CC BY
17
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С ОСВОБОЖДЕНИЕМ ОТ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ РЕАЛИЗАЦИИ МЕДИЦИНСКОЙ
ТЕХНИКИ
Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения
Одним из наиболее актуальных вопросов, связанных с налогообложением на территории Российской Федерации, является освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость (НДС). Внимания заслуживает, например, абз. 3 подл. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В соответствии с этим абзацем обложению НДС не подлежит реализация (атакже передача, выполнение, оказание услуг для собственных нужд) на территории Российской Федерации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.
Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 17.01.2002№ 19 (далее — перечень № 19). Следует сделать вывод, исходя из содержания данного перечня, что его положения, определяющие виды важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС, отсылают к кодам Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 № 301 (далее - ОК005-93).
При анализе перечня № 19 следует также обратить внимание на примечания к нему. В соответствии с примечанием 1 к перечню № 19 к пере-
численной в данном перечне медицинской технике относится медицинская техника отечественного и зарубежного производства, имеющая регистрационное удостоверение, выданное в порядке, установленном Минздравсоцразвития России.
Помимо этого, примечание 2 к перечню № 19 гласит, что принадлежность отечественной медицинской техники к перечисленной в настоящем перечне медицинской технике подтверждается соответствием кодов по классификации ОК 005-93 (ОКП), приведенных в настоящем перечне, кодам ОКП, указанным в государственном и отраслевом стандарте, техническом условии.
Важным вопросом, связанным с применением положений абз. 3 подп. 1 п. 2ст. 149 НК РФ, является разграничение медицинской техники и медицинских товаров. Исходя из рассмотренных ранее положений нормативных правовых актов, следует сделать вывод, что медицинские товары и медицинская техника соотносятся как общее и частное. Соответственно, перечень медицинской техники, реализация которой не подлежит обложению НДС, содержится в перечне № 19.
При рассмотрении указанного вопроса необходимо учитывать положения письма МНС России от 28.01.2002 № ВГ-6-03/99. Исходя из данных положений, товары, перечисленные под кодовым обозначением 94 0000 «Медицинская техника» ОК 005-93 и не включенные в перечень № 19, подлежат обложению НДС.
Вместе с тем, исходя из содержания письма ФНС России от25.11.2004№ 03-1-08/2384/12® «О налоге на добавленную стоимость на одноразовые системы переливания крови» (далее — письмо № 031-08/2384/12@), при отсутствии в перечне № 19 кодов Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности на импортную медицинскую технику следует руководствоваться порядком налогообложения, предусмотренным при ввозе импортной медицинской техники на таможенную территорию Российской Федерации, а также порядком выдачи регистрационных удостоверений. Аналогичная позиция содержится также в письме УФНС России по г. Москве от 03.12.2004 № 24-14/78381.
Письма, приведенные в предыдущем абзаце, содержат указание на Инструкцию об организации и порядке проведения государственной регистрации изделий медицинского назначения и медицинской техники зарубежного производства в Российской Федерации, утвержденную приказом Минздравсоцразвития России от 29.06.2000 № 237 (далее — инструкция № 237) и регулировавшую порядок выдачи регистрационных удостоверений. Однако данная инструкция утратила силу в связи с изданием приказа Минздравсоцразвития России от 30.10.2006 № 735.
Далее, письмо Росздравнадзора от 28.08.2007 № 04-16491/07 «О регистрации изделий медицинского назначения» устанавливает, что при регистрации медицинской техники в регистрационном удостоверении после слов «изделие медицинского назначения» в скобках указывается: «изделие медицинской техники». При регистрации изделий медицинского назначения данная запись отсутствует. Это позволяет однозначно идентифицировать изделия медицинского назначения и изделия медицинской техники. Срок действия всех регистрационных удостоверений неограничен.
Кроме того, при отнесении товаров к важнейшей и жизненно необходимой медицинской технике, установленной перечнем № 19, следует учитывать судебную практику. Согласно постановлениям ФАС Волго-Вятского округа от 09.10.2008 № А43-639/2008-43-38, ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2009 № А56-49470/2008 и от 03.03.2009 № А26-2039/2008 принадлежность ввезенных обществом товаров к перечню № 19 подтверждается имеющимся в материалах дела сертификатом соответствия продукции, регистрационным удостоверением.
При этом согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2010 № А56-46002/2009 при решении вопроса о принадлежности ввезенных налогоплательщиком товаров к
медицинской технике следует руководствоваться перечнем № 19.
При рассмотрении проблем освобождения от обложения НДС важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники следует обратить внимание на возможность отнесения к данной технике специальных автомобилей.
В налоговом законодательстве отсутствует определение специального автомобиля для целей налогообложения.
Однако в силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Методические рекомендации по проведению независимой технической экспертизы транспортного средства при ОСАГО (№ 001 МР/СЭ), утвержденные Научно-исследовательским институтом автомобильного транспорта Минтранса России (12.10.2004), Федеральным центром судебной экспертизы при Минюсте России (20.10.2004), Экспертно-криминалистическим центром МВД России (18.10.2004), Некоммерческим партнерством саморегулируемая организация «Объединение транспортных экспертов» (20.10.2004) советуют использовать для этих целей специальный автомобиль, оборудованный необходимым оборудованием и способный выполнять всю функциональную работу (в основном в стационарных условиях).
В перечне № 19 отсутствует указание на какие-либо автомобили. Можно сделать вывод, что купленные автомобили как важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника не освобождаются от обложения НДС.
Данной позиции придерживаются также Минфин России и ФНС России. Как указывает письмо Минфина России от 02.06.2008 № 03-07-07/65, в перечень № 19 включены средства для перемещения и перевозки, которым в соответствии с ОК 005-93 присвоен код 94 5100. В соответствии с ОК 005-93 в группу продукции с указанным кодом включены носилки, тележки и прочие аналогичные средства. Что же касается автомобилей скорой помощи, то, на основании ОК 005-93, данной продукции присвоен код 45 1485, который в перечне медицинской техники не поименован. Таким образом, при реализации автомобилей скорой помощи применять освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость оснований не имеется независимо от наличия у налогоплательщика регистрационного удостоверения, выданного Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и
социального развития, согласно которому данные автомобили отнесены к медицинской технике.
Кроме того, письмо ФНС России от 25.04.2007 № ШТ-6-03/349@ (далее — письмо № ШТ-6-03/349@) закрепляет, что специальные транспортные средства — автомобили скорой медицинской помощи должны быть отнесены к коду ОК 005-93 45 1785 (автобусы санитарные) в подклассе 45 1000 «Автомобили» класса 45 0000 «Изделия автомобильной промышленности». Специализированные автомобили медицинского назначения не могут быть отнесены к продукции с кодами ОК 005-93 94 5100 «Оборудование санитарно-гигиеническое, средства перемещения и перевозки» или 94 5150 «Средства перемещения и перевозки медицинские (носилки, тележки и др.)» класса ОК 005-93 94 0000 «Медицинская техника», в котором классифицируются непосредственно различные медицинские изделия и оборудование. Автомобили в этот класс не могут быть включены. Одновременное присвоение продукции двух кодов ОКП не предусмотрено. Также письмо № ШТ-6-03/349@ «О классификации автомобилей скорой медицинской помощи» указывает, что в соответствии с международной практикой в Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности России (ТН ВЭД России), гармонизированной с международными и региональными классификациями товаров, специализированные автомобили, включая медицинские, отнесены к группе 87 «Средства наземного транспорта».
Согласно письму УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 № 19-11/48901 (далее — письмо № 19-11/48901) санитарные автобусы не подлежат освобождению от обложения НДС как важнейшая и жизненно необходимая медицинской техника, поскольку они не внесены в перечень № 19. Кроме того, письмо № 19-11/48901 устанавливает, что под средствами перемещения и перевозки в соответствии с перечнем № 19 понимаются медицинские носилки, тележки и т.д.
Позиция Минфина России и ФНС России подтверждается также выводами, изложенными в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.09.2009 № А43-30949/2008-37-1347. В соответствии с данным постановлением реализация автомобилей скорой медицинской помощи не может освобождаться от обложения НДС на основании подп. 1 п. 2ст. 149 НКРФ.
Вместе с тем существуют примеры, когда суды придерживались противоположной позиции. Так, постановление ФАС Поволжского округа от 22.06.2006 № А72-651/06-16/38 указывает на тот факт, что автомобили скорой медицинской помощи были разработаны в соответствии с ГОСТ
15.013-94 «Система разработки и постановки продукции на производство. Медицинские изделия», утвержденным постановлением Госстандарта РФ от21.04.1994№ 118.
Кроме того, согласно данному постановлению в результате сертификации Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития было выдано регистрационное удостоверение от 19.08.2005 № ФС02262004/0161-04 сроком на 5 лет и присвоен код ОК 005-93 945100 (оборудование санитарно-гигиеническое, средства для перемещения и перевозки) с внесением в государственный реестр изделий медицинского назначения и медицинской техники.
Из всего изложенного в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.06.2006 № А72-651/06-16/38 делается вывод, что автомобили скорой помощи не подлежат обложению НДС в соответствии с подп. 1 п. 2ст. 149 НК РФ.
Далее, в постановлении ФАС Поволжского округа от 06.04.2006 по делу № А72-14173/05-6/782 изложена позиция, согласно которой автомобили скорой помощи в соответствии с перечнем № 19 являются жизненно необходимой медицинской техникой и их реализация в силу подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС.
Еще одним важным вопросом, который следует рассмотреть, является вопрос о необходимости комплектации медицинской техники для применения налоговой льготы, предусмотренной абз. 3 подп. 1 п. 2ст. 149 НКРФ.
В соответствии с п. 1.1 письма ГТК РФ от 04.06.2003 № 01-06/22880 «О взимании НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации» (далее — письмо № 01-06/22880) в случае, когда важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника зарегистрирована Минздрав-соцразвития России одновременно с принадлежностями к ней, указанными в приложении к регистрационному удостоверению Минздравсоцразвития России, льгота по уплате НДС в отношении такой медицинской техники и принадлежностей к ней может быть предоставлена в случае ее ввоза как с принадлежностями (в любом составе из числа указанных в регистрационном удостоверении Минздрава России), так и без них. При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации исключительно принадлежностей к важнейшей и жизненно необходимой технике льгота по уплате НДС не может быть предоставлена.
Однако постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2010 № А56-35142/2009 и ФАС Московского округа от 07.04.2008 № КА-А41/2622-08 указывают на недопустимость уста-
новления положениями письма № 01-06/22880 дополнительных условий предоставления льготы по уплате НДС, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Постановление ФАС Московского округа от 07.04.2008 № КА-А41/2622-08, конкретизируя данную позицию, устанавливает факт нарушения письмом № 0106/22880 требований п. 1 ст. 4 НК РФ.
Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, а также органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами. Это возможно только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В то же время эти документы не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Из постановлений ФАС Северо-Западного округа от28.01.2010 № А56-35142/2009 и ФАС Московского округа от 07.04.2008 № КА-А41/2622-08 следует, что применение льготы, предусмотренной подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, не ставится в зависимость от комплектности медицинской техники. Аналогичная позиция представлена также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2010 № А56-35142/2009.
Несмотря на то, что в постановлениях, указанных в предыдущем абзаце, рассматривается вопрос освобождения от обложения НДС ввоза товаров на таможенную территорию РФ, можно предположить, что для применения налоговой льготы, предусмотренной абз. 3 подп. 1 п. 2ст. 149 НКРФ, комплектация медицинской техники все равно не требуется.
Кроме того, встает вопрос об обложении НДС поставки комплектующих изделий к медицинской технике в соответствии с абз. 3 подп. 1 п. 2ст. 149 НКРФ.
В соответствии с общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93) комплектующие (запасные части) изделия медицинской техники отраслевого применения являются подклассом 94 9000.
Исходя из анализа перечня № 19, следует, что указание на данный подкласс отсутствует.
Вместе с тем, исходя из постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 № А56-19302/04, следует, если комплектующие изделия относятся к медицинской технике, включенной в перечень № 19, то их реализация также не облагается НДС.
Подводя итоги, следует отметить, что для отнесения тех или иных товаров к медицинской технике для применения абз. 3 подп. 1 п. 2ст. 149 НК РФ необходимы регистрационное удостоверение, выданное в порядке, установленном Минздравсоцразвития России, а также соответствие кодов по классификации ОК 005-93 (ОКП), приведенных в перечне № 19 кодов ОКП, указанных в государственном стандарте, отраслевом стандарте и техническом условии.
Важным является также вопрос о применении положений абз. 3 подп. 1 п. 2ст. 149 НК РФ при отсутствии в перечне № 19 кодов Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности на импортную медицинскую технику. В этом случае согласно письмуот25.11.2004№03-1-08/2384/12@«0 налоге на добавленную стоимость на одноразовые системы переливания крови», а также письму УФНС России по г. Москве от 03.12.2004 № 24-14/78381 следует руководствоваться порядком налогообложения, предусмотренным при ввозе импортной медицинской техники на таможенную территорию Российской Федерации, а также порядком выдачи регистрационных удостоверений. Однако данные письма основаны на утратившей силу инструкции № 237. Поэтому вопрос о применении указанных писем, по всей видимости, остается на усмотрение суда.
Кроме того, согласно выводам судебной практики при отнесении товаров к медицинской технике, для целей применения налоговой льготы, предусмотренной абз. 3 подп. 1 п. 2ст. 149 НКРФ, следует руководствоваться:
1) имеющимся в материалах дела сертификатом соответствия продукции, регистрационным удостоверением;
2) перечнем № 19.
Достаточно спорным представляется вопрос об освобождении от обложения НДС в соответствии с абз. 3 подп. 1 п. 2ст. 149 НК РФ специальных автомобилей, а также вопрос о комплектности медицинской техники. В указанных случаях плательщику НДС в судебном порядке придется доказывать правомерность применения соответствующей льготы.
Иначе обстоит ситуация с комплектующими изделиями. Согласно выводам судебной практики, если данные изделия относятся к медицинской технике, включенной в перечень № 19, то их реализация подлежит освобождению от обложения НДС.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая) : Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Постановление Правительства Российской Федерации от 17.01.2002 № 19.
3. Постановление Госстандарта РФ от 30.12. 1993 № 301.
