Методика учета амортизации активов предприятий. Раскрытие основных теоретических аспектов амортизации на микро- и макроуровнях Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657:657.446

МЕТОДИКА ОБЛ1КУ АМОРТИЗАЦП АКТИВ1В ШДПРИСМСТВ. РОЗКРИТТЯ ОСНОВНИХ ТЕОРЕТИЧНИХ АСПЕКТ1В АМОРТИЗАЦIÏ НА М1КРО- ТА

МАКРОР1ВНЯХ

G.I. Масленшков, к.е.н., доцент

Одеський нацюнальний утверситет шет 1.1. Мечникова, Одеса, Украта

Ю.М. Мельник

Одеська нацгональна академ1я харчових технологш, Одеса, Украша

Маслентков С.1., Мельник Ю.М. Методика облк амортизацИ aKmueie тдприемств. Розкриття основних теоретичних аспектiв амортизацИ на мкро- та макрорiвнях.

Дослщжеш основш методи амортизацп та строки експлуатацп основних 3aco6iB у вщповщносп до нормативно! бази, а також зосереджена увага на визначенш основних функцш амортизацп в сучасних умовах на макро-та мiкрорiвнях.

Ключовi слова: амортизация, облiк, методи амортизацп, функцп амортизацп

Масленников Е.И., Мельник Ю.Н. Методика учета амортизации активов предприятий. Раскрытие основных теоретических аспектов амортизации на микро- и макроуровнях.

Исследованы основные методы амортизации и сроки эксплуатации основных средств в соответствии с нормативной базой, а также сосредоточено внимание на определении основных функций амортизации в современных условиях на макро- и микроуровнях.

Ключевые слова: амортизация, учет, методы амортизации, функции амортизации

Maslennikov E.I., Melnyk Yu.M. The treatment of depreciation of assets of enterprises. Disclosure of the basic theoretical aspects of the depreciation on the micro- and macro-levels.

The basic methods of depreciation and service lives of fixed assets in accordance with the regulatory framework, and focused attention on determining the basic functions of depreciation in the current conditions at the macro- and micro-levels.

Keywords: depreciation, accounting, depreciation methods, depreciation functions

Методика розрахунку амортизацп активiв, яка суттево впливае на фiнансовi результата, що вщображаються в фшансовш звггаосп, та вщповщно i на ршення, яш приймаються користувачами фшансово! звггаосп, е досить актуальною через постшне внесения змш щодо вдосконалення облшу та управлшня амортизацп як зi сторони державного регулювання, так i шдприемства, а також пристосування до свггових тенденцiй.

Мета статтi полягае у визначенш функцш амортизацп в сучасних умовах та розробки загально! методики Н облiку, яка дасть змогу використовувати усi iнструменти амортизацiйноi политики пiдприемства, спростити та вдоскона-лити роботу бухгалтерш

Регулювання нарахування зносу активiв в Украiнi вiдбуваеться вщповщно до П(С)БО 7 «Основш засоби» та 8 «Нематерiальш активи». Змют даних положень змiстовно переважно вщпо-вiдають концептуальним засадам, закладеним у МСФЗ 16 «Основш засоби».

Аналiзуючи визначення поняття «амортизацiя» в економiчних лiтературних джерелах, можна зробити висновок, що думки вчених i практишв про визначення термiну роздiлилися. Одна група вчених вважае, що амортизация - це грошове вираження зносу, друга, - що амортизашя - це не що шше, як процес перенесення вартостi зносу на собiвартiсть продукцii, третя стверджуе, що амортизация - це прийом або метод бухгалтерського облiку. Однак майже всi вони погоджуються, що амортизация - це процес поступового списання вартостi необiгових активiв на витрати шдпри-емства [7].

Найбшьш повно визначення амортизацii можна сформулювати так: комплексна економiчна категория, яка характеризуе процес систематичного, поступового перенесения вартосп засобiв працi на варпсть готово! продукцii пiдприемства, виготов-лено! з !х використанням, з метою забезпечення планомiрного вiдновления засобiв працi внаслiдок !х морального i фiзичного зносу.

Для бiльш повного та детального розкриття сутносп поняття «амортизацiя», и можна розгля-дати на двох рiвиях - мшро та макро. За сучасних

умов господарювання на мiкрорiвнi амортизацiя повинна виконувати так функцп [8]:

1) Вiдшкодування кошпв, вкладених у засо-би пращ - повернення капiталу, вкладеного у засоби пращ з урахуванням змши його вартостi в часi через перенесения !х вартостi на варпсть готово! продукцп.

2) Вiдтворювальна функщя - забезпечення вiдтворення фiзичного та морального зносу засо-бiв пращ за рахунок акумулювання у аморти-зацiйному фондi необхщно! кiлькостi грошових коштiв.

3) Накопичувальна функцiя - забезпечення акумулювання амортизацшних вiдрахувань у амортизацшному фондi.

4) Облiкова функщя - амортизащя е засобом систематичного вщбиття у бухгалтерських рахун-ках процесу перенесення вартостi засобiв пращ на готову продукщю виготовлену з !х використан-ням.

5) Фокальна функцiя - амортизацiя створюе можливосп для регулювання пiдприемством рiвня сплачених податшв (реалiзуеться через викорис-тання прискорено! та не прискорено! амортизацп), а для держави - створюе можливосп для реалiза-ци податково! полiтики.

6) Розподiльча - регулюе пропорцп аморти-зацiйного фонду мiж коштами, що спрямованi на реноващю та капiтальний ремонт;

Оск1льки амортизащя е шструментом державного регулювання економiки, то на макрорiвнi видiляють наступнi функцп:

Таблиця 1. Групи основних 3aco6iB та iнших необоротних ararcBiB i мiнiмально допустимi строки !х

амортизацп

Мiнiмaльно допустимi

Групи строки корисного використання, рокiв

група 1 - земельш дiлянки -

група 2 - каттальш витрати на полiпшення земель, не пов'язаш з будiвництвом 15

група 3 - будiвлi, 20

споруди, 15

передавальт пристро! 10

група 4 - машини та обладнання 5

з них:

ЕОМ, машини для автоматичного оброблення шформацп, пов'язанi з ними засоби

зчитування або друку iнформацil, пов'язанi з ними комп'ютерт програми (крiм програм,

витрати на придбання яких визнаються роялл, та/або програм, якi визнаються 2

нематерiальним активом), iншi iнформ. системи, комутатори, маршрутизатори, модеми,

джерела безперебшного живлення та засоби !х тдключення до телекомунiкацiйних мереж, телефони, мжрофони i рацil, вартiсть яких перевищуе 2500 гривень

група 5 - транспорта засоби 5

група 6 - шструменти, прилади, iнвентар (меблi) 4

група 7 - тварини 6

група 8 - багатс^чт насадження 10

група 9 - iншi основнi засоби 12

група 10 - бiблiотечнi фонди -

група 11 - малоцшш необоротнi матерiальнi активи -

група 12 - тимчасовi (нетитульнi) споруди 5

група 13 - природт ресурси -

група 14 - швентарна тара 6

група 15 - предмети прокату 5

група 16 - довгостроюж бiологiчнi активи 7

1) Стимулююча функщя - з допомогою амортизацшно! полтики, держава окрiм процесiв оновлення, стимулюе впровадження науково-тех-нiчного прогресу на пiдприемствi, що не можливо без здiйснення розширеного вiдтворення засобiв працi.

2) Регулююча функцiя - встановлення та використання законодавчо-закрiплених норм та нормативiв для здiйснення амортизацшних розра-хунк1в, порядку формування та використання амортизацшного фонду.

3) Фокальна функцiя. Амортизацiя створюе можливостi для реалiзацil податково! полiтики державою.

1з набуттям чинностi роздiлом III ПКУ плат-никам податк1в потрiбно перевести об'екти основних фондiв, що в них значаться, до 16 груп основних засобiв, на вiдмiну вiд 4, як1 застосовувались рашше, iз веденням пооб'ектного облiку [1, п. 146.1], а також установленням для кожно! групи мшмально допустимого строку корисного використання (амортизацп) об'екпв (залежно вiд групи основних засобiв - вiд 2 до 20 рошв) [1, ст. 145.1]. Такий строк визначаеться платником податку самостшно з урахуванням дати введення об'ектiв основних засобiв в експлуатащю.

Вiдповiдно до ст.145 п.145.1. Податкового кодексу основш засоби та iншi необоротнi активи i мiнiмально допустим строки !х амортизацi! класифiкують за такими групами (табл. 1) [1]:

Також вщповщно до ст.145 п.145.1.1. Подат-кового кодексу нарахування амортизацп немате-

Чинники, як1 слiд враховувати при визначенш строку корисного використання:

1) Очжуване використання об'екта тдпри-емством з урахуванням його потужносп або продуктивностi;

2) Фiзичний i моральний знос, що перед-бачаеться;

3) Правовi або iншi обмеження щодо строк1в використання об'екта та iншi чинники.

Фiнансування оновлення матерiально-технiч-но! бази пiдприемств здiйснюеться в залежносп вiд рiзноманiтних факторiв, серед яких провщну роль вiдiграють [5]:

1) Обсяг задiяних необоротних активiв;

2) Методи оцiнки необоротних активiв, що використовуються;

3) Реальний строк використання амортизова-них активiв;

4) Стутнь зносу необоротних активiв;

5) Положення державно! амортизацшно! политики;

6) Дозволеш законодавством методи амор-тизацi!;

7) Склад та структура необоротних активiв;

8) Темпи шфляцп;

9) 1нвестицшна активнiсть.

Врахування цих факторiв дае змогу тдпри-емству сформувати амортизацшну полiтику та обрати методи амортизацп, яш найбiльше вiдповiдають складу, структур^ особливостям необоротних активiв та господарськш дiяльностi пiдприемства.

рiaльних aктивiв здшснюеться протягом таких строк1в (табл.2) [1]:

Обраний метод повинен найкращим чином враховувати ва фактори, як1 пов'язаш з об'екта-ми, що амортизуються, та сприяти прискоренню оновлення необоротних активiв.

При введенi об'екта основного засобу в екс-плуатацш важливим е вибiр методу амортизацi!, та обов'язкове його визначення в Наказi про облжову полiтику пiдприемства [5, ст.145.1.9]. Пiдприемства самостiйно, завдяки амортизацiйнiй полгшщ, встановлюють розмiри економiчно! амортизацi!, ввд яко! залежить розмiр прибутку тдприемства [2, п. 28]. Однак жодних рекомен-дацiй про використання тшьки одного методу нарахування амортизацi! або прямих заборон на використання рiзних методiв щодо одного з об'екпв основних засобiв у стандартi немае. Крiм того, зазначено, що метод амортизацп об'екта переглядаеться у разi змiни очiкуваного способу одержання економiчних вигод вiд його викорис-тання.

Суми амортизацшних вщрахувань не пiдляга-ють вилученню до бюджету та не можуть бути базою для нарахування будь-яких податшв та збо-рiв.

Для накопичення шформацп про суми нарахо-вано! амортизацп 1нструкщею про застосування Плану рахуншв бухгалтерського облiку активiв, капiталу, зобов'язань i господарських операцiй пiдприемств i органiзацiй № 291, передбачено рахунок 13 «Накопичена амортизацiя нематерiаль-них активiв».

Аналiзуючи ст. 145.1.9., потрiбно звернути увагу на те, що в Податковому кодека дшшли до

Таблиця 2. Строки aмортизaцii немaтерiaльних aктивiв

Групи Строк дii права користування

1. Права користування природними ресурсами (право користування надрами, iншими ресурсами природного середовища, геологiчною та iншою iнформацiею про природне середовище); вдаовдао до правовстановлюючого документа

2. Права користування майном (право користування земельною дшянкою, крiм права постiйного користування земельною дшянкою, вдаовщно до закону, право користування будiвлею, право на оренду примiщень тощо); вдаовдао до правовстановлюючого документа

3. Права на комерцшш позначення (права на торговельт марки (знаки для товар1в i послуг), комерцiйнi (фiрмовi) найменування тощо), ^м тих, витрати на придбання яких визнаються роялл; вдаовдао до правовстановлюючого документа

4. Права на об'екти промислово! власностi (право на винаходи, кориснi моделi, промисловi зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографп) iнтегральних мiкросхем, комерцшт таемницi, в тому числi ноу-хау, захист вiд недобросовiсноl конкуренцil тощо) ^м тих, витрати на придбання яких визнаються рояли; вiдповiдно до правовстановлюючого документа, але не менш як 5 роюв

5. Авторське право та сумiжнi з ним права (право на лггературш, художш, музичнi твори, комп'ютернi програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компшяцй даних (бази даних), фонограми, ввдеограми, передачi (програми) органiзацiй мовлення тощо) ^м тих, витрати на придбання яких визнаються роялл; вiдповiдно до правовстановлюючого документа, але не менш як 2 роки

6. Iншi нематерiальнi активи (право на ведення дiяльностi, використання економiчних та шших привiлеlв тощо). вдаовдао до правовстановлюючого документа

гармошзацп бухгалтерського та податкового метод1в та наблизили податковий облж амортизацп' до бухгалтерського - метод нарахування амортизацй' повинний бути однаковим. Амортиза-щя нараховуеться щомюяця, починаючи з мюяця,

що настае за мюяцем введения об'екта основних засоб1в в експлуатацш.

Зпдно з П(с)БО №7 амортизащя основних засоб1в нараховуеться 1з застосуванням метод1в, показаних на рисунку 1.

Рис. 1. Методи амортизацй' основних засоб1в

Умовно методи нарахування амортизацп мож-на подшити на два види:

1) Методи амортизацп', що базуються на час використання основних засоб1в (прямолшшний метод, метод зменшення залишково! вартосп, метод прискореного зменшення залишково! вар-тост!, кумулятивний метод);

2) Метод амортизацп який базуеться на шль-косп одиниць, отриманих ввд використання об'екта основних засоб1в (виробничий метод нарахування амортизацй' основних засоб1в).

Чинники, як1 впливають на обрання методу нарахування амортизацп':

1) Варпсть, яка амортизуеться (первюна або переоцшена варпсть);

2) Строк корисного використання (очжува-ний перюд часу, протягом якого необоротш активи використовуватимуться тдприемством або з !х використанням буде виготовлено очжуваний обсяг продукцп (робгг, послуг);

3) Л1кыдацшна варпсть (сума кошпв або варпсть шших актив1в, яку тдприемство очжуе отримати ввд реал1зац1! або л1кыдаци необоротних актив1в тсля зак1нчення строку !х корисного використання, за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (л1кшдащею).

Зпдно з п.п. 145.1.5 ПКУ нарахування амортизацй' основних засоб1в здшснюеться 1з застосуванням таких же метод1в як i в П(с)БО №7 (табл. 3).

Таблиця 4. Методи нарахування амортизацп' основних засобiв [1].

Метод Формула

1. Прямолшшний метод

Рiчна сума амортизаци визначаеться дiленням вартоста, яка амортизуеться, Арiч = АмВ : Т

на строк корисного використання об'екта основних засобiв АмВ = ПВ - ЛВ

2. Метод зменшення залишково! вартост

Рiчна сума амортизаци визначаеться як добуток залишково1 вартост об'екта Арiч = ЗАЛ (ПВ) х На

на початок звiтного року або первюжй вартостi на дату початку нарахування На = 1 - (ЛВ : ПВ)1/Т

амортизаци та рiчноl норми амортизаци.

Рiчна норма амортизаци (%) - рiзниця мiж одиницею та результатом кореня

ступеня кшькост рокiв корисного використання об'екта з результату ввд

дiлення лiквiдацiйноï вартост об'екта на його первiсну вартасть

Продовження табл. 4

3. Метод прискореного зменшення залишково! вартост

Р1чна сума амортизаци визначаеться як добуток залишково! вартост об'екта на початок звггного року або первюно! вартост на дату початку нарахування амортизацп та р1чно! норми амортизаци, яка обчислюеться в1дпов1дно до строку корисного використання об'екта i подвоюеться. Цей метод застосовуеться лише при нарахуванш амортизаци до об'ектiв основних засобiв, що входять до груп 4 (машини та обладнання) та 5 (транспорта засоби) Ари = ЗАЛ (ПВ) х На На = (АмВ : Т) х 2

4. Кумулятивний метод

Рiчна сума амортизаци визначаеться як добуток вартоста, яка амортизуеться, та кумулятивного коефщента. Кумулятивний коефiцiент розраховуеться дшенням кiлькостi рокiв, що залишаються до кiнця строку корисного використання об'екта основних засобiв, на суму числа роюв його корисного використання Арч = АмВ х k; ki = Кр : Ср

5. Виробничий метод

Мiсячна сума амортизаци визначаеться як добуток фактичного мюячного обсягу продукцп (робiт, послуг) та виробничо! ставки амортизацп. Виробнича ставка амортизаци обчислюеться дiленням вартостi, яка амортизуеться, на загальний обсяг продукцп (робiт, послуг), який тдприемство очжуе виробити (виконати) з використанням об'екта основних засобiв Амю NMrc х На На = АмВ : ^аг

де: АмВ — варпсть, що амортизуеться; Т — строк корисного використання об'екта; ЗАЛ — залишкова вартгсть; На — норма амортизаци; ki — кумулятивний коефщент; Кр — кiлькiсть роюв, що залишилися до кiнця строку корисного використання об'екта ОЗ; Ср — сума числа роюв корисного використання об'екта ОЗ; NM<; — фактичний мюячний обсяг продукцп (робiт, послуг); Nsar — загальний обсяг продукцп (робп; послуг), який тдприемство чекае виробити (виконати) з використанням об'екта ОЗ.

Актуальною проблемою на сьогодш залиша-еться розробка i впровадження загальноi методики облжу амортизацii на пiдприемствах. Успiшне и вирiшения спричинить прискорения унiфiкацii, сприятиме розв'язанню багатьох питань проведения амортизацшно1' полiтики, спростить механiзм використання i буде сприяти подальшому удоско-наленню системи бухгалтерського облiку Украши стосовно амортизацiйних вiдрахувань. Одним iз пiдходiв до вирiшення цiеi проблеми е поглиб-лений аналiз вибору та порiвняння методiв на-рахування амортизацii окремих пiдприемств. Обираючи метод нарахування амортизацii, тд-приемства мають звертати увагу, передусiм, на переваги та недолiки кожного з методiв у певних виробничих умовах. Порiвняльний анал1з вико-ристовуваних методiв нарахування амортизацп також визначае !'х вплив на структуру операцшних витрат та питому вагу в них витрат амортизаци.

Таким чином, обираючи метод нарахування амортизацшних вiдрахувань, доцiльно зробити певш кроки [10]:

1) Спрогнозувати обсяги продаж1в продукцii промисловостi, враховуючи замовлення постiйних партнерiв та дослщження стадiй життевого циклу продукцii для тих титв виробництва, де можиа чiтко !'х визначити;

2) Спрогнозувати прибутковють продаж1в з урахуванням кон'юнктури ринку, прогнозних

очiкувань щодо полiтичних та економiчних змiн у краш, встановлено1' норми рентабельностi;

3) Змшити методи амортизацii та розрахунок норм амортизацii потрiбно врахувати, що, обираючи той чи шший метод, необхiдно чiтко визна-читися iз розмiром лiквiдацiйноi вартостi, а також термшом експлуатацп основних засобiв.

Однак в умовах недостатнього методичного забезпечения, постiйного доопрацювания нормативно!' бази та ввдсутносп практичних напрацю-вань iснуе низка невирiшених питань, що призво-дить до проблем при формуванш амортизацiйноi полiтики. До таких проблем можиа зарахувати [9]:

1) Розбiжиiсть мiж визначениям амортизацп та функцш, як1 вона виконуе;

2) Проблеми визначения термiнiв викорис-тания основних засобiв;

3) Проблеми вибору методiв амортизацii основних засобiв.

Ще однiею проблемою бухгалтерського облжу е проблема формувания амортизацiйного фонду, адже в мiжиароднiй практицi бухгалтерського облжу нарахування амортизацii е процес розпо-дiлу вартостi придбаних активiв на звiтнi перiоди, протягом яких очiкуеться отримания прибутку вiд використания цих активiв. Таким чином, думка про те, що амортизащя е джерелом фiнансових ресурсiв пiдприемства консервуе вшьш кошти i не може використати !'х на iншi цш е неправильною.

Таким чином роль амортизацп в процеа функцюнування шдприемства вiдiграe важливу роль:

1) Включения до складу вартосп продукцiï як стаття умовио-змiииих та умовио-постiйиих витрат;

2) £ джерелом коштiв для фшансування процесiв оиовлеиия основних засобiв;

3) Як частина грошового потоку, що створю-еться у процеа оперaцiйиоï дiяльиостi шдпри-емства, амортизащя е засобом окупиостi швести-цш у осиовиi засоби;

4) Амортизащя е частиною прибутку, що генеруеться основними засоби протягом термiиу ïx корисного використання.

Отже, на сучасному етaпi розвитку шдприем-ництва важливими завданнями е вирiшеиия

проблемних питань щодо вибору окремими шд-приемствами вiдповiдиоï методики нарахування aмортизaцiï i проведення рaдикaльиоï, послiдовиоï i комплексно!' амортизацшно1' полiтики, яка повинна розглядатися як чинник aктивiзaцiï швестицш-иоï дiяльиостi в держaвi.

Ця стаття не вирiшуе всix проблем, що вини-кають при формуванш aмортизaцiйиоï полiтики та виборi методiв та строк1в експлуaтaцiï основних зaсобiв, однак сприятиме багатоплановим та бшьш докладним дослiджеииям з дaиоï проблеми, що досягаеться за допомогою висвгглення основних aспектiв, що стосуються методiв та фуикцiй aмортизaцiï основних зaсобiв пiдприемствa на сьогодиiшиiй день.

Список л^ератури:

1. Податковий кодекс Украши вiд 11.10.2011 № 2755-17 - Режим доступу: http://rada.gov.ua.

2. Положення (стандарт) бухгалтерського облшу 7 «Основш засоби», затверджене наказом Мшстерства фiнaнсiв Укрaïни вiд 27.04.2000 р. № 92.

3. Положення (стандарт) бухгалтерського облшу 8 «Немaтерiaльнi активи», затверджене наказом Мшстерства фiнaнсiв Украши вщ 27.04.2000 р. № 92.

4. Мiжнaродний стандарт фiнaнсовоï звиносп 16 «Основнi засоби».

5. 1нструкщя «Про застосування Плану рахунк1в бухгалтерського облшу aктивiв, кaпiтaлу, зобов'язань i господарських операцш пiдприемств i оргашзацш» вiд 30.11.1999 №291.

6. Бакай В.Й. Амортизацшна полiтикa та оновлення основних фондiв на промислових тдприемствах [Текст] : дис. на здобуття наук. ступеня к.е.н.; спец. 08.06.01 - економша, оргaнiзaцiя i управлшня пiдприемствaми / В.Й. Бакай. - Хмельницький : ХНУ, 2006. - 198 с.

7. Бондар О.В. Проблеми формування aмортизaцiйноï полiтики в ринкових умовах господарювання / О.В. Бондар // Актуальш проблеми економ^. - 2005. - № 1. - С. 38-42.

8. Косова Т.Д. Амортизащя як швестицшний ресурс шдприемства / Т.Д. Косова // Актуальш проблеми економши. - 2003. - № 9. - С. 157-164.

9. Надворняк Я.М. Порiвняльний aнaлiз методiв нарахування амортизацп як джерела вщтворення основних зaсобiв / Я.М. Надворняк // Економша АПК. - 2008. - № 11. - С. 8489.

10. Орлов П. Про використання в Украш рiзниx систем амортизацп / П. Орлов, С. Орлов // Економша Украши. - 2005. - № 5. - С. 38-44.

11. Масленшков £.1., Яцентюк Ю.Ю. Основш засади реформування подaтковоï системи Украши в сучасних умовах // Науковий вюник - ОДЕУ. ВАМН. Науки: економша, полiтологiя, iсторiя. - № 23 (148). - Одеса: ОДЕУ. - 2011.- С. 34-38.

12. Масленшков £.1. Управление амортизацией основных средств // Ринкова економша: сучасна теорiя i практика. -2008. - Вип. 20, т. 11. - с. 62-65.

Надано до редакцп 15.05.2012

Масленшков £вген 1ванович / Eugene I. Maslennikov

evgenmaslennikov@ukr. net

Мельник Юрш Миколайович / Yuri M. Melnyk

Посилання на статтю /Reference a Journal Article:

Методика облк амортизацН axmueie тдприемств. розкриття основних теоретичних acnexmie амортизацН на MiKpo- та мaкрорiвнях [Електронний ресурс] / C.I. Масленшков, Ю.М. Мельник //Економiкa: реалп часу. Науковий журнал. — 2012. — № 2 (3). —С. 92-97. — Режим доступу до журн.: http://www.economics.opu.ua/n3.html