожному з можливих методiв графiк залежностi накопичено1 амортизаци об'екта основних засобiв вiд термiну його служби, а також графш, що вiдображае залежнiсть зали-шково1 вартостi об'екта основних засобiв вщ термiну служби. I вже шляхом порiвняння кри-вих графiкiв здшснити вибiр методу амортизаци вартост основних засобiв. Обираеться той метод, який найкращiм чином вiдповiдае вста-новленим вартiсним критерiям. Очевидно, що стутнь зношеностi об'екта основних засобiв найкращiм чином вiдображае виробничий метод нарахування амортизаци, однак найшвидше або найповшьшше списання вартосп об'екта основних засобiв може досягатись шшим методом, який на графшу залежностi накопичено1 амортизаци вiд термiну служби вiдповiдае кри-вiй, розташованш найвище.
Таким чином, ухвалення ршення щодо вибору методу амортизаци вартосп об'екта основних засобiв е поетапним процесом, який в структурованому видi наведений на рис. 1.
Розглянемо використання розроблено1 методики на конкретному приклада Так, тдприемство придбало 25.12.2008 р. кран вартютю 500 тис. грн. i припускае його використовувати протя-гом 11 роюв. Лiквiдацiйна вартiсть не встанов-лена. Передбачаеться, що кран вщпрацюе 15 860 годин iз розрахунку, що кожен рiк тривалють його використання буде скорочуватись на швгодини в день. Крiм того, вiдомо, що ав-томобшьний транспорт у податковому облiку
входить до друго! групи основних засобiв. Ви-значимо метод, що доцшьно використовувати для списання вартостi цього основного засобу за розробленою методикою. Необхщш розра-хунки по кожному методу амортизаци наведенi в табл. 1 i 2.
Рис. 1. Етапи методики обгрунтування вибору методу амортизаци
На mдставi розрахункiв побудовано графши накопичено! амортизаци i залишково! вартостi крана (рис. 2 i 3).
Аналiз залежностi накопичено! амортизаци вщ термiну служби крана (рис. 2), показав, що вище вшх розташована крива, яка вiдображаe змшу суми накопичено! амортизацi!, що нара-ховуеться податковим методом. Таким чином, для крана, термш експлуатацi! якого становить 11 роюв, доцiльно для заниження фшансового результату списання вартосп здiйснювати податковим методом, а для вщображення бiльш
кращих результатiв - прямолiнiйним або виро-бничим методами. Слiд вiдзначити, що викори-стання виробничого методу дозволить бшьш точно вiдображати в облшу зменшення реально! вартостi основного засобу i для засобiв пра-цi його використання е прюритетним.
Таблиця 1
Сума накопичено амортизаци крана, тис. грн.
Метод амортизаци
Р1к прямо-лшш-ний залишково! вартосп куму-лятив-ний подат-ковий ви-роб-ни-чий
1 0 0 0 0 0
2 45 90 83 171 65
3 90 165 159 284 127
4 136 226 227 358 184
5 181 275 287 407 237
6 227 316 340 439 286
7 272 350 386 460 331
8 318 377 424 473 372
9 363 399 454 482 409
10 409 417 477 488 442
11 454 432 492 492 471
12 500 445 500 495 500
Таблиця 2 Залишкова варткть крана, тис. грн.
Метод амортизаци
Рж прямо-лшш-ний залишко-во! вартосп куму-лятив-ний подат-ковий ви-роб-ни-чий
1 500 500 500 500 500
2 454 409 416 328 434
3 409 334 340 215 372
4 363 273 272 141 315
5 318 224 212 92 262
6 272 183 159 60 213
7 227 149 113 39 168
8 181 122 75 26 127
9 136 100 45 17 90
10 90 82 22 11 57
11 45 67 7 7 28
12 0 54 0 4 0
Метод амортизаци основних засобiв необхщно переглядати у випадку, якщо вщбулися iстотнi змiни в очiкуваному способi надходження еко-номiчних вигод вщ використання цих активiв. Необхiднiсть змши методу амортизацi! може
бути пов'язана, наприклад, iз прискоренням морального старшня оснащения через появу на ринку його нового виду, що ефектившше вико-нуе тi ж самi функцн.
Сума, грн.
-^Прямолиший —Залишково1 вартост1 —Кумулятивний —■—Податковий —*— Виробничий
Рис. 2. Динамша зростання накопичено! амортизацп крана
*— Прямолийний —•—Залишково! вартост1 —*—Кумулятивний -■-Податковий —*—Виробничий
Рис. 3. Динамжа зменшення залишково! вартосп крана
Висновки
1снування единого тдходу в бюджетних установах щодо застосування одного методу нарахування зносу основних засобiв з затвер-дженими ставками е обгрунтованим, оскiльки забезпечуеться можливють контролю за вико-ристанням державного майна та витратою бюджетних кошт1в.
Для комерцiйних тдприемств мае сенс ви-користовувати запропоновану методику вибору методу амортизацп вартосп об'екта основних засобiв, що дозволить усунути суб'ективний фактор при визначенш методiв нарахування амортизацп, позитивно позначиться на фшан-
сових результатах роботи шдприемства i на-
дасть необхщну iнформацiю для прийняття
управлiнських ршень.
Б1БЛ1ОГРАФ1ЧНИЙ СПИСОК
1. Куцинська, М. В. Аналтгичне забезпечення оць нки ефективносп функцiонувания кафедр ви-щого навчального закладу [Текст] / М. В. Куцинська, Г. О. Король // Менеджмент та пвдпри-емництво: становлення i проблеми розвитку. -Вип. № 647. - Львiв: Нац. ун-т «Львiвська По-лгтехшка», 2009. - С. 563-567.
2. Лист Держ. казначейства Укра!ни № 07-04/ 2362-11163 ввд 20.12.2005 «Про нарахування зносу на необоротт активи бюджетних установи [Електрон. ресурс]. - Режим доступу: Шр://7акоапаи.иаМос/?ша=1041.13368.0
3. Положення (стандарт) бухгалтерського облшу 7 «Основнi засоби»: Затв.: Наказ Мш. фiнаисiв Украши вiд 27.04.2000 № 87 [Текст] // Офщш-ний вюник Украши. - 2000. - № 12. - С. 10-15.
4. М1жнародний стандарт бухгалтерського обль ку 16 «Основш засоби» [Електрон. ресурс]. -Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua МосишеЦ/92427/МСБО_16.р^
5. Бакай, В. Й. Амортизацшна полiтика та онов-лення основних фондiв на промислових пвдпри-емствах [Текст] : автореф. дис. ... канд. екон. наук: 08.06.01 / В. Й. Бакай; Хмельницький нац. ун-т. - Хмельницький, 2006. - 20 с.
6. Гаценко, О. П. Облш необоротних активiв в умовах формування ринкових вiдносин [Текст] : автореф. дис. ... канд. екон. наук: 08.06.04 / О. П. Гаценко; Нац. аграрний. ун-т. - К., 2000. - 19 с.
7. Евтушенко, С. М. Амортизащя основних засобiв у системi бухгалтерського обл^ [Текст] : автореф. дис. ... канд. екон. наук: 08.06.04 / С. М. Евтушенко; Нац. наук. центр «1н-т агра-рно! економши» УААН. - К., 2004. - 22 с.
8. Хома, С. В. Облш i аиалiз амортизацп основних засобiв на пiдприемствах нафтогазовидобувно-го комплексу [Текст] : автореф. дис. ... канд. екон. наук: 08.00.09 / С. В. Хома; Тернопшьсь-кий. нац. екон. ун-т. - Тернопшь, 2008. - 20 с.
9. Евтушенко, С. М. Визначення терм^ викорис-таиня основних засобiв [Текст] / С. М. Евтушенко; за ред. П. Т. Саблука, М. Я. Дем'яненка,
B. М. Жука // Реформування облшу, звиносп та аудиту в системi АПК Украши: стан та перспе-ктиви. - К.: 1н-т аграрно! економiки, 2003. -
C. 133-136.
10. Городянська, Л. В. Облiк i аналiз нарахуваиия та використання амортизацп [Текст] : автореф. дис. ... канд. екон. наук: 08.06.04 / Л. В. Городянська; Ки!в. нац. екон. ун-т. - К., 2005. - 19 с.
11. Облш основних засобiв [Текст] // Все про бухгалтерский облш «Первинна документащя». -2009. - С. 8-20.
Надшшла до редколегп 23.11.2009.
Прийнята до друку 17.12.2009.
