CC BY
194
НА ПУТИ
К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.01
РЕФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ РОССИЙСКОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
НА ОСНОВЕ МСФО
Т.Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета факультета управления и предпринимательства E-mail: [email protected]
Э.С. ДРУЖИЛОВСКАЯ,
кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита
финансового факультета E-mail: [email protected] Нижегородский государственный университет
им. Н.И. Лобачевского -Национальный исследовательский университет
В настоящее время реформирование российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета проводится на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Данный процесс еще не завершен, и многое еще предстоит сделать. В статье авторами исследуются современные проблемы реформирования отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на базе МСФО. На основе проведенного анализа даются предложения по разработке состава и
содержания новых российских федеральных стандартов бухгалтерского учета, а также некоторых документов, имеющих статус рекомендаций в области бухгалтерского учета. Предложенные стандарты разделяются на два комплекта: стандарты для частного сектора и стандарты для сектора государственного управления. В статье также исследуются проблемы создания отдельных бухгалтерских стандартов для малых и средних организаций. Авторами даются предложения по разработке отдельных систем стандартов для различных категорий организаций.
Ключевые слова: система нормативного регулирования бухгалтерского учета, федеральные стандарты бухгалтерского учета, международные стандарты финансовой отчетности
Период проведения реформы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на основе МСФО в России длится уже почти 25 лет. За это время были осуществлены значительные преобразования, отечественный бухгалтерский учет существенно изменился и перешел на новый уровень развития. Вместе с тем процесс реформирования бухгалтерского учета пока не завершен, и многие проблемы еще остаются нерешенными. Об этом красноречиво свидетельствуют различные точки зрения по вопросам дальнейшего развития российского бухгалтерского учета современных ученых. Так, И.Н. Богатая и Е.М. Евстафьева [2] считают необходимым осуществление комплексных мер по совершенствованию действующей системы бухгалтерского учета и отчетности. В.Г. Гетьман [3] и Н.А. Миславская [8] делают акцент на вопросах, связанных с формированием бухгалтерских нормативных документов для субъектов малого предпринимательства. В.С. Плотников и Ю.В. Юсупова [10] уделяют значительное внимание регулированию консолидированной финансовой отчетности. О.В. Рожнова обращает внимание на сложности при разработке бухгалтерских правил, поскольку при этом нужно «сочетать трудно сочетаемое»: простоту со сложностью, стабильность правил с их постоянным изменением, ограниченность информации в отчетности с необходимостью представлять детальные пояснения, создание единых правил для всех организаций с присущей им индивидуальностью, которую невозможно описать единым правилом [11]. И.Е. Бельских [1] настаивает на ускоренном внедрении МСФО в России. В.Г. Широбоков [12] указывает на проблемы системы бухгалтерского учета аграрного сектора.
Перечисленные мнения наглядно демонстрируют наличие многочисленных проблем современной системы отечественного бухгалтерского учета. Причем анализ мнений говорит о том, что проблемы эти разнообразны и затрагивают всевозможные сферы нормативного регулирования
бухгалтерского учета. Критический анализ существующих точек зрения указывает и на то, что в настоящее время исчерпывающих рекомендаций в отношении путей решения вышеназванных проблем нет. В связи с этим авторы представляют собственную трактовку современных проблем реформирования отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также путей их решения, которые являются наиболее оптимальными на настоящем этапе развития.
На наш взгляд, важнейшей проблемой сегодня является отсутствие в системе нормативного регулирования российского учета федеральных стандартов, предусмотренных Федеральным законом от 06.12.2011 N° 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»1. Согласно данному закону, вышеназванные стандарты создаются и утверждаются в соответствии с программой разработки федеральных стандартов. Данная программа на настоящий момент отсутствует, не представлен и ее проект на официальном сайте Минфина России. Исключением являются субъекты сектора государственного управления, для которых на сайте Минфина России размещен проект последовательности утверждения федеральных стандартов2. Отметим, что к таким субъектам относятся органы государственной власти, местного самоуправления, управления государственных и территориальных внебюджетных фондов, государственные академии наук и государственные (муниципальные) учреждения.
Полагаем, что указанную последовательность можно взять за основу при создании программы разработки федеральных стандартов, не предназначенных для сектора государственного управления (так называемого «частного сектора» или «негосударственного сектора»). При этом, как отмечалось нами ранее, последовательность утверждения стандартов субъектов сектора государственного управления целесообразно несколько скорректировать. Рекомендуемые авторами этапы разработки федеральных стандартов
1 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Принят Государственной Думой РФ 22.11.2011, одобрен Советом Федерации 29.11.2011.
2 Проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета сектора государственного управления: официальный сайт Минфина России. URL: http://www.minfin.ru/ru/budget/sfo/ fsfo.
бухгалтерского учета, которые могут быть использованы при создании программ разработки стандартов, не предназначенных для сектора государственного управления, и стандартов для сектора государственного управления представлены в табл. 1.
Рассмотрим более подробно каждый из этапов рекомендуемой нами последовательности утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета.
Российские федеральные стандарты и их аналоги в системе международных стандартов среди действующих Российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и проектов Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), разделенные на
стандарты негосударственного сектора и сектора государственного управления, предлагаемые авторами к разработке на первом этапе, систематизированы в табл. 2.
Прокомментируем представленные данные. Обратимся к предлагаемым авторами федеральным стандартам, не предназначенным для сектора государственного управления. При создании данных стандартов, в первую очередь, представляется необходимым разработать концептуальные основы финансового учета и отчетности. В сущности это должен быть не федеральный стандарт, а основополагающий документ, устанавливающий единые принципы ведения учета и формирования отчетности российских организаций (не отно-
Таблица 1
Последовательность утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора и сектора государственного управления
Этапы разработки и утверждения стандартов Рекомендуемые федеральные стандарты, не предназначенные для сектора государственного управления Предлагаемые федеральные стандарты сектора государственного управления (измененная последовательность проекта)
Первый Концептуальные основы финансового учета и отчетности (по сути не является федеральным стандартом). Представление финансовой отчетности. Отчет о движении денежных средств. Основные средства. Запасы. Нематериальные активы. Обесценение активов. Доходы организации. Расходы организации. Аренда. Оценка по справедливой стоимости. План счетов финансового учета и инструкция по его применению Концептуальные основы финансового учета и отчетности в секторе государственного управления (по сути не является федеральным стандартом). Представление финансовой отчетности. Отчет о движении денежных средств. Основные средства и инвестиционная недвижимость. Запасы. Нематериальные активы. Обесценение активов. Аренда. Оценка по справедливой стоимости. План счетов финансового учета и инструкция по его применению
Второй Учетная политика организации. Изменение оценочных значений. Исправление ошибок в финансовом учете и отчетности (или один стандарт - Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки). Оценка по справедливой стоимости (или на первом этапе). Вознаграждения работникам. Договоры на строительство. Затраты по займам. Налоги на прибыль. Инвестиционная недвижимость. Внесение изменений в План счетов и инструкцию по его применению в соответствии с вновь утвержденными стандартами Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки. Оценка по справедливой стоимости (или на первом этапе). Вознаграждения работникам. Доходы государственных (муниципальных) учреждений. Строительные контракты. Затраты по займам. Корректировка Плана счетов и инструкции по его применению в соответствии с вновь принятыми стандартами
Окончание табл. 1
Этапы разработки и утверждения стандартов Рекомендуемые федеральные стандарты, не предназначенные для сектора государственного управления Предлагаемые федеральные стандарты сектора государственного управления (измененная последовательность проекта)
Третий Отдельная финансовая отчетность. Консолидированная финансовая отчетность. Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия. Объединения бизнеса. Совместная деятельность. Раскрытие информации об участии в других организациях. Операционные сегменты. События после окончания отчетного периода. Влияние изменений валютных курсов. Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи. Промежуточная финансовая отчетность. Платежи, основанные на долевых инструментах. Учет и отчетность по пенсионным планам. Внесение изменений в План счетов и инструкцию по его применению в соответствии с вновь утвержденными стандартами Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты (или два отдельных стандарта -Отдельная финансовая отчетность и Консолидированная финансовая отчетность). Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия. Объединения бизнеса. Участие в совместной деятельности. Раскрытие информации об участии в других организациях. Сегментная отчетность. События после отчетной даты. Влияние изменений валютных курсов. Промежуточная финансовая отчетность. Учет и отчетность по пенсионным планам. Представление бюджетной информации в финансовой отчетности. Корректировка Плана счетов инструкции по его применению согласно новым стандартам
Четвертый Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы. Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность. Прибыль на акцию. Финансовые инструменты. Раскрытие информации о связанных сторонах. Сельское хозяйство. Корректировка Плана счетов и инструкции по его применению согласно вновь принятыми стандартам Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы. Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность. Финансовые инструменты. Раскрытие информации о связанных сторонах. Сельское хозяйство. Внесение изменений в План счетов и Инструкцию по его применению в соответствии с новыми стандартами
Таблица 2
Первый этап разработки федеральных бухгалтерских стандартов
№ п/п Стандарты, не предназначенные для сектора государственного управления Стандарты субъектов сектора государственного управления
Предлагаемые российские федеральные стандарты Аналоги среди действующих РСБУ и проектов ПБУ Аналоги в системе МСФО Рекомендуемые российские федеральные стандарты (измененная последовательность проекта) Аналоги в системе МСФО для общественного сектора
1 Концептуальные основы финансового учета и отчетности (по сути не является федеральным стандартом) Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (по сути не является международным стандартом) Концептуальные основы финансового учета и отчетности в секторе государственного управления (по сути не является федеральным стандартом) Концептуальные основы финансовой отчетности в общественном секторе (по сути не имеет статуса международного стандарта)
Продолжение табл. 2
№ п/п Стандарты, не предназначенные для сектора государственного управления Стандарты субъектов сектора государственного управления
Предлагаемые российские федеральные стандарты Аналоги среди действующих РСБУ и проектов ПБУ Аналоги в системе МСФО Рекомендуемые российские федеральные стандарты (измененная последовательность проекта) Аналоги в системе МСФО для общественного сектора
2 Представление финансовой отчетности ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» Представление финансовой отчетности МСФО ОС 1 «Представление финансовой отчетности»
3 Отчет о движении денежных средств ПБУ «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011) МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» Отчет о движении денежных средств МСФО ОС 2 «Отчеты о движении денежных средств»
4 Основные средства ПБУ «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Проект ПБУ «Основные средства» МСФО (IAS) 16 «Основные средства» Основные средства и инвестиционная недвижимость МСФО ОС 17 «Основные средства». МСФО ОС 16 «Инвестиционная недвижимость»
5 Запасы ПБУ «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Проект ПБУ «Учет запасов» МСФО (IAS) 2 «Запасы» Запасы МСФО ОС 12 «Материальные запасы»
6 Нематериальные активы ПБУ «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). ПБУ «Учет расходов на НИОКТР» ПБУ 17/02 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» Нематериальные активы МСФО ОС 31 «Нематериальные активы»
7 Обесценение активов МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» Обесценение активов МСФО ОС 21 «Обесценение активов, не генерирующих денежные средства». МСФО ОС 26 «Обесценение активов, генерирующих денежные средства»
8 Доходы организации ПБУ «Доходы организации» ПБУ 9/99. Проект ПБУ «Доходы организации» МСФО (IAS) 18 «Выручка» Разрабатывается на втором этапе МСФО ОС 9 «Выручка от обменных операций». МСФО ОС 23 «Доходы от необменных операций (налоги и трансферты)»
Окончание табл. 2
№ п/п Стандарты, не предназначенные для сектора государственного управления Стандарты субъектов сектора государственного управления
Предлагаемые российские федеральные стандарты Аналоги среди действующих РСБУ и проектов ПБУ Аналоги в системе МСФО Рекомендуемые российские федеральные стандарты (измененная последовательность проекта) Аналоги в системе МСФО для общественного сектора
9 Расходы организации ПБУ «Расходы организации» ПБУ 10/99
10 Аренда Приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Проект ПБУ «Учет аренды» МСФО (IAS) 17 «Аренда» Аренда МСФО ОС 13 «Аренда»
11 Оценка по справедливой стоимости МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости» Оценка по справедливой стоимости
12 План счетов финансового учета и Инструкция по его применению План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению План счетов финансового учета и Инструкция по его применению
сящихся к субъектам сектора государственного управления). Данный документ должен содержать определения, критерии признания и основные виды оценки элементов финансовой отчетности, базовые принципы формирования финансовой отчетности, цель и пользователей отчетности.
В качестве основы при разработке указанного документа целесообразно использовать концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности, содержащиеся в системе МСФО. Отметим, что в настоящее время данный международный документ не содержится в составе МСФО, применяемых на территории России. Отсутствует на сегодняшний день и его официальный перевод на русский язык. Вместе с тем 05.02.2014 вышеназванный документ прошел экспертизу Национальной организации по стандартам финансового учета и отчетности3 и
3 Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности: официальный сайт. URL: http:// www.nsfo.ru/news/zavershena-jekspertiza-dokumenta-msfo-konceptualnye-osnovy-finansovoy-jnchetnosti.
был признан пригодным для применения на территории России. Таким образом, в ближайшем будущем концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности должны войти в систему МСФО, использующихся в России. Это позволит отечественным организациям составлять финансовую отчетность, в полной мере соответствующую требованиям международных стандартов.
Действительно, многие МСФО обращаются к концептуальным основам для решения ряда вопросов. Например, МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» требует в отсутствие конкретных МСФО, применимых к операции, использовать собственное суждение в разработке учетной политики для отражения информации в отчетности. При формировании такого суждения следует обращаться, в том числе, и к концептуальным основам. Таким образом, отсутствие вышеназванного документа в системе бухгалтерских стандартов препятствует представлению достоверной отчетной
информации. По указанным причинам и в системе российских стандартов необходим документ, устанавливающий принципы ведения учета и формирования отчетности, то есть концептуальные основы финансового учета и отчетности.
После создания российских концептуальных основ финансового учета и отчетности целесообразно перейти к разработке федеральных стандартов «Представление финансовой отчетности» и «Отчет о движении денежных средств» - основных стандартов, содержащих регламентации по формированию отчетности. В качестве базы могут использоваться МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств», а также существующие в настоящее время отечественные нормативные документы: Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011) и приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
По нашему мнению, регламентации по составлению финансовой отчетности могут быть объединены и в одном федеральном стандарте (как для негосударственного сектора, так и для сектора государственного управления), который в таком случае можно назвать «Представление финансовой отчетности» (как МСФО (IAS) 1). Данный стандарт станет объемным, но в нем будут содержаться правила заполнения всех отчетных форм, что несколько облегчит задачу тем, кто впервые начинает работать со стандартами.
В отношении же правил формирования финансовой отчетности, которые должны содержаться в вышеназванных стандартах (или стандарте), отметим следующее. Как обосновывалось нами ранее [4], представляется целесообразным использовать название «Отчет о финансовом положении» вместо применяющегося сегодня «Бухгалтерский баланс». Также считаем возможным введение различных методов и вариантов составления отчетных форм, аналогичных МСФО. Кроме того, в несколько отдаленном будущем представляется рациональным разрешить организациям самостоятельно разрабатывать формы представляемой ими финансовой отчетности. В настоящее время
большинство организаций не готовы к такой самостоятельности. Однако в будущем, при условии обучения бухгалтеров в рамках специальных программ, предоставление организациям таких возможностей может способствовать повышению достоверности информации в их финансовой отчетности.
На первом этапе создания федеральных бухгалтерских стандартов целесообразно также разработать стандарты, посвященные основным учетным объектам: запасам, основным средствам, нематериальным активам, доходам, расходам, а также не менее важные стандарты, содержащие правила учета и отражения в отчетности обесценения активов и арендных операций. Отметим, что содержание ряда указанных стандартов может частично заимствоваться из уже разработанных Минфином России проектов ПБУ «Учет запасов», ПБУ «Основные средства», ПБУ «Учет аренды» и ПБУ «Доходы организации» для негосударственного сектора4, а для сектора государственного управления - проектов стандартов «Основные средства», «Аренда» и «Обесценение активов»5. Вместе с тем, как обосновывалось нами ранее [6, 7 и др.], отдельные регламентации перечисленных проектов являются дискуссионными и требуют доработки. Таким образом, текст соответствующих федеральных стандартов должен быть изменен по сравнению с содержанием вышеназванных проектов.
Авторы предлагают включить в систему российских федеральных стандартов по бухгалтерскому учету негосударственного сектора стандарты «Доходы организации» и «Расходы организации», несмотря на то, что в системе МСФО предусмотрен только стандарт «Выручка», а определения, классы и критерии признания доходов и расходов представлены в концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности. Действующие в настоящее время Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
4 Проекты положений по бухгалтерскому учету негосударственного сектора: официальный сайт Минфина России. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/ projects_norm_acts.
5 Проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета сектора государственного управления: официальный сайт Минфина России. URL: http://www.minfin.ru/ru/budget/sfo/ fsfo.
ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99, которые будут использоваться при разработке вышеназванных федеральных стандартов, включают более широкий круг вопросов по сравнению с указанными международными документами. И систематизация в соответствующих федеральных стандартах достаточно подробных регламентаций по учету доходов и расходов будет удобна для российских организаций. При этом в отечественных концептуальных основах финансового учета и отчетности могут рассматриваться только самые основные положения в отношении доходов и расходов.
В случае, если в вышеперечисленные стандарты (и для негосударственного сектора, и для сектора государственного управления) по аналогии с МСФО и МСФО ОС будет введено требование использования справедливой стоимости, то одновременно с их утверждением необходимо ввести в действие и стандарт, содержащий правила определения данного вида оценки. Вместе с тем в системе МСФО аналог указанного стандарта является достаточно сложным. В системе же МСФО ОС соответствующий стандарт вообще отсутствует. Для временного упрощения ситуации в стандарты, предусматривающие применение справедливой стоимости, можно ввести краткие регламентации по определению указанного вида оценки, а сам стандарт утвердить на втором этапе реформы. Так, в системе МСФО до принятия МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости» в стандартах содержались отдельные правила формирования справедливой стоимости. Несмотря на это отчетность, составляемая в указанный период по международным стандартам, считалась достоверной. Однако следует отметить, что такой вариант приведет к дополнительным действиям: введению кратких регламентаций в отдельные стандарты и их исключению при вступлении в силу стандарта, содержащего методику расчета справедливой стоимости. Поэтому идеальным вариантом представляется утверждение стандарта «Оценка по справедливой стоимости» еще на начальном этапе реформы (как для негосударственного сектора, так и для сектора государственного управления).
На том же первом этапе создания федеральных бухгалтерских стандартов целесообразно
разработать федеральный стандарт «План счетов финансового учета и инструкция по его применению» (и для негосударственного сектора, и для сектора государственного управления). Отметим, что согласно Федеральному закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», данный документ получает статус федерального стандарта, решая, таким образом, споры о том, к какому именно (более низкому или такому же) уровню относится План счетов, как и нормативные документы, устанавливающие основные правила учета активов и обязательств. Основой для указанного стандарта, безусловно, послужат ныне действующие План счетов и Инструкция по его применению, регламентации которых необходимо будет скорректировать в соответствии с новыми требованиями других федеральных стандартов, утвержденных на первом этапе. Обратим внимание на то, что в системах МСФО и МСФО ОС отсутствуют аналогичные документы. Вместе с тем, как отмечалось авторами ранее, на сегодняшний день многие российские организации еще не готовы к самостоятельной разработке своих планов счетов. Поэтому утвержденный Минфином России План счетов является для них необходимым. В будущем целесообразно будет разрешить организациям самостоятельно разрабатывать и собственные планы счетов, отражающие специфику их деятельности. При этом План счетов, разработанный Минфином России, можно будет перевести из разряда федеральных стандартов в разряд рекомендаций в области бухгалтерского учета (последние также входят в систему нормативного регулирования в соответствии с законом «О бухгалтерском учете»).
Второй этап предлагаемой авторами последовательности создания российских федеральных стандартов бухгалтерского учета отражен в данных табл. 3.
Как видно из представленных данных, на втором этапе представляется целесообразным создать такие важнейшие стандарты, как «Учетная политика организации», «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», «Вознаграждения работникам» и другие. Отметим, что первый из названных стандартов можно было бы разработать и на предыдущем этапе. Действительно, при формировании учетной политики на основе новых регламентаций стандартов «Основ-
Таблица 3
Второй этап создания российских федеральных стандартов бухгалтерского учета
№ п/п Стандарты бухгалтерского учета, не предназначенные для сектора государственного управления Стандарты бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления
Предлагаемые российские федеральные стандарты Аналоги среди действующих РСБУ и проектов ПБУ Аналоги в системе МСФО Рекомендуемые российские федеральные стандарты (измененная последовательность проекта) Аналоги в системе МСФО для общественного сектора
1 Учетная политика организации. Изменение оценочных значений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (или один стандарт - Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки) ПБУ «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). ПБУ «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008). ПБУ «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки» Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки МСФО ОС 3 «Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки»
2 Оценка по справедливой стоимости (или на первом этапе) МСФО (IFRS) 13 «Оценка по справедливой стоимости» Оценка по справедливой стоимости (или на первом этапе)
3 Вознаграждения работникам Проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам» МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» Вознаграждения работникам МСФО ОС 25 «Вознаграждения работникам»
4 Разрабатывается на первом этапе ПБУ «Доходы организации» ПБУ 9/99. Проект ПБУ «Доходы организации» МСФО 18 «Выручка» Доходы государственных (муниципальных) учреждений МСФО ОС 9 «Выручка от обменных операций». МСФО ОС 23 «Доходы от необменных операций (налоги и трансферты)»
5 Договоры на строительство ПБУ «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» Строительные контракты МСФО ОС 11 «Строительные контракты»
6 Затраты по займам ПБУ «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» Затраты по займам МСФО ОС 5 «Затраты по займам»
7 Налоги на прибыль ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»
8 Инвестиционная недвижимость МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» Данные вопросы включены в стандарт «Основные средства и инвестиционная недвижимость» МСФО ОС 16 «Инвестиционная недвижимость»
9 Внесение изменений в План счетов и Инструкцию по его применению в соответствии с вновь утвержденными стандартами Указан выше Корректировка Плана счетов и Инструкции по его применению в соответствии с вновь принятыми стандартами
ные средства», «Нематериальные активы», «Запасы» и др. организациям необходим и стандарт «Учетная политика организации». Заметим, что все стандарты в большей или меньшей степени взаимосвязаны друг с другом. Поэтому в идеале целесообразно утвердить весь комплект федеральных стандартов сразу.
Но необходимо учесть, что одновременное введение в действие всех стандартов приведет к тому, что бухгалтерам, пользователям формируемой ими отчетности и другим пользователям стандартов необходимо будет изучить очень большой объем информации за короткие сроки. Возникнут и проблемы исследования результатов применения на практике сразу всех стандартов, и принятия на основе таких исследований решений в отношении изменения или сохранения регламен-таций новых стандартов.
Таким образом, оптимальным, с точки зрения авторов, вариантом являются поэтапные разработка и утверждение федеральных стандартов. На начальном этапе проведения реформы, естественно, должны приниматься документы, регламентирующие учет наиболее важных объектов. После этого разумно утвердить стандарты, являющиеся основными для многих организаций, но без которых можно обойтись на первом этапе или которые достаточно сложны для применения на практике. На завершающих стадиях проведения реформы можно обратиться к более специфическим стандартам. Так, без нового стандарта «Учетная политика организации» временно можно обойтись, используя регламентации Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) для негосударственного сектора и приказа Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» для сектора государственного управления.
Стандарт «Вознаграждения работникам» является достаточно сложным при условии, что его содержание будет во многом совпадать с международным аналогом, требования которого
подробно рассмотрены нами ранее [5]. Поэтому в период реформы некоторое время можно применять прежние правила учета вознаграждений работникам.
На наш взгляд, для российского федерального стандарта целесообразно использовать название «Вознаграждения работникам» (как для негосударственного сектора, так и для сектора государственного управления), несмотря на то, что проект соответствующего ПБУ (для негосударственного сектора) носит название «Учет вознаграждений работникам». Полагаем, что названия стандартов должны быть идентичными: «Основные средства», «Запасы», «Вознаграждения работникам» и т.д. Кроме того, вышеназванные стандарты посвящены не только учету (в узком смысле), но и отражению информации в финансовой отчетности.
По мнению авторов, уместно также создать отдельный стандарт «Инвестиционная недвижимость» для негосударственного сектора, в то время как в проектах документов для сектора государственного управления вопросы учета данных активов предполагается рассмотреть в стандарте «Основные средства». Представляется, что поскольку инвестиционная недвижимость и основные средства - это разные учетные объекты, правила их учета существенно отличаются. Следовательно, им должны быть посвящены два отдельных стандарта. Ввиду того, что для субъектов сектора государственного управления проект стандарта уже разработан, для снижения затрат на создание нормативных документов представляется возможным принять данный проект, переименовав его следующим образом: «Основные средства и инвестиционная недвижимость». Для субъектов, не относящихся к сектору государственного управления, рекомендуем разработать два стандарта - «Основные средства» и «Инвестиционная недвижимость» - на основе соответствующих МСФО. Поскольку инвестиционная недвижимость является для организаций не таким распространенным активом, как основные средства, предлагаем принять соответствующий стандарт на втором этапе реформы.
Третий этап рекомендуемой авторами последовательности утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета представлен в табл. 4.
Таблица 4
Третий этап разработки отечественных федеральных бухгалтерских стандартов
№ п/п Стандарты бухгалтерского учета, не предназначенные для сектора государственного управления Стандарты бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления
Предлагаемые российские федеральные стандарты Аналоги среди действующих РСБУ и проектов ПБУ Аналоги в системе МСФО Рекомендуемые российские федеральные стандарты (измененная последовательность проекта) Аналоги в системе МСФО для общественного сектора
1 Отдельная финансовая отчетность МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты (или два отдельных стандарта - Отдельная финансовая отчетность и Консолидированная финансовая отчетность) МСФО ОС 6 «Консолидированные и индивидуальные финансовые отчеты»
2 Консолидированная финансовая отчетность МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»
3 Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия ПБУ «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия МСФО ОС 7 «Инвестиции в ассоциированные субъекты»
4 Объединения бизнеса МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» Объединения бизнеса
5 Совместная деятельность ПБУ «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» Участие в совместной деятельности МСФО ОС 8 «Участие в совместной деятельности»
6 Раскрытие информации об участии в других организациях МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях» Раскрытие информации об участии в других организациях
7 Операционные сегменты ПБУ «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» Сегментная отчетность МСФО ОС 18 «Сегментная отчетность»
8 События после окончания отчетного периода ПБУ «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода» События после отчетной даты МСФО ОС 14 «События после отчетной даты»
9 Влияние изменений валютных курсов ПБУ «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» Влияние изменений курсов иностранных валют МСФО ОС 4 «Влияние изменений курсов иностранных валют»
10 Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи ПБУ «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»
Окончание табл. 4
№ п/п Стандарты бухгалтерского учета, не предназначенные для сектора государственного управления Стандарты бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления
Предлагаемые российские федеральные стандарты Аналоги среди действующих РСБУ и проектов ПБУ Аналоги в системе МСФО Рекомендуемые российские федеральные стандарты (измененная последовательность проекта) Аналоги в системе МСФО для общественного сектора
11 Промежуточная финансовая отчетность ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» Промежуточная финансовая отчетность
12 Платежи, основанные на долевых инструментах МСФО (IFRS) 2 «Платежи, основанные на долевых инструментах»
13 Учет и отчетность по пенсионным планам МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам» Учет и отчетность по пенсионным планам
14 Не требуется Представление бюджетной информации в финансовой отчетности МСФО ОС 24 «Представление бюджетной информации в финансовой отчетности»
15 Внесение изменений в План счетов и Инструкцию по его применению в соответствии с вновь утвержденными стандартами Указан выше Корректировка Плана счетов финансового учета и Инструкции по его применению согласно вновь принятым стандартам
Как видно из представленных данных, на третьем этапе реформы создаются уже более специфические федеральные стандарты, которые могут и не использоваться некоторыми организациями. Следовательно, создание данных документов является менее актуальным по сравнению с разработкой стандартов первого и второго этапов. Этим обстоятельством и объясняется тот факт, что утвердить вышеназванные стандарты авторы предлагают только на третьей стадии реформы.
Отметим, что стандарт «Учет и отчетность по пенсионным планам» связан со стандартом «Вознаграждения работникам». Однако из-за достаточной сложности этого стандарта и его неактуальности для многих организаций мы рекомендуем принять его на третьем этапе (как для негосударственного сектора, так и для сектора государственного управления). По аналогичным причинам предлагаем утвердить на данном этапе
и федеральный стандарт «Платежи, основанные на долевых инструментах» (для негосударственного сектора).
На взгляд авторов, целесообразно создать отечественный стандарт, содержащий правила формирования консолидированной финансовой отчетности. В настоящее время, согласно Федеральному закону от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», указанная отчетность составляется российскими организациями в соответствии с МСФО. В результате информацию в такой отчетности невозможно сопоставить с информацией в индивидуальной финансовой отчетности, сформированной по РСБУ. Таким образом, представляется рациональным составление отечественными организациями консолидированной отчетности не только по МСФО, но и по РСБУ. А для этого необходим российский федеральный стандарт «Консолидированная финансовая отчетность».
Отметим также, что не все стандарты, рекомендуемые нами для негосударственного сектора, предлагается вводить в систему нормативного регулирования бухучета сектора государственного управления. Так, стандарт «Платежи, основанные на долевых инструментах» не является актуальным для субъектов указанного сектора. И наоборот, не все стандарты, предлагаемые нами для вышеназван-
Четвертый этап создания федераль
ных субъектов, мы рекомендуем включать в комплект бухгалтерских стандартов негосударственного сектора. Так, на наш взгляд, для данного сектора не требуется стандарт «Представление бюджетной информации в финансовой отчетности».
Четвертый этап предлагаемой авторами последовательности создания отечественных федеральных стандартов отражен в данных табл. 5.
Таблица 5
х стандартов бухгалтерского учета
№ п/п Стандарты бухгалтерского учета, не предназначенные для сектора государственного управления Стандарты бухгалтерского учета для сектора государственного управления
Предлагаемые российские федеральные стандарты Аналоги среди действующих РСБУ и проектов ПБУ Аналоги в системе МСФО Рекомендуемые российские федеральные стандарты (измененная последовательность проекта) Аналоги в системе МСФО для общественного сектора
1 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы МСФО ОС 19 «Резервы, условные обязательства и условные активы»
2 Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность ПБУ «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность
3 Прибыль на акцию Приказ Минфина России от 21.03.2000 № 29н «Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию» МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»
4 Финансовые инструменты ПБУ «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» Финансовые инструменты МСФО ОС 28 «Финансовые инструменты: представление». МСФО ОС 29 «Финансовые инструменты: признание и оценка». МСФО ОС 30 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»
Окончание табл. 5
№ п/п Стандарты бухгалтерского учета, не предназначенные для сектора государственного управления Стандарты бухгалтерского учета для сектора государственного управления
Предлагаемые российские федеральные стандарты Аналоги среди действующих РСБУ и проектов ПБУ Аналоги в системе МСФО Рекомендуемые российские федеральные стандарты (измененная последовательность проекта) Аналоги в системе МСФО для общественного сектора
5 Раскрытие информации о связанных сторонах ПБУ «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008) МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» Раскрытие информации о связанных сторонах МСФО ОС 20 «Раскрытие информации о связанных сторонах»
6 Сельское хозяйство МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» Сельское хозяйство МСФО ОС 27 «Сельское хозяйство»
7 Корректировка Плана счетов и Инструкции по его применению согласно вновь принятым стандартам Указан выше Внесение изменений в План счетов и Инструкцию по его применению в соответствии с новыми стандартами
Как свидетельствуют приведенные данные, в российском переводе названий стандартов МСФО (IAS) 37 («Резервы, условные обязательства и условные активы») и МСФО ОС 19 («Резервы, условные обязательства и условные активы») используется термин «резервы». В то же время при разработке Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), отечественного аналога МСФО (IAS) 37, вместо термина «резервы» был применен термин «оценочные обязательства». Полагаем, что в данном случае целесообразно использовать именно термин «оценочные обязательства». Действительно, согласно словарю русского языка С.И. Ожегова резерв - это запас, откуда черпаются новые силы, ресурсы [9]. Однако в вышеназванных документах говорится не о запасах новых ресурсов, а об обязательствах с неопределенной суммой или сроком исполнения, то есть об оценочных обязательствах. Последние, безусловно, не являются резервами. Исходя из сказанного, предлагаем для соответствующих российских, а также международных стандартов использовать названия «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
На наш взгляд, такой отечественный стандарт, как «Финансовые инструменты», целесообразно
разработать на последней стадии реформы ввиду того, что в системах МСФО и МСФО ОС еще не окончен процесс совершенствования международных стандартов, регламентирующих учет вышеназванных объектов, которые будут служить основой для создания указанного российского стандарта. Помимо этого, представляется рациональным разработать один отечественный стандарт, посвященный финансовым инструментам, в то время как в системах МСФО и МСФО ОС данным вопросам посвящено несколько стандартов. Полагаем, что сосредоточение всех вопросов, связанных с учетом указанных объектов, в одном стандарте будет более удобным для пользователей. Вышесказанное в равной степени относится и к стандартам негосударственного сектора, и к стандартам сектора государственного управления. Заметим, что для субъектов сектора государственного управления Минфином России уже планируется создание только одного стандарта «Финансовые инструменты».
Отметим, что разработка такого важного федерального стандарта, как «Прибыль на акцию», предполагается на последнем этапе по причине существования приказа Минфина России от 21.03.2000 № 29н «Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию», регламентации которого
близки к требованиям МСФО. Кроме того, далеко не все организации попадают в сферу действия указанного стандарта и, следовательно, для многих из них данный документ не актуален. Обратим внимание также на то, что создание указанного стандарта, на взгляд авторов, целесообразно только для негосударственного сектора. Для сектора же государственного управления данный стандарт не актуален.
Как видно из приведенных в статье данных (см. табл. 2-5), изменения в План счетов и инструкцию по его применению в соответствии с утверждаемыми на каждом этапе федеральными стандартами необходимо вносить на всех стадиях реформы.
Исследуя проблемы реформирования российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, нельзя не обратить внимание на проблемы создания отдельных отечественных стандартов для малых и средних организаций. Данным проблемам посвящены работы многих российских ученых [3, 8 и др.]. Вместе с тем следует отметить отсутствие единства мнений различных авторов по указанным проблемам. Так, одни специалисты [8] высказываются за создание отдельных бухгалтерских стандартов для субъектов малого и среднего бизнеса, а другие ученые [3] предлагают разработать специальные стандарты только для малых организаций. При этом некоторые авторы [3] считают необходимым утвердить лишь одно ПБУ, которое содержало бы все правила учета для указанных организаций, а другие специалисты [8] рекомендуют создать целый комплект бухгалтерских стандартов для малых и средних организаций. Отметим, что и не все российские ученые рассматривают разработку вышеназванных стандартов как первостепенную задачу реформирования современной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России.
На взгляд авторов, в соответствии с требованием рациональности малые и средние организации нуждаются в упрощенных способах ведения учета. При этом представляется более целесообразным создание для данных организаций отдельной системы бухгалтерских стандартов, а не одного стандарта. Разработка одного стандарта, содержащего все правила учета для малых и сред-
них организаций, является, по нашему мнению, менее предпочтительной, поскольку такой стандарт будет слишком громоздким. Более удобной для пользователей будет именно система стандартов, каждый из которых посвящен отдельным вопросам учета. В указанную систему могут входить, например, стандарты «Представление финансовой отчетности», «Основные средства», «Запасы» и т.д. Отметим, что стандарты, составляющие вышеназванную систему, должны иметь статус федеральных стандартов (что согласуется с высказанными нами в данной статье предложениями).
Для разработки указанных российских стандартов могут использоваться МСФО для малых и средних предприятий. Вместе с тем, по оценкам некоторых специалистов, данные международные стандарты получились не такими уж и упрощенными. Таким образом, далеко не все регламентации указанных стандартов могут применяться при создании соответствующих отечественных стандартов.
Обратим внимание также на то, что в идеале в российскую систему нормативного регулирования бухгалтерского учета целесообразно включить три комплекта стандартов:
1) стандарты для крупнейших корпораций;
2) стандарты для крупных организаций, но не относящихся к крупнейшим корпорациям;
3) стандарты для малых и средних организаций.
Действительно, с точки зрения рациональности указанным категориям организаций требуются различные правила учета. С этой же точки зрения для малых и средних организаций также целесообразно создать отдельные стандарты. Вместе с тем разработка перечисленных комплектов стандартов потребует затрат на их создание. Кроме того, могут возникнуть проблемы с отнесением организаций к вышеназванным категориям. Помимо этого, в настоящее время в системе международных стандартов, на основе которых реформируется российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета, отсутствуют аналоги предложенных нами комплектов стандартов. Таким образом, в настоящее время все указанные комплекты стандартов создавать нецелесообразно. Однако рассмотреть такую
возможность представляется рациональным уже в недалеком будущем.
В заключение выразим надежду на то, что сделанные нами предложения будут способствовать совершенствованию российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Список литературы
1. Бельских И.Е. Международные стандарты финансовой отчетности в системе развития российского предпринимательства: к вопросу об эффективном внедрении // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 35. С. 2-5.
2. Богатая И.Н., Евстафьева Е.М. Исследование современных тенденций развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 25. С. 2-17.
3. Гетьман В.Г. Резервы совершенствования бухгалтерского учета и отчетности коммерческих организаций в России // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 41. С. 22-34.
4. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Новые требования к составу бухгалтерской отчетности и формированию бухгалтерского баланса некоммерческих организаций: их возможные изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 7. С. 19-27.
5. Дружиловская Т.Ю., Игонина Т.В. Направления сближения бухгалтерского учета обязательств по оплате труда в России с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет.
2012. № 6. С. 2-11.
6. Дружиловская Э. С. Новые правила оценки и учета запасов // Все для бухгалтера. 2013. № 1. С. 23-30.
7. Дружиловская Э. С. Учет основных средств по новым правилам // Все для бухгалтера. 2013. № 3. С. 19-28.
8. Миславская Н.А., Дзбоева Д.П. Развитие системы бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства: точка зрения // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 21. С. 29-34.
9. Ожегов С.И. Словарь русского языка. - М.: Русский язык, 1988. 750 с.
10. Плотников В.С., Юсупова Ю.В. Эволюция концепции консолидированной финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет.
2013. № 13. С. 2-7.
11. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 15. С. 2-8.
12. Широбоков В.Г. Вектор развития активно-адаптивной системы бухгалтерского учета в агропромышленном комплексе // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 31. С. 3-9.
On the way to international standards
REFORMING NORMATIVE REGULATION SYSTEM OF RUSSIAN ACCOUNTING UNDER IFRS
Tat'iana U. DRUZHILOVSKAIA, Emiliia S. DRUZHILOVSKAIA
Abstract
The article deals with reforming of the Russian system of accounting regulation under IFRS. This process is still not completed and much remains to be done. The article researches the problems of reforming the national system of accounting regulation based on IFRS. Based on the conducted analysis, the authors have made suggestions on creation of the composition and content of the new Russian federal accounting
standards and of some documents, which have the status of recommendations in an accounting area. The proposed standards comprise two sets: standards for the private sector and standards for the public administration sector. The article also researches the problems of creating an individual accounting standards for small and medium organizations. The authors made suggestions on individual systems of standards for various categories of organizations.
Keywords: national accounting system regulation, federal accounting standards, International Financial Reporting Standards
References
1. Bel'skikh I.E. Mezhdunarodnye standarty fi-nansovoi otchetnosti v sisteme razvitiia rossiiskogo predprinimatel'stva: k voprosu ob effektivnom vne-drenii [International financial reporting standards in the Russian entrepreneurship system: to the question of an effective implementation]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting,
2011, no. 35, pp. 2-5.
2. Bogataia I.N., Evstafeva E.M. Issledovanie sovremennykh tendentsii razvitiia bukhgalterskogo ucheta i otchetnosti v Rossiiskoi Federatsii [Study of modern trends of the Russian Federation accounting and reporting development]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2013, no. 25, pp.2-17.
3. Get'man V.G. Rezervy sovershenstvovaniia bukhgalterskogo ucheta i otchetnosti kommerche-skikh organizatsii v Rossii [Reserves of accounting and reporting improvement of Russian commercial organizations]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2012, no. 41, pp.22-34.
4. Druzhilovskaia T.Iu., Druzhilovskaia E.S. Novye trebovaniia k sostavu bukhgalterskoi otch-etnosti i formirovaniiu bukhgalterskogo balansa nekommercheskikh organizatsii: ikh vozmozhnye izmeneniia [New requirements to the composition of an accounting reporting and balance sheet formation of non-profit organizations: their possible changes]. Bukhgalterskii uchet v biudzhetnykh i nekommercheskikh organizatsiiakh - Accounting in budgetary and non-commercial organizations, 2013, no. 7, pp. 19-27.
5. Druzhilovskaia T.Iu., Igonina T.V. Napravleni-ia sblizheniia bukhgalterskogo ucheta obiazatel'stv po oplate truda v Rossii s trebovaniiami MSFO [Directions of convergence of accounting of salary payment obligations in Russia under IFRS]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting,
2012, no. 6, pp. 2-11.
6. Druzhilovskaia E.S. Novye pravila otsenki i ucheta zapasov [New rules of inventory valuation and accounting]. Vse dlia bukhgaltera - Everything for an accountant, 2013, no. 1, pp. 23-30.
7. Druzhilovskaia E.S. Uchet osnovnykh sredstv po novym pravilam [Accounting for fixed assets according to the new rules]. Vse dlia bukhgaltera - Everything for an accountant, 2013, no. 3, pp. 19-28.
8. Mislavskaia N.A., Dzboeva D.P. Razvitie sistemy bukhgalterskogo ucheta sub"ektov malogo predprinimatel'stva: tochka zreniia [Accounting system development for the small business entities: viewpoint]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2011, no. 21, pp. 29-34.
9. Ozhegov S.I. Slovar' russkogo iazyka [Dictionary of Russian language]. Moscow, Russkii iazyk Publ., 1988, 750 p.
10. Plotnikov V.S., Iusupova Iu.V. Evoliutsiia kontseptsii konsolidirovannoi finansovoi otchetnosti [Evolution of consolidated financial statement concept]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2013, no. 13, pp. 2-7.
11. Rozhnova O.V. Aktual'nye problemy fin-ansovoi otchetnosti [Advanced topics of financial statements]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2013, no. 15, pp. 2-8.
12. Shirobokov V.G. Vektor razvitiia aktivno-adaptivnoi sistemy bukhgalterskogo ucheta v agro-promyshlennom komplekse [Development vector of active-adaptive accounting system in agro-industrial complex]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2012, no. 31, pp. 3-9.
Tat'iana U. DRUZHILOVSKAIA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation [email protected]
Emiliia S. DRUZHILOVSKAIA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation [email protected]
