Детские оздоровительные лагеря: освобождение от налога на добавленную стоимость Текст научной статьи по специальности «Право»

Бухгалтер и закон

ДЕТСКИЕ ОЗДОРОВИТЕЛЬНЫЕ ЛАГЕРЯ: ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ НАЛОГА НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения

На основании п. 3.2.10 ГОСТа Р 51185-2008, утвержденного приказом Ростехрегулирования от

18.12.2008 № 518-ст, детские оздоровительные лагеря — это предприятия, предоставляющие услуги размещения для детей, приезжающих для отдыха и оздоровления. В отношении обложения данных предприятий налогом на добавленную стоимость (НДС) Налоговый кодекс РФ (НК РФ) устанавливает определенные налоговые льготы.

Особенности освобождения детских оздоровительных лагерей от обложения НДС на территории РФ в соответствии с подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ. При рассмотрении особенностей освобождения детских оздоровительных лагерей от обложения НДС на территории РФ следует обратить внимание на подп. 18 п. Зет. 149 НК РФ. Согласно данному подпункту не подлежат обложению НДС на территории РФ услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

При анализе данного подпункта следует выделить, прежде всего, такое условие применения указанной льготы, как оформление услуг путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

В соответствии с п. 1 приказа Минфина России от 10.12.1999 № 90н «Об утверждении бланков строгой отчетности» (далее — Приказ № 90н) в качестве документов строгой отчетности утверждаются формы следующих бланков:

— санаторно-курортная путевка;

— путевка (форма№ 1);

— путевка (форма № 2);

— курсовка (форма № 3).

Необходимо иметь в виду, что технические недостатки путевок или курсовок не имеют значения для применения подп. 18 п. Зет. 149 НК РФ, если бланки содержат предусмотренные для них реквизиты. К такому выводу можно придти при анализе постановления ФАС Поволжского округа от 08.12.2009 №А57-16165/2008. Согласно данному постановлению при освобождении от обложения НДС услуг оздоровительного лагеря технические недостатки путевок не являются основанием для отказа в применении освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость с учетом того, что используемые учреждением бланки путевок содержат все необходимые реквизиты, которые позволяют определить:

— сроки предоставления услуг;

— лиц, выдавших путевки;

— лиц, получивших путевки, поскольку имеют сведения о родителях и организации, направившей ребенка;

— номер путевки, фамилию ребенка, его возраст.

Поскольку формы бланков предусмотрены Приказом № 90н для путевок и курсовок, то можно предположить, что курсовки также можно оценивать с позиции, представленной в постановлении ФАС Поволжского округа от 08.12.2009 № А57-16165/2008.

Далее, в соответствии с постановлением от 14.11.2005 № Ф04-8036/2005(16799-А03-15) ФАС

Западно-Сибирского округа допускается возможность внесения изменений и дополнений в бланк путевки. В данном случае имеется в виду внесение дополнительных сведений о продлении срока путевок.

Согласно п. 2.16 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 № 105 (далее — Положение № 105), бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установленном министерствами и ведомствами (нумератором, типографским способом).

Вместе с тем, как следует из постановлений от

01.09.2008 №А42-7317/2007 и от25.08.2006 №А56-53796/2005 ФАС Северо-Западного округа, отсутствие в отрывных талонах к санаторно-курортным путевкам шестизначных номеров, проставленных типографским способом или нумератором, которые не относятся к обязательным реквизитам бланков строгой отчетности, не препятствует применению льготы, предусмотренной подп. 18 п. Зет. 149 НКРФ.

В качестве обоснования постановление от

01.09.2008 № А42-7317/2007 ФАС Северо-Западного округа указывает, что ни постановление Правительства РФ № 745, ни Приказ № 90н не содержат требования заполнять графу «Номер путевки» шестизначным номером типографским способом или нумератором. Более того, согласно постановлению от 25.08.2006 № А56-53796/2005 ФАС Северо-Западного округа доводы, что использованные налогоплательщиком бланки не являются бланками строгой отчетности, так как не пронумерованы нумератором, типографским способом, что противоречит Приказу № 90н, согласно которому бланки путевок, изготовленные по утвержденной данным приказом форме, относятся к бланкам строгой отчетности независимо от способа нумерации бланков.

Кроме того, не является основанием для отказа в применении налоговой льготы, предусмотренной подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, отсутствие серии путевок на соответствующих бланках (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2008 № А56-2620/2008).

Помимо этого, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2005 № 09АП-5371/05-АК рассматривает случай, когда организация, осуществляющая функции детского оздоровительного комплекса, самостоятельно изготовила бланки путевок по утвержденной Минфином России форме на копировальном оборудовании с последующей нумерацией ручным

способом. Из содержания данного постановления следует, что эти действия не противоречат Положению № 105.

С другой стороны, согласно постановлению от 27.11.2007 № А26-3618/2007 Тринадцатого арбитражного апелляционного суда отсутствие в бланках путевок такого обязательного реквизита, как указания порядкового номера и серии бланка строгой отчетности, проставленного типографским или иным аналогичным способом, лишает возможности использовать налоговую льготу, установленную подп. 18п. Зет. 149 НК РФ.

Законодательство не дает определения типографского способа проставления реквизитов документа.

Однако, исходя из общего значения слова «типографский», следует заключить, что речь идет о печатном способе проставления реквизитов.

В этом случае указание порядкового номера и серии бланка строгой отчетности ручным способом не соответствует положениям постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2007 № А26-3618/2007. Таким образом, вопрос о необходимости проставления номеров бланков путевок в конечном счете остается на усмотрение суда.

Особенности освобождения детских оздоровительных лагерей от обложения НДС на территории РФ в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ. При рассмотрении вопросов, связанных с освобождением детского оздоровительного лагеря от обложения НДС, важно обратить внимание на подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ. В силу данного подпункта обложению НДС не подлежит реализация на территории РФ продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, атакже продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

В силу п. 2 ГОСТа Р 50647-94, утвержденного постановлением Госстандарта России от21.02.1994 № 35, предприятие общественного питания представляет собой предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и (или) организации потребления.

При этом следует учитывать, что положения подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений только в случае полного

или частичного финансирования этих учреждений из бюджета.

Чтобы определить статус оздоровительного лагеря как организации для целей обложения НК РФ, обратимся к нормативной правовой базе.

Как устанавливает п. 1 ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» (далее — Закон № 3266-1), образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т. е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Пункт 4 ст. 12 Закона № 3266-1 устанавливает перечень образовательных учреждений. Детские оздоровительные лагеря в данном пункте не указаны.

Иные положения законодательства также не относят детские оздоровительные лагеря к образовательным учреждениям.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми детских оздоровительных лагерей, не освобождается от обложения НДС.

В пользу данного предположения можно привести письмо МНС России от 16.07.2003 № 03-2-06/4/2203/27-Ю160. Данное письмо рассматривает ситуацию с организацией питания детей в летнем оздоровительном лагере комбинатом общественного питания. В соответствии с изложенной в нем позицией детские оздоровительные лагеря не относятся к образовательным учреждениям, и столовые данных заведений не вправе применять при обложении НДС льготу, предусмотренную подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ, при организации питания детей. Соответственно, и оздоровительный лагерь не вправе применять данную льготу.

Вместе с тем утверждение, что оздоровительные лагеря не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ, справедливо не для всех случаев.

Постановление от 21.03.2006 № А52-5810/2005/2 ФАС Северо-Западного округа рассматривает случай, когда летние оздоровительные лагеря были учреждены на базе общеобразовательных школ по распоряжению муниципального образования. В этом случае применение льготы, предусмотренной подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, являлось правомерным.

Далее, согласно постановлению от 14.12.2006 № Ф09-11069/06-С2 ФАС Уральского округа освобождаются от обложения НДС в соответствии с подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ комбинаты школьного и детского питания, организующие питание детей в

летних оздоровительных лагерях, при условии, что данные лагеря являются структурными подразделениями образовательных учреждений. Следовательно, можно сделать вывод, если оздоровительный лагерь является структурным подразделением образовательного учреждения и осуществляет реализацию продуктов питания, произведенных столовой данной организации, то подобная реализация продуктов питания не облагается НДС.

Также на основании постановления апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области от05.06.2006,01.06.2006 № А50-4265/2006-А4 не подлежит обложению НДС реализация предприятием общественного питания в оздоровительном лагере при образовательном учреждении. Постановление не раскрывает значения нахождения лагеря при общеобразовательном учреждении. Но, исходя из общего смысла этого постановления, можно предположить, что данный лагерь является структурным подразделением общеобразовательного учреждения.

Любопытной представляется ситуация, изложенная в постановлении от 11.07.2006 № А09-10490/05-21 ФАС Центрального округа. Данное постановление рассматривает ситуацию, когда комбинат школьного питания обеспечивал питанием детей в оздоровительном лагере, объекты недвижимости которого находились в оперативном управлении муниципального учреждения дополнительного образования детей. В этом случае решение суда первой инстанции об отсутствии оснований для применения положений подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ было отменено, а дело направлено на новое рассмотрение.

Можно предположить, что вывод, содержащийся в постановлении от 11.07.2006 № А09-10490/05-21 ФАС Центрального округа, справедлив для случаев организации питания комбинатом общественного питания и самим лагерем при условии, что продукты питания производятся в столовой лагеря. Однако, в конечном счете, вопрос о применении налоговой льготы, предусмотренной подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ, остается на усмотрение суда.

Таким образом, вопрос об освобождении детских оздоровительных лагерей от обложения НДС регулируется, прежде всего, подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ. В рассмотренном случае не подлежат обложению НДС на территории РФ услуги, оказываемые данными лагерями и оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Исходя из анализа судебной практики, можно сделать вывод, что основные проблемы, связанные с практическим применением данного пункта,

связаны с разрешением вопроса о наличии или отсутствии соответствующих реквизитов. Что же касается освобождения детского оздоровительного лагеря от обложения НДС при реализации на территории РФ продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми данных лагерей, в соответствии с подп. 5 п. 2ст. 149 НК РФ, то подобное освобождение, по общему правилу, недопустимо. Исключение могут составлять случаи, когда:

— летние оздоровительные лагеря были учреждены на базе образовательных учреждений;

— летние оздоровительные лагеря являются структурными подразделениями образовательных учреждений;

— объекты недвижимости летних оздоровительных лагерей находились в оперативном управлении образовательных учреждений.

При этом указанные ранее образовательные учреждения должны полностью или частично финансироваться из бюджета.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

2. Об утверждении бланков строгой отчетности: приказ Минфина России от 10.12.1999 № 90н.

3. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1.