CC BY
125
ЗНАЧЕНИЕ ЦЕНТРОВ ФИНАНСОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ В ОРГАНИЗАЦИИ ЭФФЕКТИВНОГО БЮДЖЕТНОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
З.Б. ТЕДЕЕВА
Конкурентная борьба и постоянно меняющиеся условия рынка заставляют компании повышать эффективность своих систем управления и непрерывно корректировать свои стратегические цели. Жизненный цикл развития большинства российских компаний начинался с борьбы за выживание, за которым следовал этап активного зарабатывания денег. Теперь те, кому удалось удержаться на рынке, задумываются о стратегии развития и эффективности управления. В этих условиях компании ищут новые инструменты и технологии управления, способные транслировать стратегию компании на уровень ее оперативного управления и обеспечить снижение себестоимости продукции.
На сегодняшний день одним из ключевых инструментов управления, обеспечивающим взаимосвязь стратегии компании с краткосрочными задачами отдельных подразделений, является технология бюджетирования. Многие российские компании уже имеют работающие системы бюджетирования, еще большее количество собираются реализовать проекты по их внедрению в ближайшее время.
Перед внедрением системы бюджетирования руководство компании должно ответить на следующие вопросы.
Ф Каковы задачи, которые должны быть решены с помощью системы бюджетирования? При ответе на этот вопрос необходимо учитывать как объективность получаемых с помощью системы результатов, так и реалистичность установленных целей.
Ф Какова экономическая эффективность внедрения системы бюджетирования?
Ф Может ли компания реализовать альтернативные инвестиционные проекты, вложения в которые будут экономически более оправданны в сравнении с проектом внедрения системы бюджетирования?
Принципиальная последовательность этапов при разработке системы бюджетирования имеет следующий вид (некоторые этапы могут выполняться параллельно) [6].
1. Разработка основных принципов системы бюджетирования.
2. Разработка финансовой структуры компании.
3. Создание бюджетной модели компании, включающей разработку методологии формирования, консолидации, утверждения, корректировки, контроля и анализа бюджетов компании.
4. Разработка нормативной базы, регламентирующей бизнес-процессы бюджетирования в компании.
5. Разработка технического задания на автоматизацию, определяющего требования к функционалу и общей концепции системы.
6. Реализация системы в рамках автоматизированной платформы.
7. Проведение организационных изменений, обусловленных вводом системы бюджетирования в промышленную эксплуатацию.
Зачастую в российских компаниях бюджетный процесс неэффективен вследствие недостатка опыта и знаний специфических особенностей ведения бюджетирования. Данные принципы позволяют настроить финансовую систему компании и обеспечить эффективное бюджетное управление.
Ф Основой эффективного бюджетирования является непрерывность планирования, т.е. взаимосвязь стратегического, средне- и краткосрочного планирования, анализа и контроля за исполнением запланированного.
Ф Одним из важнейших аспектов успешного бюджетирования является его систематичность. Необходимо помнить, что бюджетный процесс — это прежде всего система управления, требующая своевременного и точного выполнения определенных правил и процедур, нарушение которых влечет за собой крах бюджетного механизма в целом.
Ф В бюджете должна присутствовать целевая ориентация деятельности предприятия. Данное положение хорошо освещают зарубежные издания, отечественные же специалисты не акцентируют на этом внимание. Это объясняется тем, что краткосрочной целью российских предприятий является максимизация прибыли, а долгосрочное планирование наталкивается на серьезные трудности, связанные с большой неопределенностью внешней среды. Таким образом, зачастую у отечественных организаций отсутствует четко сформулированная миссия, в связи с чем отсутствует ясная целевая ориентация в бюджете, ограниченная банальным снижением затрат (увеличением выручки).
Ф Корректировка плана в краткосрочном бюджете нежелательна даже при наличии форс-мажорных обстоятельств. Если корректировать план в течение бюджетного периода, то по его окончании фактические значения будут близки к плановым и анализ исполнения бюджета не зафиксирует существенных
отклонений. Если же план бюджета не менять после его утверждения, то в конце отчетного периода в бюджете отразятся все значимые отклонения, по которым будут установлены их причины и сделаны выводы (корректирующие мероприятия) на следующий бюджетный период.
Ф Выбор бюджетного периода должен быть обоснован потребностями управления. Из практики известен случай, когда простой перенос начала бюджетного периода с 1-го на 5-е число календарного месяца вносил путаницу в регламент предоставления операционных бюджетов на несколько месяцев. Сотрудники, отвечавшие за разработку бюджетов своих ЦФО, в силу некоторых (например, психологических) факторов долго не могли запомнить сроки начала бюджетного периода.
Ф При работе с бюджетом необходимо учитывать возможное изменение обстоятельств и быть готовым к корректировке запланированной программы действий. Очевидно, что бюджет, являющийся, по сути, количественным отражением данной программы, также претерпит изменения. Относительно недавно в нашей стране стала применяться в работе концепция риск-менеджмента, управления, снижающего риски предприятия. В соответствии с этой концепцией необходимо постоянно анализировать существующие риски и применять меры по их нейтрализации.
Ф В целях управления бюджет должен быть достаточно детализирован, так как при слишком агрегированных статьях затрат управление издержками становится затруднительным, бюджет теряет свою прозрачность.
Ф Процесс бюджетирования можно представить как цепочку управленческих действий: сначала сверху, от генерального директора, поступает информация о целях и стратегии предприятия вниз к руководителям подразделений, затем снизу вверх поступают первоначально составленные проекты бюджетов ЦФО, которые после корректировки принимаются и доводятся обратно снизу вверх до начальников ЦФО.
Ф Важно при составлении бюджета руководствоваться принципом декомпозиции. Данный принцип заключается в том, что каждый бюджет более низкого уровня является детализацией бюджета более высокого уровня.
Ф Типичной ошибкой планирования бюджета является то, что он зачастую основывается на показателях бюджетов предыдущих периодов. При планировании бюджета по принципу «от достигнутого» может проявляться отрицательная тенденция сохранения существовавшей ранее структуры расходов несмотря на возможные изменения условий хозяйствования и целей организации. В то же время при неизменности целей, условий и обстоятельств деятельности организации, при формировании бюджета полезно опираться на последние данные об ожидаемом исполнении бюджета текущего периода.
Руководствуясь данными принципами, можно значительно ускорить создание полноценной системы бюджетирования, играющей ключевую роль в управлении финансами, обеспечив тем самым условия для дальнейшего развития и процветания компании [4].
Важным этапом при внедрении бюджетирования является выделение центров финансовой ответственности, обеспечивающих эффективность бюджетного управления.
Управление по центрам ответственности является одной из подсистем, обеспечивающих внутрифирменное управление. В рамках такой подсистемы можно оценить вклад каждого подразделения в конечные результаты деятельности предприятия, децентрализовать управление затратами, а также следить за формированием этих затрат на всех уровнях управления, что в целом существенно повышает экономическую эффективность хозяйствования.
В то же время выделение центров финансовой ответственности продиктовано необходимостью регулирования затрат и конечных финансовых результатов на основе оценочных показателей, ответственность за которые несут руководители структурных подразделений предприятия.
Центр финансовой ответственности (ЦФО) — структурное подразделение или группа подразделений:
Ф осуществляющих операции, конечная цель которых — оптимизация прибыли;
Ф отвечающих перед вышестоящим руководством за реализацию установленных целей и соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов.
Цель системы управления по ЦФО состоит в повышении эффективности управления подразделениями предприятия на основе обобщения данных о затратах и результатах деятельности каждого центра ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретного руководителя.
Главный принцип управления по ЦФО — центр ответственности отвечает только за те затраты и (или) выручку, а в более широком смысле только за те показатели, на которые должны и могут влиять его руководители в течение определенного периода.
Понятно, что формирование ЦФО — достаточно сложная задача для предприятия. От того, насколько грамотно произведена работа по выделению ЦФО, зависят последующие результаты управления предприятием. Но в любом случае совокупность всех ЦФО представляет собой финансовую структуру предприятия.
Необходимо отметить, что финансовая структура предприятия — это иерархическая система ЦФО (за доходы и расходы, только за расходы, за определенные финансовые показатели и т.п.), распределенных между структурными подразделениями предприятия, выступающих в качестве объектов управленческого учета [5].
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ И ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
........................................................... .............................................................
Классификация центров финансовой ответственности предприятия [2]
Классификационные признаки Виды центров ответственности
Целеполагание внутрифирменного управления Оперативные Стратегические
Уровень управления Предприятие Отделы и службы предприятия Отдельные виды производства Цех Производственный участок Бригада
Объем полномочий и обязанностей Центры затрат Центры дохода Центры прибыли Центры инвестиций Центры управления и контроля
Задачи и функции центра Основные Вспомогательные
Степень совпадения с местом возникновения затрат Совпадающие Несовпадающие
Место в иерархии центров ответственности Горизонтальные одновидовые Горизонтальные многовидовые Пирамидальные
Отношение к внутреннему хозяйственному механизму Аналитические Хозрасчетные
В основе целеполагания внутрифирменного управления лежит выделение целей и объектов оперативного и стратегического управления. В оперативных ЦФО объектом является заданный текущий процесс, а целью — обеспечение выпуска и реализации продукции в заданных объемах и номенклатуре при условии оптимизации затрат. В стратегических ЦФО объектом уже являются стратегические направления развития предприятия, для чего нужно определить место внутренних структур в формировании и оптимальной реализации стратегических направлений развития организации.
Наиболее распространенным в публикациях является выделение ЦФО исходя из объема полномочий и ответственности:
Ф центр затрат — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, руководители которых отвечают только за затраты (например, производственный участок, производственный цех и
др-);
Ф центр дохода — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, подразделения маркетингово-сбытовой деятельности), которые отвечают за выручку от продаж продукции;
Ф центр прибыли — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, производственное предприятие, входящее в состав холдинга), которые ответственны за финансовые результаты своей деятельности; .
Ф центр инвестиций — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, которые
несут ответственность не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения (например, крупное дочернее предприятие холдинговой промышленной компании);
Ф центр контроля и управления — это сфера или участок деятельности, несущие ответственность за конкретные виды работ и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами[3].
Центры затрат — наиболее используемый тип децентрализации, что объясняется легкостью определения области делегирования ответственности и полномочий по контролю затрат отдельным руководителям и исполнителям. Центры затрат могут существовать внутри других центров затрат. Данный вид центров ответственности может быть организован везде, где можно соизмерить выпуск и затраты, необходимые для производства единицы продукции или услуг. В рамках такого центра организуются планирование, нормирование и учет затрат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования.
Центры затрат подразделяются на центры управленческих затрат и центры производственных затрат:
Ф центры управленческих затрат: управленческие службы, неформализуемые результаты деятельности, ответственны за смету операционных затрат и выполнение целевого плана;
Ф центры производственных затрат: производственные подразделения, жесткое задание по объемам выпуска, ответственны за производственные затраты в рамках задания по выпуску.
Отметим, что при определении структурного подразделения как центра затрат в условиях промышленного производства рекомендуется учитывать следующее:
Ф каждый центр затрат, возглавляемый мастером или начальником отдела, который оказывает помощь руководству предприятия в планировании и контроле затрат, должен являться отдельной сферой ответственности;
# центр затрат должен объединять приблизительно однотипные машины и рабочие места, обусловливающие издержки однородного характера, что облегчает
определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат;
Ф все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления предприятия на такие центры появляются поля расколов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения.
Для оценки деятельности центра затрат необходимо не только установить конкретные финансовые показатели, но и наладить систему управления качеством продукции, выпускаемой структурными подразделениями.
Здесь следует помнить, что руководителям центров затрат предоставлена возможность принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели, и нести ответственность за выполнение поставленных целей, однако им не разрешено самостоятельно определять цены на продукцию и объемы производства.
Центр ответственности квалифицируется как центр доходов потому, что администрация организации по каким-либо причинам принимает решение не возлагать на менеджера ответственность за затраты его подразделения. Центр дохода предоставляет информацию о пользующихся или не пользующихся спросом товарах и услугах, наиболее конкурентоспособных из них с целью своевременного принятия обоснованных управленческих решений в сфере как производства товаров (работ и услуг), так и их сбыта.
Руководители центров доходов могут отвечать также и за достижение нефинансовых целей, например за обеспечение возможности конкурировать на тех рынках, где их фирма занимает первую или вторую позицию по продажам.
Результаты деятельности подобных подразделений оценивают главным образом по объему и структуре продаж и величине издержек обращения.
Организация системы бюджетирования по центрам ответственности показывает, что для оценки результатов деятельности каждого подразделения (там, где это возможно) необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. Следовательно, в этих условиях особую значимость приобретает создание в рамках центров ответственности центров прибыли. Использование модели управления по центрам прибыли позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответственность за прибыль.
Менеджеры центра прибыли контролируют цены, объем производства и реализации, а также затрат, следовательно, для такого центра в качестве основного контролируемого показателя устанавливается прибыль. В таких центрах доход — денежное выражение выпущенной продукции, расход — денежное выраже-
ние использованных ресурсов, а прибыль — разность между доходом и расходом.
Основной задачей центра прибыли является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены.
Менеджеры центров прибыли не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль. Управление центром прибыли, как правило, осуществляется с помощью отчета о прибылях и убытках, в котором показываются доход, расходы и прибыль, а также операционного бюджета или отчета об исполнении бюджета.
Менеджеры центров прибыли могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, таких как доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др.
Для того чтобы центр ответственности стал центром прибыли, необходимо выполнить следующие условия:
Ф увеличить объем бухгалтерских записей для измерения продукции в виде дохода, а центры ответственности, получающие эту продукцию, должны учитывать себестоимость приобретенных товаров и услуг;
® предоставить менеджеру центра ответственности больше полномочий в принятии решений по количеству и качеству выпускаемой продукции или по отношению количества продукции к затратам. При этом должен осуществляться контроль руководителем центра прибыли за «входами» и «выходами»;
Ф не может быть центром прибыли подразделение, предоставляющее другим центрам услуги, так как они предоставляются обычно бесплатно.
Процесс инвестирования связан с увеличением объема функционирующего капитала предприятия, увеличением его акционерной стоимости. Задача центра инвестиций — обеспечить максимальную рентабельность вложенного капитала, его быструю окупаемость и ответственность за целесообразность понесенных расходов. При этом вложение ресурсов в капитальные активы предприятия в отличие от других видов затрат «связывает» их на длительный срок. Полное возмещение таких затрат предполагает более длительный срок их погашения и получения полезного результата.
Долгосрочный характер принимаемых решений связан с прогнозированием денежных потоков с учетом внешних и внутренних факторов деятельности предприятия. Именно поэтому учетная управленческая информация, поступающая от руководителей, должна обеспечивать перспективный анализ затрат и доходов инвестиционной деятельности, обеспечивать минимизацию риска принимаемых инвестиционных решений.
Управление деятельностью центра инвестиций можно осуществлять при помощи операционного
бюджета, отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках [1].
В коммерческих организациях немаловажное значение имеет деление ЦФО исходя из выполняемых ими задач и функций:
1) основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списываются на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, например, можно отнести участки и цеха основного производства, отдел сбыта;
2) вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую и т.д.
Центры ответственности по степени совпадения с местом возникновения затрат подразделяются на совпадающие и несовпадающие. Места возникновения затрат определяют как структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и в рамках которых организуются планирование, нормирование и учет издержек производства в целях роли и управления затратами, а также внутренний хозяйственный расчет [3].
Рассматривая выделение ЦФО в зависимости от места в иерархии центров ответственности, необходимо отметить, что при горизонтальной организационной структуре ЦФО могут иметь место два варианта [2]:
Ф одновидовые — все ЦФО относятся к одному виду, например к центрам затрат;
Ф многовидовые — на одном уровне могут существовать и центры затрат, и центры доходов и т.д.
При пирамидальной организационной структуре ЦФО цеха, например, являются центрами затрат, группа цехов с замкнутым циклом производства уже представляет центр прибыли, а филиал, включающий цеха и отделы, — центр инвестиций.
По отношению к внутреннему хозяйственному механизму ЦФО подразделяют следующим образом:
1) аналитические центры ответственности экономически не обособлены, так как связаны с системой внутреннего хозяйственного расчета, а поэтому они обеспечивают только лишь аналитический учет и детализацию ответственности за отдельные затраты;
2) хозрасчетные центры, наоборот, обеспечивают учет, контроль и несут ответственность за величину всех затрат и их снижение. По хозрасчетным центрам ответственности, совпадающим с местами возникновения затрат, обособленного аналитического учета не ведут, а пользуются уже имеющейся информацией по местам возникновения затрат.
Обобщая изложенное, можно сделать вывод о том, что бюджетное управление по центрам финансовой ответственности с помощью бюджетов позволит достигать поставленные цели путем наиболее эффективного использования ресурсов. Построение ЦФО в соответствии с организационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.
Литература
1. Войко Д. Центры финансовой ответственности предприятия в системе бюджетирования // Проблемы теории и практики управления.— 2006. — № 4. — С. 60.
2. Костромина Д.В. Управление затратами и прибылью предприятия на основе организации центров финансовой ответственности // Финансовый менеджмент. — 2004. — № 4. - С. 26.
3. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами хозяйственной деятельности. — М.: Дело и Сервис, 2002. — 175 с.
4. Сапожников Е.И. Особенности бюджетирования в российских организациях // Финансовый менеджмент. — 2003. — № 6. — С. 48.
5. Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга по постановке финансового планирования. — М.: Финансы и статистика, 2002. — 400 с.: ил.
6. Чурин А.В. Как заставить систему бюджетирования работать // Финансовый менеджмент. — 2007. — № 2. — С. 28.
