CC BY
364
Учет в некоммерческих организациях
АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ И КОММЕРЧЕСКИХ
ОРГАНИЗАЦИЯХ
Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ, доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства
Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ, кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета Института экономики и предпринимательства
С. М. РОМАШОВА, студентка
Нижегородский государственный университет
им. Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
В настоящее время далеко не все вопросы бухгалтерского учета доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций являются окончательно решенными. И наиболее актуальными здесь являются вопросы создания новой системы нормативного регулирования, решающей существующие проблемы учета указанных объектов. Основу данной системы должны будут составлять федеральные стандарты бухгалтерского учета.
Рассмотрим вопросы создания новой системы нормативного регулирования, в том числе детально проанализируем проблемы разработки указанных стандартов. При этом данные вопросы будут рассмотрены отдельно для некоммерческих и коммерческих организаций негосударственного сектора и сектора государственного управления. Исследуем проблемы создания российских нормативных документов по бухгалтерскому учету доходов и расходов
указанных секторов во взаимосвязи с вопросами их сближения с системами Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС).
Одним из важнейших объектов учета коммерческих организаций являются доходы и расходы. Немаловажными представляются данные объекты и для некоммерческих организаций. Вместе с тем в настоящее время не все вопросы бухгалтерского учета указанных объектов можно назвать окончательно решенными. Исследуем данные вопросы и рассмотрим возможные пути их решения.
Прежде всего обратим внимание на отсутствие в настоящее время в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций документов, имеющих
статус федеральных стандартов. Последние, как известно, предусмотрены Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) [1]. В то же время согласно ст. 30 Закона № 402-ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных стандартов должны применяться правила ведения учета и составления отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу упомянутых стандартов. Таким образом, вместо федеральных стандартов для регламентирования ведения бухгалтерского учета доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций негосударственного сектора в настоящее время используются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Основными при этом являются Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 [2] и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 [3]. Кроме данных ПБУ в отечественной системе нормативного регулирования учета вышеназванных объектов существуют и другие, содержащие отдельные правила учета доходов и расходов. Современные российские нормативные документы, регламентирующие ведение бухгалтерского учета доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций негосударственного сектора систематизированы в табл. 1.
Существующая же система нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов
субъектов сектора государственного управления выглядит гораздо проще, чем система, представленная в табл. 1.
Так, бухгалтерская нормативная база по ним не содержит отдельных документов, посвященных учету вышеназванных объектов. Регламентации по бухгалтерскому учету доходов и расходов субъектов сектора государственного управления в настоящее время представлены наряду с правилами учета других объектов в следующих приказах Минфина России:
— от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» [4];
— от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению»;
— от 06.12.2010 № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению»;
— от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению».
Таким образом, систему нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов субъектов сектора государственного управления в настоящее время можно назвать менее проработанной по сравнению с аналогичной системой
Таблица 1
Действующая отечественная система нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций негосударственного сектора
Основные нормативные документы Регламентации данных документов в отношении бухгалтерского учета доходов и расходов
Документы, полностью посвященные бухгалтерскому учету доходов и расходов
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н Установлены определение, виды и условия признания доходов в рамках предпринимательской и иной деятельности некоммерческих организаций. Аналогичные вопросы рассмотрены в отношении доходов коммерческих организаций
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н Приведены определение, виды и условия признания расходов в рамках предпринимательской и иной деятельности некоммерческих организаций. Идентичные вопросы представлены в отношении расходов коммерческих организаций
Окончание табл. 1
Основные нормативные документы Регламентации данных документов в отношении бухгалтерского учета доходов и расходов
Документы, затрагивающие отдельные вопросы бухгалтерского учета доходов и расходов
О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ Закреплены общие правила ведения бухгалтерского учета, в том числе доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н Изложены отдельные правила учета доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98): приказ Минфина России от 25.11.1998 № 56н. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010): приказ Минфина России № 143н от 08.11.2010 № 143н. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02: приказ Минфина России 02.07.2002 № 66н. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03: приказ Минфина России от 24.11.2003 № 105н. Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Положение по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011): приказ Минфина России от 06.10.2011 № 125н Представлены отдельные регламентации по бухгалтерскому учету доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций
О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н Определены правила составления отчета о финансовых результатах организаций
Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н Установлены балансовые и забалансовые счета для ведения бухгалтерского учета доходов и расходов
субъектов негосударственного сектора. Вместе с тем следует отметить, что для сектора государственного управления в настоящее время Минфином России уже разработаны проекты некоторых федеральных стандартов, имеющих косвенное отношение к учету доходов и расходов. Для негосударственного же сектора на сайтах Минфина России [13] и Национальной организации по стандартам финансового учета и отчетности (НСФО) [12] пока представлены лишь проекты положений по бухгалтерскому учету. Однако заметим, что один из проектов указанных положений (ПБУ «Доходы организации») напрямую посвящен учету одного из вышеназванных объектов — доходам (в отличие от сектора государственного управления, для которого пока отсутствует проект нормативного документа, целиком предназначенного для учета доходов или расходов).
Говоря о разработанных Минфином России проектах, нельзя не затронуть вопрос о том, как изменятся в будущем системы нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций двух указанных выше секторов. Новый вид системы нормативных документов по учету данных объектов организаций негосударственного сектора при условии утверждения федеральных стандартов, требуемых Законом № 402-ФЗ, представлен в табл. 2.
Итак, как видно из табл. 2, в новой системе нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций негосударственного сектора должны наконец появиться федеральные стандарты, предназначенные исключительно для учета указанных объектов. Однако измениться должен не только статус, но и содержание нормативных документов. И здесь основное направление будет задано необходимостью сближения российских правил учета
доходов и расходов с требованиями МСФО. Такое направление, как известно, закреплено Минфином России в Плане по развитию бухгалтерского учета и отчетности в России на 2012—2015 гг. [5]. Рассмотрим основные МСФО, на которых будет базироваться создание отечественных федеральных стандартов, содержащих регламентации по бухгалтерскому учету доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций негосударственного сектора. Данные МСФО сгруппированы в табл. 3.
Таким образом, очевидно, что содержание новых отечественных федеральных стандартов будет во многом соответствовать содержанию перечисленных в табл. 3 МСФО. Вместе с тем основой для разработки указанных российских стандартов, безусловно, послужат и существующие в настоящее время отечественные нормативные документы по бухгалтерскому учету, а также созданные Минфином России проекты таких документов. По мнению авторов, содержание новых федеральных стандартов по учету доходов и расходов будет по многим вопросам совпадать с содержанием проектов соответствующих ПБУ. Так, многие регламентации федерального стандарта «Доходы организации» будут напоминать требования предлагаемого Минфином России проекта нового ПБУ «Доходы организации». Отечественная база для создания вышеназванных федеральных стандартов для некоммерческих и коммерческих организаций негосударственного сектора представлена в табл. 4.
Исследуя отечественную базу для создания федеральных стандартов по учету доходов и расходов, следует рассмотреть требования проекта нового ПБУ «Доходы организации». Отметим, что сфера применения данного проекта не меняется по сравнению с действующим ПБУ 9/99. Также, как и указанное ПБУ, проект нового ПБУ должен использоваться
Таблица 2
Новая российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций негосударственного сектора*
Наиболее важные нормативные документы Регламентации данных документов по бухгалтерскому учету доходов и расходов
Документы, полностью предназначенные для бухгалтерского учета доходов и расходов
Федеральный стандарт «Доходы организации» Представлены определение, виды и условия признания доходов в рамках предпринимательской и иной деятельности некоммерческих организаций. Такие же вопросы рассмотрены в отношении доходов коммерческих организаций
Федеральный стандарт «Расходы организации» (Минфином России пока не планируется, но, по мнению авторов, разработка данного стандарта является целесообразной) Закреплены определение, виды и условия признания расходов в рамках предпринимательской и иной деятельности некоммерческих организаций. Аналогичные вопросы рассмотрены в отношении расходов коммерческих организаций
Окончание табл. 2
Наиболее важные нормативные документы Регламентации данных документов по бухгалтерскому учету доходов и расходов
Документы, затрагивающие отдельные вопросы бухгалтерского учета доходов и расходов
О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ Установлены общие правила ведения бухгалтерского учета, в том числе доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (целесообразно преобразовать в Концептуальные основы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) Даны базовые регламентации по вопросам признания, классификации и оценки элементов финансовой отчетности, в том числе доходов и расходов
Федеральные стандарты: — «Учетная политика»; — «Договоры на строительство»; — «Влияние изменений валютных курсов»; — «Представление финансовой отчетности»; — «Запасы»; — «Основные средства»; — «События после окончания отчетного периода»; — «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»; — «Операционные сегменты»; — «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»; — «Нематериальные активы»; — «Обесценение активов»; — «Изменение оценочных значений»; — «Затраты по займам»; — «Налоги на прибыль»; — «Совместная деятельность»; — «Аренда»; — «Инвестиционная недвижимость»; — «Вознаграждения работникам»; — «Учет и отчетность по пенсионным планам»; — «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность»; — «Финансовые инструменты»; — «Платежи, основанные на долевых инструментах» Приведены отдельные правила бухгалтерского учета доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций
Федеральный стандарт «План счетов бухгалтерского учета и Порядок его применения» Определены счета для ведения бухгалтерского учета доходов и расходов
*Источник: составлено авторами.
Таблица 3
Международная основа разработки российских федеральных стандартов бухгалтерского учета доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций негосударственного сектора
Наиболее важные российские федеральные стандарты, касающиеся учета доходов и расходов МСФО, являющиеся основой для создания указанных отечественных стандартов
1. Стандарты, предназначенные исключительно для бухгалтерского учета доходов и расходов
Федеральный стандарт «Доходы организации» МСФО (IAS) 18 «Выручка»
Федеральный стандарт «Расходы организации» —
2. Стандарты, касающиеся отдельных вопросов бухгалтерского учета доходов и расходов
Федеральный стандарт «Учетная политика» МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки»
Федеральный стандарт «Договоры на строительство» МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»
Федеральный стандарт «Влияние изменений валютных курсов» МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»
21 (357) - 2014 Учет в некоммерческих организациях
Окончание табл. 3
Наиболее важные российские федеральные стандарты, касающиеся учета доходов и расходов МСФО, являющиеся основой для создания указанных отечественных стандартов
Федеральный стандарт «Представление финансовой отчетности» МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
Федеральный стандарт «Запасы» МСФО (IAS) 2 «Запасы»
Федеральный стандарт «Основные средства» МСФО (IAS) 16 «Основные средства»
Федеральный стандарт «События после окончания отчетного периода» МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода»
Федеральный стандарт «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»
Федеральный стандарт «Операционные сегменты» МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты»
Федеральный стандарт «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»
Федеральный стандарт «Нематериальные активы» МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»
Федеральный стандарт «Обесценение активов» МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»
Федеральный стандарт «Изменение оценочных значений» МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки»
Федеральный стандарт «Затраты по займам» МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
Федеральный стандарт «Налоги на прибыль» МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»
Федеральный стандарт «Совместная деятельность» МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»
Федеральный стандарт «Аренда» МСФО (IAS) 17 «Аренда»
Федеральный стандарт «Инвестиционная недвижимость» МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»
Федеральный стандарт «Вознаграждения работникам» МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»
Федеральный стандарт «Учет и отчетность по пенсионным планам» МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам»
Федеральный стандарт «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»
Федеральный стандарт «Финансовые инструменты» МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»
Федеральный стандарт «Платежи, основанные на долевых инструментах» МСФО (IFRS) 2 «Платежи, основанные на долевых инструментах»
Федеральный стандарт «План счетов бухгалтерского учета и Порядок его применения» —
Таблица 4
Российская база для разработки новых федеральных стандартов бухгалтерского учета доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций негосударственного сектора
Наиболее важные федеральные стандарты, касающиеся учета доходов и расходов Существующие аналоги среди проектов Минфина России и НСФО Действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету доходов и расходов
1. Предназначенные исключительно для бухгалтерского учета доходов и расходов
Федеральный стандарт «Доходы организации» Проект ПБУ «Доходы организации» ПБУ 9/99 «Доходы организации»
Федеральный стандарт «Расходы организации» — ПБУ 10/99 «Расходы организации»
2. Касающиеся отдельных вопросов бухгалтерского учета доходов и расходов
Федеральный стандарт «Учетная политика» — ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»
Федеральный стандарт «Договоры на строительство» — ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»
Окончание табл. 4
Наиболее важные федеральные стандарты, касающиеся учета доходов и расходов Существующие аналоги среди проектов Минфина России и НСФО Действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету доходов и расходов
Федеральный стандарт «Влияние изменений валютных курсов» ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»
Федеральный стандарт «Представление финансовой отчетности» — ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
Федеральный стандарт «Запасы» Проект ПБУ «Учет запасов» ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»
Федеральный стандарт «Основные средства» Проект ПБУ «Учет основных средств» ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Федеральный стандарт «События после окончания отчетного периода» — ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»
Федеральный стандарт «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»
Федеральный стандарт «Операционные сегменты» — ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»
Федеральный стандарт «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»
Федеральный стандарт «Нематериальные активы» — ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»
Федеральный стандарт «Обесценение активов» — —
Федеральный стандарт «Изменение оценочных значений» — ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»
Федеральный стандарт «Затраты по займам» — ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»
Федеральный стандарт «Налоги на прибыль» — ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
Федеральный стандарт «Совместная деятельность» — ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»
Федеральный стандарт «Аренда» Проект ПБУ «Учет аренды» —
Федеральный стандарт «Инвестиционная недвижимость» — —
Федеральный стандарт «Вознаграждения работникам» Проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам» —
Федеральный стандарт «Учет и отчетность по пенсионным планам» — —
Федеральный стандарт «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»
Федеральный стандарт «Финансовые инструменты» — ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»
Федеральный стандарт «Платежи, основанные на долевых инструментах» — —
Федеральный стандарт «План счетов бухгалтерского учета и порядок его применения» План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению
некоммерческими организациями (за исключением государственных (муниципальных) учреждений) в отношении формирования информации о доходах от предпринимательской деятельности, а также
коммерческими организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ, в отношении представления информации обо всех доходах. Остальные же вопросы учета доходов в
указанном проекте решаются несколько иначе, чем в ПБУ 9/99. Различия начинаются уже с определения доходов. В данном определении в проекте, в отличие от ПБУ 9/99, указываются поступления, которые не являются доходами. В подтверждение сделанного вывода приведем определение доходов, содержащееся в проекте: доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления (увеличения стоимости) активов и (или) списания (уменьшения стоимости) обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением следующих поступлений (которые не являются доходами):
а) от учредителей, акционеров, участников, собственников организации (вкладов, взносов, денежных средств и иного имущества в счет формирования уставного фонда и т. п. поступления);
б) от покупателей и заказчиков косвенных налогов, подлежащих уплате в бюджет;
в) из бюджета в возмещение уплачиваемых налогов;
г) от контрагента комиссионеру или агенту в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
д) от контрагентов в пользу третьих лиц в счет возмещения коммунальных платежей в арендных и иных аналогичных отношениях, компенсации оплаты транспортировки грузов и пр.;
е) в виде разницы между фактическими затратами на выкуп собственных акций (долей) и их балансовой стоимостью.
Следующим отличием регламентаций проекта нового ПБУ «Доходы организации» от правил ПБУ 9/99 является классификация доходов (см. рисунок).
Как видно на рисунке, в проекте фактически отсутствует классификация доходов (несмотря на наличие одноименного раздела в проекте). Вместо используемых в ПБУ 9/99 двух классов доходов в проекте говорится только о том, что является и что не является выручкой. При этом, однако, в указанном проекте приводятся термины для обозначения некоторых видов доходов от обычной деятельности, отсутствующие в ПБУ 9/99:
— лицензионные доходы;
— дивидендные доходы;
— процентные доходы.
По мнению авторов, при создании соответствующего федерального стандарта представляло бы интерес дальнейшее развитие классификации доходов,
представленной в вышеназванном проекте.
Еще одним нововведением проекта нового ПБУ «Доходы организации» является изменение правил оценки указанных объектов учета. Основные группы доходов и требования проекта к их оценке систематизированы в табл. 5.
Как видно из табл. 5, в проекте (в отличие от ПБУ 9/99) вводится требование оценки выручки по приведенной (т. е. дисконтированной) стоимости при продаже продукции, товаров, работ, услуг на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период свыше 12 мес. после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией). Новым для российских нормативных документов является и использование в качестве оценки выручки наиболее вероятной суммы, которая может быть получена организацией по договору, в случае, когда цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена на основе его условий. Вместе с тем следует обратить внимание на то, что в проекте приводятся правила оценки не всех существующих групп доходов. Таким образом, при разработке соответствующего федерального стандарта представляется целесообразным дополнение представленных в проекте требований регламентациями по оценке оставшихся неохваченными групп доходов.
Более подробно дискуссионные вопросы учета доходов в проекте нового ПБУ «Доходы организации» исследованы в [6]. Требования других перечисленных в табл. 4 проектов новых ПБУ (в том числе ПБУ «Учет запасов» и «Учет основных средств») проанализированы в [9, 10].
Рассмотрим вопросы развития системы нормативного регулирования учета доходов и расходов субъектов сектора государственного управления. Следует обратить внимание на то, что указанная система должна претерпеть более существенные изменения по сравнению с корректировками исследованной выше системы нормативных документов по бухгалтерскому учету доходов и расходов некоммерческих и коммерческих организаций негосударственного сектора. Так, в нормативной системе сектора государственного управления впервые появится документ, полностью посвященный бухгалтерскому учету вышеназванных объектов, а именно федеральный стандарт «Доходы государственных (муниципальных) учреждений». Кроме того, указанная система будет дополнена другими федеральными стандартами, имеющими косвенное отношение к бухгалтерскому учету доходов и расходов субъектов сектора государственного уп-
ПБУ 9/99 «Доходы организации» Проект нового ПБУ «Доходы организации»
1. Доходы от обычных видов деятельности (выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это является предметом деятельности организации, относятся к доходам от обычных видов деятельности) 1. Доходами от обычной деятельности организации (далее — выручка) являются доходы: а) от продажи продукции, товаров; б) от выполнения работ, оказания услуг; в) связанные с предоставлением имущества за плату во временное пользование (например, по договорам аренды); г) связанные с предоставлением права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (далее — лицензионные доходы); д) от участия в уставном (складочном и ином) капитале других организаций (далее — дивидендные доходы); е) от предоставления денежных средств организации в пользование, от предоставления покупателям отсрочки (рассрочки) оплаты, от использования банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке, по долговым ценным бумагам других лиц, в виде разницы между ценой покупки и обратной продажи ценных бумаг по сделкам РЕПО. Указанные в настоящем пункте доходы именуются «процентные доходы»; ж) от совместной деятельности при участии в простом товариществе, инвестиционном товариществе; з) иное увеличение экономических выгод в результате либо в связи с обычной деятельностью организации
2. Прочие доходы (поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если перечисленная деятельность не является для организации основной), поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, поступления в возмещение причиненных организации убытков, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, курсовые разницы, сумма дооценки активов и др.) 2. Выручкой не являются: а) доходы от продажи внеоборотных активов; б) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; в) курсовые разницы; г) поступления в возмещение причиненных организации убытков; д) доходы от списания кредиторской задолженности; е) доходы в связи с уменьшением стоимости оценочного обязательства; ж) иное увеличение экономических выгод, не связанное с обычной деятельностью организации
Классификация доходов в ПБУ 9/99 и проекте нового ПБУ «Доходы организации»
равления. Ожидаемый вид системы нормативного регулирования учета данных объектов указанного сектора представлен в табл. 6.
Представленный в табл. 6 вид системы нормативного регулирования учета доходов и расходов субъектов сектора государственного управления основан на существующих в настоящее время
планах Минфина России. Так, введение в действие содержащихся в табл. 6 федеральных стандартов предусмотрено в проекте Концептуальных основ разработки и утверждения национальных стандартов учета и отчетности Российской Федерации в секторе государственного управления. Напомним, что данный проект в настоящее время представлен
Таблица 5
Оценка доходов в проекте нового ПБУ «Доходы организации»
Группа доходов Правило оценки
Выручка Оценивается в сумме поступлений денежных средств, их эквивалентов, иных ценностей, включая дебиторскую задолженность. Величина поступлений определяется исходя из условий договора между организацией и контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из его условий, то величина поступлений определяется как наиболее вероятная сумма, которая может быть получена организацией по договору. При продаже продукции, товаров, работ, услуг на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 мес. после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией, величина будущих денежных поступлений оценивается по их приведенной стоимости. Приведенная стоимость будущих денежных поступлений принимается равной сумме, которую организация-продавец получила бы за аналогичные продукцию, товары, работы или услуги, продавая их на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки). Данная величина определяется на основе информации о сделках по продаже аналогичных продукции, товаров, работ или услуг, совершенных организацией в близкие даты (с разницей, как правило, не превышающей 3 мес.) на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки). При отсутствии информации о таких сделках указанная величина определяется на основе информации о переговорах с покупателем, получившим отсрочку (рассрочку), а также иной имеющейся у организации надёжной уместной информации. Если цена аналогичных продукции, товаров, работ или услуг при их продаже на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки) не может быть определена, то приведенная стоимость будущих денежных поступлений определяется путем дисконтирования их номинальных величин с использованием процентной ставки, по которой аналогичный покупатель может получить аналогичное заемное финансирование. Увеличение дебиторской задолженности в связи с ростом приведенной стоимости будущих денежных поступлений на последующие отчетные даты по мере приближения сроков оплаты по договору признается выручкой (процентным доходом). Величина поступлений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется как текущая рыночная стоимость полученных (подлежащих получению) ценностей. Если данная стоимость не может быть определена, величина поступлений определяется исходя из текущей рыночной стоимости продукции, товаров, работ, услуг переданных (выполненных) или подлежащих передаче (выполнению) организацией, скорректированной на величину полученных (подлежащих получению) денежных средств, их эквивалентов. Величина поступлений определяется с учетом всех предоставляемых организацией по договору премий, скидок и иных поощрений в связи с продажей продукции, товаров, работ, услуг. При создании, списании и (или) корректировке резерва сомнительных долгов, относящегося к ранее признанной выручке, величина такой выручки не изменяется
Доходы от продажи внеоборотных активов Определяются как величина превышения поступлений от продажи над остаточной стоимостью этих активов и затрат на вывод их из эксплуатации и продажу
Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков Оцениваются в суммах, которые с высокой степенью вероятности будут взысканы с должника
Доход от списания кредиторской задолженности Оценивается в сумме списываемой задолженности
Таблица 6
Будущая российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета доходов и расходов субъектов сектора государственного управления
Основные нормативные документы Регламентации данных документов по бухгалтерскому учету доходов и расходов
1. Документы, предназначенные исключительно для бухгалтерского учета доходов и расходов
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Доходы государственных (муниципальных) учреждений» Систематизированы правила учета доходов субъектов сектора государственного управления
Окончание табл. 6
Основные нормативные документы
Регламентации данных документов по бухгалтерскому учету доходов и расходов
______кому учету доходов и расходе
2. Документы, касающиеся отдельных вопросов бухгалтерского учета доходов и расходов
й закон от 06 12 2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском Установлены общие требования к ведени!
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Установлены общие требования к ведению бухгалтерского учета, в том числе доходов и расходов субъектов сектора государственного управления
Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления
Изложены основные регламентации по ведению бухгалтерского учета, в частности доходов и расходов
Федеральные стандарты сектора государственного управления (или общественного сектора):
— «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки»;
— «Строительные контракты»;
— «Влияние изменений курсов иностранных валют»;
— «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»;
— «Запасы»;
— «Основные средства»;
— «События после отчетной даты»;
— «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;
— «Сегментная отчетность»;
— «Нематериальные активы»;
— «Затраты по займам»;
— «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
— «Участие в совместной деятельности»;
— «Аренда»;
— «Финансовые инструменты»;
— «Обесценение активов»;
— «Вознаграждения работникам»;
— «Учет и отчетность по пенсионным планам»
Представлены отдельные правила учета доходов и расходов субъектов сектора государственного управ-
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) — «План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению»
Закреплены счета для ведения бухгалтерского учета доходов и расходов субъектов сектора государственного управления
ления
на сайте Минфина России. Кроме того, на указанном сайте [14] размещены и проекты ряда федеральных стандартов, систематизированных в табл. 6:
— «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности»;
— «Основные средства»;
— «Обесценение активов»;
— «Аренда».
1. Проект Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления, отмеченный в табл. 6, также представлен на сайте Минфина России. По мнению авторов, утверждение перечисленных в указанной таблице нормативных документов повлечет за собой необходимость существенного изменения учетной политики организаций, принципы формирования которой детально проанализированы в приказе Минфина России от 01.01.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управ-
ления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
Целью введения федеральных стандартов, приведенных в табл. 6, является сближение отечественных правил бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления с требованиями МСФО ОС. Следует отметить, что в настоящее время российские регламентации по учету доходов и расходов вышеназванного сектора значительно отличаются от соответствующих международных правил. Утверждение же вышеназванных федеральных стандартов будет способствовать сближению отечественных требований к учету доходов и расходов субъектов сектора государственного управления с регламентациями МСФО ОС. Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора [11], которые являются базой для создания соответствующих российских федеральных стандартов, обобщены в табл. 7.
Таблица 7
Международная основа для разработки отечественных федеральных стандартов по бухгалтерскому учету доходов и расходов сектора государственного управления
Планируемые российские федеральные стандарты сектора государственного управления, касающиеся учета доходов и расходов Наиболее важные МСФО ОС, затрагивающие вопросы учета доходов и расходов
1. Стандарты, полностью посвященные бухгалтерскому учету доходов и расходов
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Доходы государственных (муниципальных) учреждений» МСФО ОС 9 «Выручка от обменных операций». МСФО ОС 23 «Доходы от необменных операций (налоги и трансферты)»
2. Стандарты, касающиеся отдельных вопросов бухгалтерского учета доходов и расходов
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки» МСФО ОС 3 «Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Строительные контракты» МСФО ОС 11 «Строительные контракты»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Влияние изменений курсов иностранных валют» МСФО ОС 4 «Влияние изменений курсов иностранных валют»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» МСФО ОС 1 «Представление финансовой отчетности»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Запасы» МСФО ОС 12 «Материальные запасы»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Основные средства» МСФО ОС 17 «Основные средства»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «События после отчетной даты» МСФО ОС 14 «События после отчетной даты»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» МСФО ОС 19 «Резервы, условные обязательства и условные активы»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Сегментная отчетность» МСФО ОС 18 «Сегментная отчетность»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Нематериальные активы» МСФО ОС 31 «Нематериальные активы»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Затраты по займам» МСФО ОС 5 «Затраты по займам»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Участие в совместной деятельности» МСФО ОС 8 «Участие в совместной деятельности»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Аренда» МСФО ОС 13 «Аренда»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Финансовые инструменты» МСФО ОС 28 «Финансовые инструменты: представление». МСФО ОС 29 «Финансовые инструменты: признание и оценка». МСФО ОС 30 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Обесценение активов» МСФО ОС 21 «Обесценение активов, не генерирующих денежные средства». МСФО ОС 26 «Обесценение активов, генерирующих денежные средства»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Вознаграждения работникам» МСФО ОС 25 «Вознаграждения работникам»
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «Учет и отчетность по пенсионным планам» —
Федеральный стандарт сектора государственного управления (или общественного сектора) «План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению»
Таким образом, утверждение рассмотренных федеральных стандартов государственного и негосударственного секторов приведет к значительным изменениям правил бухгалтерского учета доходов и расходов коммерческих и некоммерческих организаций. Данные изменения, безусловно, будут способствовать повышению достоверности информации в финансовой отчетности организаций. Вместе с тем обратим внимание на то, что новые федеральные стандарты потребуют от бухгалтеров умения применять профессиональное суждение, что, как справедливо отмечено в [7], в настоящее время представляет собой некоторую проблему. Однако данная проблема является вполне решаемой, и она не должна становиться непреодолимым препятствием на пути реформирования бухгалтерского учета (в том числе доходов и расходов коммерческих и некоммерческих организаций).
Подводя итоги, отметим, что вступление в силу новых федеральных стандартов негосударственного сектора и сектора государственного управления позволит решить многие назревшие вопросы учета доходов и расходов коммерческих и некоммерческих организаций и будет способствовать переходу на новый этап развития бухгалтерского учета указанных объектов.
Список литературы
1. Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. Новые правила формирования отчета о финансовых результатах некоммерческих организаций и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 13. С. 14—22.
2. Дружиловская Т. Ю., Коршунова Т.Н. Профессиональное суждение бухгалтера как основа формирования учетной политики // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 20. С. 2—10.
3. Дружиловская Т. Ю., Коршунова Т.Н., Ходырев А. А. Принципы учетной политики и достоверность отчетной информации как ее цель // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 24. С. 2—16.
4. Дружиловская Э. С. Совершенствование методики бухгалтерской оценки основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 32. С. 8—17.
5. Дружиловская Э. С. Современные проблемы оценки запасов в РСБУ и МСФО и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 38. С. 42—54.
6. МСФО для общественного сектора. Официальный перевод на русский язык. URL:http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/msfo.
7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
8. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.01.2010 № 157н.
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
11. План Минфина России на 2012—2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности: приказ Минфина России от 30.11.2011 № 440.
12. Проект ПБУ «Учет основных средств». URL: http://www. nsfo. ru/docs/Proekt_PBU_Uchet_ Osnovnih_Sredstv. pdf.
13. Проекты ПБУ. URL: http://www. minfin. ru/ru/ accounting/accounting/projects/projects_norm_acts.
13. Проекты федеральных стандартов для субъектов сектора государственного управления (или общественного сектора). URL: http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/fsfo^
