Система бюджетирования и управленческая отчетность в агрохолдингах Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Бюджетирование и управленческая отчетность

еИСТЕМА БЮДЖЕТИРОВАНИЯ И УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В АГРОХОЛДИНГАХ

В.Т. ЧАЯ,

доктор экономических наук, профессор Московский государственный университет им. М. В. Ломоносова

Н.И. ЧУПАХИНА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента Старооскольского технологического института (филиала) федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный технологический университет «Московский институт стали и сплавов»

Бюджетирование — важный момент контроля за рациональным и оптимальным использованием ресурсов.

В настоящее время часто ставится вопрос: нужно ли предприятию такое трудоемкое дело, как бюджетирование, поможет ли оно осуществлению стратегических целей предприятия?

Безусловно, система бюджетирования прежде всего является технологией оперативного управления. Вместе с тем она должна строиться в контексте миссии и с учетом стратегических целей предприятия. Значит, в рамках бюджетирования должна собираться информация для оценки деятельности в отчетном периоде, позволяющая сверять координаты и при необходимости оперативно уточнять траекторию движения к стратегическим ориентирам. Чтобы контролировать приближение к стратегическим целям по итогам квартала и месяца, нужно увязать бюджетные статьи и аналитические разрезы бюджетной модели с факторами, влияющими на достижение цели.

Для этих целей можно использовать сбалансированную систему показателей или систему

ключевых показателей эффективности (KPI — Key Performance Indicators) [1].

Система бюджетирования в этом случае будет обеспечивать прозрачную, оперативную взаимосвязь результатов не только с факторами, повлиявшими на их получение, но и с целями компании. Руководство на основе анализа результатов бюджетного процесса будет иметь возможность принимать решения, ориентированные на реализацию стратегии. В этом случае следует:

• усовершенствовать методологию бюджетирования, внедрив в бюджетную модель ключевые показатели эффективности и увязав тем самым систему оперативного управления со стратегическим менеджментом;

• оптимизировать трудозатраты по поддержанию системы бюджетирования с учетом возможности приобретения или доработки программного обеспечения, интегрированного с учетными системами;

• развивать систему мотивации на основе бюджетирования, интегрируя личные цели сотрудников с целями компании.

Автор считает, что для агрохолдингов, которые на свой страх и риск осуществляют свою деятельность, конкурируя с другими участниками рынка, принимая «удары» нестабильной мировой и государственной экономики, в первую очередь крайне необходима координация различных хозяйственных функций путем разработки взаимоувязанных и экономически обоснованных бюджетов.

С помощью анализа бюджетных отклонений и проведения своевременных мероприятий по их устранению создается механизм самоокупаемости и в дальнейшем прибыльности производственного процесса.

Кроме того, в сельскохозяйственной деятельности агрохолдингов из-за невозможности предсказания будущих результатов главной целью составления любого плана является не определение точных цифр и ориентиров, поскольку сделать это невозможно в принципе, а идентификация по каждому из важнейших направлений некоторого «коридора», в границах которого может варьировать тот или иной показатель. Такая возможность реализуется в системе бюджетирования в виде гибких бюджетов.

Бюджетирование также целесообразно в связи с потребностью во взаимной увязке потоков ресурсов, занятых в разных бизнес-процессах агрохолдинга.

Известно, что постановка системы бюджетирования законодательно и нормативно не регламентируется государственными органами. В этой связи форматы и формы бюджетов, а также регламент их разработки, утверждения, реализации и контроля утверждаются руководством самого хозяйствующего субъекта.

В связи с вышесказанным очень важно на начальном этапе грамотно построить алгоритм бюджетирования и анализа, основанного на взаимосвязи бюджетов разного уровня и назначения.

Для оперативной постановки процесса следует утвердить единый стандарт бюджетной системы для холдинга и описать в нем концепцию бюджетирования, основные документы по бюджетированию.

В холдингах бюджетная модель во многом зависит от системы управления. Например, если агрохолдинг относится к разряду управленческих (т. е. управляющая компания играет роль контролирующего органа), то естественен подход к построению бюджетирования «снизу вверх». Причем руководители дочерних компаний должны сами отвечать за свои бюджетные показатели. А управля-

Рис. 1. Последовательность этапов построения системы бюджетирования в холдингах

ющая компания производит только консолидацию, анализ и корректировку бюджетов. Кроме продаж, рекламы и кредитов, все остальное планируют дочерние предприятия.

Очень важно описать функции подразделения, которое отвечает за бюджетирование, и закрепить их в положении о подразделении. Руководство бюджетным процессом и все необходимые изменения этого процесса должны быть сосредоточены в одних руках.

Авторы предлагают следующие этапы построения бюджетирования в агрохолдингах (рис. 1).

Вначале должны быть уточнены цели и задачи бюджетирования, которые, по мнению авторов, заключаются в:

• планировании и контроле за стратегическими и тактическими планами предприятия;

• контроле и управлении затратами, в том числе через установление плановых норм использования ресурсов;

• координации деятельности различных подразделений агрохолдинга;

• коммуникации, т. е. доведении планов до сведения руководителей разных уровней;

• мотивации руководителей на местах на достижение целей организации;

• контроле за состоянием ликвидности предприятия;

• сравнительном анализе запланированных и полученных результатов;

Рис. 2. Иерархия между центрами ответственности

• анализе рентабельности (по норме прибыли) отдельных видов продуктов (услуг);

• контроле за дебиторской и кредиторской задолженностью;

• выявлении потребностей в денежных ресурсах и оптимизации финансовых потоков;

• контроле за продолжительностью процессов производственного цикла;

• контроле за доходностью общих активов;

• контроле за доходностью инвестиций;

• контроле за ростом бизнеса. Чтобы легче планировать и контролировать деятельность отдельных менеджеров и подразделений, достичь необходимой «прозрачности» в управлении, многие предприятия приходят к децентрализации принятия решений, что обеспечивается путем создания финансовой структуры предприятия.

Финансовая структура, по мнению авторов, является основой планирования и контроля за деятельностью предприятия.

Главная задача построения финансовой структуры — получить ответ на вопрос, кто и какие

Рис. 3. Этапы построения финансовой структуры

бюджеты на предприятии должен составлять. Правильно построенная финансовая структура позволяет увидеть «ключевые точки», в которых будет формироваться, учитываться и скорее всего перераспределяться прибыль, а также осуществляться контроль за расходами и доходами

Финансовая структура агрохол-динга представляет собой совокупность центров финансовой ответственности (ЦФО), связанных между собой линиями ответственности. Учет по центрам ответственности является элементом системы управления, в которой планирование, учет, контроль и анализ достижения финансово-экономических показателей осуществляются в разрезе руководителей, ответственных за достижение установленных показателей [2].

Система учета по центрам ответственности является основой системы бюджетирования и обеспечивает руководителей информацией о достижении плановых показателей и причинах отклонений от них.

Центры ответственности являются не только местами возникновения затрат — местами первичного потребления ресурсов, но и предполагают возложение ответственности на руководителя за достижение установленных плановых показателей в части доходов и расходов и наделение их соответствующими полномочиями.

Таким образом, в результате построения финансовой структуры образуется иерархия центров ответственности (рис. 2) во главе с управляющим холдинга, который несет ответственность перед владельцами (учредителями, вкладчиками) предприятия за прибыльное ведение бизнеса [2]. Далее следует несколько функциональных и/или штабных подразделений, тоже являющихся центрами ответственности, еще же — центры ответственности, которые могут состоять из секций, подсекций и даже отдельных работников.

В зависимости от полномочий и ответственности руководителей структурная единица может быть центром инвестиций, центром прибыли или центром затрат.

Автором предлагаются следующие этапы построения финансовой структуры (рис. 3).

Организационная структура агрохолдинга на основе продуктовой и дивизионной модели представлена на рис. 4 и 5, где дивизион — это подразделение агрохолдинга.

Схемы денежных и ресурсных потоков необходимы для определения центров ответственности.

Примерная схема денежных и ресурсных потоков для определения центров ответственности показана на рис. 6.

Направления деятельности

т

Растениеводство | ;

Животноводство

I

Зерновые Сахарная Свино- Птице-

культуры свекла водство водство

Рис. 4. Примерная схема продуктовой модели управления для агрохолдингов

Далее в соответствии со схемой (см. рис. 3) необходимо определиться с элементами финансовой структуры.

Авторы придерживаются следующей терминологии:

Маржинальный доход (Marginal Revenue) — величина, на которую увеличится доход при изменении уровня деятельности в случае применения метода калькуляции по прямым затратам.

Отклонение показателя — разница между запланированными и фактическими знчениями показателя.

Центр ответственности — организационная единица системы управления экономикой (структурно и технологически обособленное подразделение), руководитель которой:

• наделен правом в принятии решений по использованию ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);

• обладает полномочиями, достаточными для обеспечения достижения поставленных целей;

С

Дивизион 1

С

J

Управляющая компания

С

Дивизион 2

J

D С

Дивизион 4

J

Цех Цех Цех ^Служба^ Q Цех ^

Рис. 5. Схема дивизионной модели агрохолдинга

Управляющая (пшоЕная) компания-ФС

А

I

ч 1 1 (

Покупатели Поставщики

1 у. J

Производственное подразделение

I I

'О

I I I I I I

I

+

Торговое подр аз деление

I 2

Вспомогательное подразделение

Рис. 6. Схема денежных и ресурсных потоков в агро-холдинге:

1 — перечисление денежных средств поставщикам сырья;

2 — перечисление денежных средств собственным предприятиям на текущие расходы; 3 — поставки сырья и материалов; 4 — поставки готовой продукции поставщикам и заказчикам; 5 — перечисление денежных средств покупателями и заказчиками на счета управляющей компании; 6 — комиссионное вознаграждение торговому подразделению

• отвечает за выполнение установленных планов и контрольных показателей, в том числе подчиненных ему подразделений (центров ответственности нижестоящего уровня). Центр ответственности можно представить в терминах стандарта IDEF0 (Руководящий документ Госстандарта РФ «Методология функционального моделирования IDEF0) (рис. 7)

Методология проектирования SADT (Structured Analisys and Design Technique) разработана Дугласом Т. Россом в 1969 — 1973 гг. Она изначально создавалась для проектирования систем более общего назначения по сравнению с другими структурными методами, выросшими из проектирования программного обеспечения. IDEF0 (подмножество SADT) используется для моделирования бизнес-процессов в организационных системах [3].

Таким образом, одним из основных критериев отнесения структурного подразделения к тому или иному типу центра ответственности являются обязанности и полномочия менеджера, возглавляющего это подразделение.

В зависимости от масштаба решений, которые может принимать руководитель центра ответственности, выделяют центры инвестиций, прибыли, доходов, затрат.

Руководитель центра инвестиций отвечает за организацию и эффективность новых бизнес-проектов, прибыль от которых ожидается в будущем.

Руководитель центра прибыли отвечает за реализацию одного или нескольких бизнес-проектов холдинга, обеспечивающих получение и учет прибыли.

Руководитель центра дохода в рамках выделенного бюджета отвечает за достижение заданного уровня доходов (выручки).

Руководитель центра затрат отвечает за соблюдение планового уровня затрат по производству

Управление (стандарты, бюджет, нормативы)

вход 1 ВЫХОД

Центр

Ресурсы ответственности Работы, товары

Механизм (ответственные менеджеры)

Рис. 7. IDEFO-модель центра ответственности

заданного количества продукции и работ, оказанию услуг. Эта форма наиболее подходит для производственных и обеспечивающих подразделений. Критерием оценки для таких центров является точность исполнения установленных лимитов затрат при выполнении заданных объемов производства с соблюдением установленных сроков и обеспечением требуемого качества.

В холдинговых структурах часто управление затратами осуществляется по статьям затрат: дочерняя компании должна отчитываться перед материнской компанией за выполнение не только бюджета в целом, но и каждой статьи.

В этом случае целесообразно выделять центры ответственности не только за расходы подразделений и бизнес-единиц, но и для контроля за расходом ресурсов по статье (виду ресурса) в целом по организации. Руководителем такого центра ответственности назначается функциональный менеджер по конкретному направлению. Например, за расход нормируемых материалов может отвечать главный технолог, за расходы по ремонту и содержанию оборудования — главный инженер, за расход электроэнергии — главный энергетик и т. д.

Общеизвестно, что глубина детализации центров ответственности должна соответствовать требованию, чтобы затраты на управление данным центром ответственности не превышали получаемого от него эффекта.

Можно установить формальный критерий: затраты центра ответственности должны быть не менее 2 % затрат организации.

Уровень существенности зависит от масштабов предприятия.

Авторами предложено ввести понятие «единица (элемент) затрат» — место возникновения затрат или часть технологического цикла.

Под местом возникновения затрат (МВЗ) предлагается понимать часть (рабочую единицу) организации, производстводс-твенного цикла, для которых необходимо собрать информацию по затратам.

Место возникновения затрат может в отдельных случаях выступать как центр затрат.

Центр учета (ЦУ) — это любой объект финансовой структуры, которым могут быть и центр финансовой ответственности, и место возникновения затрат.

Определение функций элементов финансовой структуры — очередной этап построения финансовой структуры агрохолдинга (см. рис. 3).

Исходя из схемы движения оборотных средств, каждый центр ответственности имеет свои входы и выходы. Для центра ответственности по производству или по продаже выход может быть оценен по стоимости продукции, для других центров ответственности выход может быть измерен стоимостью оказанных услуг, для третьих — качеством.

Входы могут быть оценены по произведенным затратам. В этом случае система учета по центрам ответственности должна обеспечить возможность отделения затрат, контролируемых данным центром ответственности, от неконтролируемых им. При этом важным фактором может оказаться метод отнесения затрат на центр ответственности. Например, если затраты на ремонт оборудования распределяются на данный центр ответственности, то возможность контроля за этими затратами весьма ограничена, но если они относятся пропорционально часовой ставке за каждый час отработанного времени и ремонт производится по запросу ответственного исполнителя, то степень их контролируемости возрастает.

Порядок формирования центров ответственности зависит от сферы деятельности предприятия, от его мощности, отраслевой специфики, организационной структуры, технологического процесса и даже территориальной расположенности. Практика выработала лишь некоторые ориентиры при выборе центра ответственности. Например, центры затрат— это чаще всего производственные подразделения, отдел закупок, отделы административно-управленческого аппарата и т. д. Оценка их деятельности зависит прежде всего от эффективности использования ресурсов — выпуска продукции и связанных с ним затратами. Центры продаж — коммерческие, маркетинговые, сбытовые подразделения, ответственные за реализацию. Основной показатель их деятельности — объем продаж, выручка от реализации. Центры прибыли — относительно самостоятельные подразделения, руководители которых ответственны и за затраты, и за продажи, а следовательно, и за размер получаемой прибыли.

Анализируя потоки денежных средств и ТМЦ, классифицировать входы и выходы объектов анализа можно следующим образом:

— инвесторы и (или) учредители (финансовое управление, финансовая служба управляющей компании и т. д. — центры инвестиций (ЦИ));

— предприятия, занимающиеся только производством, — центры затрат (ЦХ);

— предприятия, занимающиеся производством и реализацией, — центры прибыли (ЦП);

— предприятия, занимающиеся только реализацией, — центры дохода (ЦД);

Одним из основных критериев отнесения структурного подразделения к тому или иному типу центра ответственности являются обязанности и полномочия менеджера, возглавляющего это подразделение. Недопустимо возлагать на менеджера ответственность за те показатели, которые ему неподконтрольны.

Проведя анализ организационной структуры предприятия, его результаты следует оформить в виде таблиц, на основе которых можно уже строить финансовую структуру предприятия (табл. 1, 2).

И, наконец, завершающий этап (см. рис. 3) — построение финансовой структуры.

Анализ организационной структуры предприятия в целях построения финансовой структуры направлен на определение финансового функционала подразделений [2].

Обычно процесс построения финансовой структуры начинается с определения ее вершины (центра финансовой отчетности первого уровня — центра инвестиций). В рассматриваемом холдинге — это управляющая компания (рис. 8). Далее финансовая структура строится в зависимости от типа бизнеса, отрасли, масштабов, наличия филиалов и т. д. У небольшой фирмы может быть всего два уровня центров учета, а у крупного холдинга — несколько десятков.

На втором уровне выделяются укрупненные сферы интересов холдинга (предприятия), которые в разных компаниях называются по-разному: бизнес-сферы, бизнес-проекты, просто проекты, дивизионы. Возможно, это будет «виртуальное» объединение, в которое входят несколько юридических лиц, формально между собой не связанных (см. рис. 8).

На третьем и четвертом уровнях при необходимости можно выделить отдельные бизнес-сферы (направления деятельности) внутри дивизионов. В рамках используемой автором терминологии это могут быть как центры финансовой ответственности, так и центры финансового учета.

Пятый и последующие уровни внутри каждой компании образуются из центров финансового учета и мест возникновения затрат. При этом следует учитывать, что чем больше уровней и центров учета будет выделено, тем больше времени и трудозатрат потребуется для составления бюджетов и отчетов, но тем более подробную аналитику можно получить.

Таблица 1

Анализ организационной структуры предприятия

Подразделение Функция Показатель деятельности Управление доходами Управление затратами Управление инвестициями ТЬп ЦФО

Управляющая компания Управление капиталом Рентабельность капитала, инвестиций ДА ДА ДА ЦИ

Подразделение 1(дивизион) Продажа Отклонение в доходах ДА НЕТ НЕТ ЦД

Подразделение 2(дивизион) Управление затратами Отклонение затрат НЕТ ДА НЕТ ЦЗ

Отдел закупок Управление затратами Отклонение затрат НЕТ ДА НЕТ ЦЗ

Производство Управление затратами Отклонение затрат НЕТ ДА НЕТ ЦЗ

Цех 1 Управление затратами Отклонение затрат НЕТ ДА НЕТ ЦЗ

Цех 2 Управление затратами Отклонение затрат НЕТ ДА НЕТ ЦЗ

Склад Управление затратами Отклонение затрат НЕТ ДА НЕТ ЦЗ

Финансовая служба Управление затратами Отклонение затрат НЕТ ДА НЕТ ЦЗ

Подразделение 3 (дивизион) Управление прибылью Отклонение прибыли ДА ДА НЕТ ЦП

Цех 1-растениеводство Управление затратами Отклонение затрат НЕТ ДА НЕТ ЦЗ

Бригада 1 Управление затратами Отклонение затрат НЕТ ДА НЕТ ЦЗ

Бригада 2 Управление затратами Отклонение затрат НЕТ ДА НЕТ ЦЗ

Цех 2-животноводство Управление затратами Отклонение затрат НЕТ ДА НЕТ ЦЗ

Бригада 3 Управление затратами Отклонение затрат НЕТ ДА НЕТ ЦЗ

Бригада 4 Управление затратами Отклонение затрат НЕТ ДА НЕТ ЦЗ

Таблица 2

Распределение менеджеров холдинга по центрам ответственности

ЦФО Подразделение организационной структуры Руководитель

1. Центр инвестиций «Управляющая компания» Управляющая компания Генеральный директор

2. Центр прибыли «Производственное подразделение» Производственное подразделение Руководитель подразделения

3. Центр дохода «Торговля» Торговое подразделение Руководитель подразделения

4. Центр затрат «Цех производственного подразделения» Цех производственного подразделения Начальник цеха

Подразделение 1(ЦД)

Рис. 8. Схема финансовой структуры агрохолдинга

По итогам этапа формирования центров ответственности разрабатывается классификатор центров ответственности, в котором закрепляются принципы их выделения, классификации и кодирования, и справочник центров ответственности, содержащий перечень центров ответственности предприятия.

Внутри предприятия, входящего в холдинг, финансовая структура формируется по тому же принципу, что и в рамках агрохолдинга.

Очевидно, нельзя построить финансовую структуру, не разобравшись в бизнес-процессах, четко не описав функции для каждого структурного звена. Например, можно выделить функции, присущие

в той или иной мере любому производственному предприятию: снабжение, производство, продажа, хранение, учет и контроль, администрирование, планирование, обслуживание производства, капитальное строительство, ремонт, транспорт и т. д. Затем все производственные функции необходимо закрепить за каждым подразделением. Удобнее всего это представить в виде таблицы (табл. 3).

Таблица 3

Закрепление функций за структурным подразделением

Функция Структурные подразделения

Производство Подразделение 1

Обслуживание Подразделение 2

Продажа Подразделение 3

При этом следует помнить, что эта работа выполняется в целях формирования финансовой

структуры для постановки бюджетирования. Поэтому каждой функции должна соответствовать своя статья из бюджета доходов и расходов (табл. 4).

Таким образом, можно определить структурные подразделения, которые будут выполнять запланированные функции, а этим функциям в свою очередь будут соответствовать конкретные статьи бюджета доходов и расходов.

Схема взаимодействия бюджетов в подразделениях агрохолдинга — очередной этап построения системы бюджетирования в агрохолдингах (см. рис. 1).

Внедрение полной системы бюджетирования в организации заключается в формировании так называемого мастер-бюджета (рис. 9), представляющего собой систему взаимосвязанных операционных и финансовых бюджетов [4].

Таблица 4

Пример функционального распределения статей бюджета доходов и расходов между подразделениями

Функция Структурные подразделения Статьи бюджета доходов и расходов

Производство Подразделение (цех подразделения) Прямые затраты

Обслуживание производства Подразделение (цех подразделения) Общепроизводственные затраты

Продажа Подразделение Выручка от реализации

Обслуживание имущества общее Подразделение (цех подразделения) Общехозяйственные затраты)

Снабжение Отдел подразделения Общепроизводственные затраты

Хранение товарно-материальных ценностей Склады подразделений Общепроизводственные затраты

Учет и контроль Планово-экономические отделы, бухгалтерия подразделений Управленческие расходы

Управление Руководство подразделений и агрохлдинга Управленческие расходы

Операционный бюджет

Бюджет *-

запасов

продукции _

на конец планируемого периода

— Бюджет продаж Бюджет производства

Бюджет прямых \ материальных затрат

Бюджет прямых трудовых затрат

I

^ Бюджет себестоимости произведенной продукции

I

=► Бюджет себестоимости реализованной продукции

1

Бюджет затрат на маркетинг

Бюджет коммерческих затрат

I

Бюджет административных затрат

I

План прибылей и убытков

Бюджет общепроизводственных (накладных) расходов

Финансовый бюджет

Бюджет

капитальных

вложений

Бюджет движения денежных средств

Прогнозируемый баланс

Рис. 9. Мастер-бюджет производственного предприятия

В каждой конкретной организации мастер-бюджет может иметь свой бюджетный состав. Возможно, каких-то блоков в зависимости от особенностей деятельности холдинга в системе бюджетов может не быть (например, в организациях сферы услуг не будет бюджетов закупок и расходов прямых материалов).

Первый шаг в бюджетном планировании — составление бюджета продаж. Он определяется не столько производственными возможностями предприятия, сколько возможностями сбыта продукции на рынке товаров и услуг. При этом учитывают влияние следующих факторов: деятельность конкурентов; стабильность поставщиков и покупателей; результативность рекламы; сезонные и другие колебания спроса; политика ценообразования.

При планировании объема продаж используются различные методы: статистические прогнозы с применением математических методов, экспертные оценки специалистов отдела сбыта и др.

Исходя из бюджета продаж разрабатывают производственный бюджет, на основе которого составляют бюджет закупки материалов, бюджет по труду и бюджет общепроизводственных расходов. Далее готовят бюджет затрат по маркетингу и бюджет коммерческих расходов.

Конечной целью работы над операционным бюджетом является разработка плана прибылей и убытков. Бюджет прибылей и убытков в своей основе имеет вид, показанный в табл. 5.

Чтобы оценить финансовый результат отдельного направления бизнеса агрохолдинга или отдельного подразделения, необходимо консолидировать бюджетные формы дочерних предприятий, которые в него входят, в генеральный бюджет.

В целом, чтобы составить консолидированный бюджет, нужно постатейно сложить данные бюджетов подразделений, исключив внутригруп-повые операции. Однако для этого потребуется разработать единую политику бюджетирования для всех подразделений группы, разграничить ответственность за формирование бюджетов между подразделениями холдинга и управляющей компанией, а также определить состав дополнительных показателей, позволяющих сделать необходимые корректировки при консолидации бюджета.

При консолидации бюджетов следует использовать ту же методику, что и при консолидации финансовой отчетности. Это позволит упростить проведение план-факт-анализа.

Таблица 5

Бюджетный отчет о прибылях и убытках производственного предприятия

Наименование показателя Значение показателя

Выручка

в том числе: Продукт 1

Продукт 2

Продукт 3

Продукт 4

Нормативные производственные

затраты

в том числе: Продукт 1

Продукт 2

Продукт 3

Продукт 4

Валовая прибыль

Накладные коммерческие рас-

ходы

в том числе:...

Накладные административные

расходы

в том числе:.

Прочие доходы и расходы

в том числе:.

Прибыль до налогообложения

Порядок составления, структуры и назначения консолидированной отчетности отражается в нескольких международных стандартах финансовой отчетности (IAS). В частности, наиболее важными по проблемам консолидированной отчетности являются стандарты: 22 «Объединение компаний» (IAS 22» Business Combinations»); 25 «Учет инвестиций» (IAS 25 «Accounting for Investments»); 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» (IAS 27 «Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries»); 28 «Учет инвестиций в ассоциированные предприятия» (IAS 28 «Accounting for Investmens in Associates»), 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» (IAS 31 «Financial Reporting of Interests in Joint Ventures») [5 — 8].

Таким образом, чтобы составить достоверный консолидированный бюджет, необходимо выполнить следующее:

— внедрить единую методологию бюджетирования в подразделениях холдинга, утвержденную управляющей компанией (одинаковые подходы при группировке планируемых статей затрат по видам затрат или по статьям калькуляции, оценке будущих поступлений денежных средств и т. д.);

— определить, по каким подразделениям (компаниям холдинга) будут консолидироваться бюджеты;

— разработать методику исключения внутриг-рупповых хозяйственных операций из консолидированных бюджетов.

Обычно при консолидации не учитываются внутригрупповые операции, которые не превышают 10 % от общей суммы по консолидируемой статье.

При разработке методики исключения внут-ригрупповых хозяйственных операций для упрощения консолидации можно распределить типовые случаи, когда необходимы корректировки на несколько групп, и ввести соответствующие им консолидирующие показатели в бюджеты подразделений. Консолидирующие показатели — дополнительные показатели в бюджетах подразделений, отражающие доходы, расходы, активы и пассивы, возникшие в результате выполнения хозяйственных операций в рамках холдинга. Чтобы определить ту или иную консолидированную статью, потребуется сложить аналогичные статьи по всем консолидируемым подразделениям холдинга и вычесть сумму по соответствующим им консолидирующим показателям. Итоговые показатели консолидированных бюджетов (прибыль, итого активы, итого расходы,

итого выручка и т. д.) определяются на основании уже скорректированных статей.

Полный перечень консолидирующих показателей включает:

— внутренний оборот;

— нереализованную прибыль;

— капитализацию затрат;

— перераспределение затрат внутри группы.

Внутренний оборот возникает всегда, когда

подразделения холдинга осуществляют внутриг-рупповые операции.

Если действующая в холдинге система трансфертных цен позволяет подразделениям продавать друг другу продукцию (услуги) по ценам выше себестоимости, то может возникнуть нереализованная прибыль. Она будет учтена у подраздел ения-покупателя в составе запасов сырья и материалов или незавершенного производства, если приобретенную продукцию не списать на себестоимость товаров, реализованных внешним покупателям, в том же периоде, на который составлен бюджет.

Значение показателя «Капитализация затрат» равно производственной себестоимости реализованной в рамках холдинга продукции, которая не была продана внешним покупателям. Непроизводственные затраты, к которым, как правило, относятся коммерческие, общие и административные расходы, являются затратами периода и при планировании не должны включаться в стоимость товарно-материальных запасов. По этой причине они не могут быть капитализированы на балансе другого подразделения компании.

Нужно также учесть, что в последующих бюджетных периодах будет запланировано списание на себестоимость ранее закупленной продукции, т. е. произойдет декапитализация затрат. По аналогии это должно быть учтено при определении показателя «Капитализация затрат», однако в данном случае со знаком минус.

Учитывать перераспределение затрат необходимо в том случае, если холдинг отслеживает результаты работы по нескольким видам деятельности. В этом случае из-за внутригрупповых хозяйственных операций (например, реализация вспомогательной продукции или услуг подразделениям, которые производят продукцию основного производства) затраты одного вида деятельности могут попадать в состав затрат другого. Нередко при планировании деятельности холдинга из-за внутригрупповых хозяйственных операций (например, реализация сырья и материалов) затраты одного подразделения учитываются в составе затрат другого.

Часто могут возникать ошибки из-за неправильного определения суммы корректировки или просто неверного ввода данных. Можно рекомендовать ввести процедуры проверки при составлении консолидированного бюджета.

Достоверность отражения корректировок при составлении консолидированного бюджета можно проверить, используя так называемые балансовые равенства в рамках группы. Например, суммарные продажи внутри группы должны быть равны суммарным закупкам; общая кредиторская задолженность, возникшая в результате хозяйственных операций в рамках холдинга, должна быть равна дебиторской задолженности. Если в результате этого будут выявлены расхождения, то для дальнейшей проверки необходимо определить правильность отражения каждой операции внутреннего оборота в обоих подразделениях. Иначе говоря, сравнить суммы корректировок, сделанных по одной и той же внутригрупповой операции подразделениями холдинга.

Принципы организации управления, и как следствие этого принципы бюджетирования и консолидации в компаниях холдингового типа могут сильно различаться.

В крупных холдингах высший менеджмент материнской компании часто делегирует очень широкие полномочия дочерним компаниям, менеджеры которых несут полную ответственность за достижение некоторых целевых показателей. Для коммерческих организаций цели обычно формулируются преимущественно в терминах финансовой результативности, поэтому в качестве целевых показателей выбираются прибыль, рентабельность, темпы роста продаж, и т. п. В этом случае управление на уровне холдинговой компании заключается в контроле за достижением целевых показателей и перераспределении финансовых ресурсов между компаниями, входящими в холдинг.

Бюджетирование на уровне дочерних компаний (при условии, что они сами по себе не являются управляющими компаниями холдинга более низкого порядка) ведется в соответствии с рассмотренными ранее методиками функционального бюджетирования. При условии достижения дочерними компаниями целевых показателей руководителям материнской компании в значительной степени безразлично, как и какими средствами менеджмент дочерних компаний их добивается.

Для управляющей (материнской) компании холдинга (УКХ) в этом случае бюджетирование будет заключаться в планировании расходов на

содержание УКХ и консолидированном бюджете движения денежных средств (БДДС) по холдингу в целом. Если в БДДС отдельной самостоятельной компании максимальные суммы обычно имеют место по статьям текущей операционной деятельности, то в УКХ текущая деятельность носит учетно-контрольный характер и не требует значительных денежных средств, поэтому по сравнению с другими финансовыми потоками операционный поток невелик, гораздо более значимы суммы по инвестиционной и финансовой деятельности.

Другую категорию холдинговых компаний составляют те компании, которые осуществляют координацию текущей деятельности дочерних компаний и перераспределение не только финансовых, но материальных и иных ресурсов. В этом случае подлежат консолидации не только финансовые бюджеты, но бюджеты затрат и закупок тех ресурсов, которые требуют координации и централизованного управления на уровне холдинга.

Для целей контроля за результативностью деятельности холдинговой компании в целом разрабатываются консолидированные бюджеты всех типов (продаж, производства, закупок всех ресурсов, накладных расходов, финансовые бюджеты) с исключением внутрикорпоративного оборота ресурсов. Речь может идти как о финансовых ресурсах (инвестиции или оказание финансовой помощи одной компании холдинга другой), так и о передаче материальных ресурсов (продажа продукции компаниями холдинга друг другу).

Продукция одной компании холдинга, реализованная второй компании, становится для второй компании входящим материальным ресурсом и после дополнительной обработки реализуется на сторону (если она передается третьей компании холдинга, цепочка удлиняется, но суть дела не меняется). Получается, что объем продаж холдинга в целом увеличился только на сумму выручки второй компании, поэтому «выручку» первой компании от этой операции следует считать внутрикорпоративным оборотом и исключить при консолидации бюджета продаж.

Аналогично, следует исключить из консолидированного бюджета закупок материальных ресурсов сумму, «затраченную» второй компанией на покупку входящих ресурсов у первой, поскольку фактически в холдинг были закуплены только материальные ресурсы, поступившие в первоначальную обработку первой компанией [9].

Следующий этап построения бюджетирования (см. рис. 1) — распределение бюджетов по центрам ответственности.

Для отдельного подразделения агрохолдинга следует составлять три основных сводных бюджета: бюджет доходов и расходов, бюджет движения денежных средств и прогнозный баланс. Производственные функции должны быть соотнесены со статьями бюджета доходов и расходов.

Бюджет движения денежных средств нужно составлять подразделениям, в которых необходимо следить за тем, чтобы не было дефицита денежных средств. Как правило, этот бюджет формируется для отдельного подразделения. Для ЦУ, выделенных внутри юридического лица, бюджет движения денежных средств составляется в зависимости от специфики конкретного предприятия.

С одной стороны, если оплата ресурсов для всех центров осуществляется одной и той же бухгалтерией с одного и того же расчетного счета, составлять бюджет движения денежных средств необязательно. В данном случае важно, чтобы не было дефицита денежных средств по предприятию в целом. С другой стороны, иногда целесообразно составлять бюджет движения денежных средств для каждого ЦФУ в отдельности, особенно когда в разные бизнес-программы вовлечены деньги разных инвесторов. Это делается для того, чтобы четко отслеживать, какому ЦФУ принадлежат свободные средства предприятия, а какой центр учета в данный момент испытывает дефицит денежных средств. В некоторых холдингах за использование одним ЦФУ денежных средств другого ЦФУ даже начисляются проценты, как при банковском кредите [10].

Баланс надо составлять там, где важно отслеживать структуру активов и пассивов, а также дебиторскую и кредиторскую задолженности. Как правило, это необходимо на уровне юридического лица и выше (группа предприятий, холдинг в целом).

Полученная структура системы бюджетирования и распределение бюджетов и ответственности за них по ЦФО показана в табл. 6.

Как указывалось ранее, определение ключевых показателей эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности (КР1) — один из важных моментов построения системы бюджетирования (см. рис. 1).

Показатели для каждого центра ответственности, по мнению авторов, определяются на основании следующих принципов:

• показатели центров ответственности должны детализировать цели, стоящие перед всей организацией, для чего основные цели в коли-

Таблица 6

Распределение бюджетов по центрам финансовой ответственности

№ п/п Наименование ЦФО Наименование бюджетов

1 Управляющая компания Консолидированный бюджет прибылей/ убытков (БПУ) Консолидированный прогнозный баланс (ПБ) Консолидированный бюджет движения денежных средств (БДДС) Кредитный бюджет Бюджет продаж (БПр) Бюджет рекламных затрат

2 Направление бизнеса БПУ БДДС Инвестиционный бюджет (ИБ)

3 ЦФО (уровня подразделений холдинга) БПУ ПБ БДДС ИБ Операционные бюджеты, составляемые исходя из специфики деятельности соответствующей компании/структурной единицы, такие как: бюджет продаж бюджет товарно-материальных запасов и др.

чественном выражении необходимо декомпозировать по основным направлениям бизнеса, а затем и по центрам ответственности;

• статьи доходов и расходов должны иметь существенную долю в структуре общих показателей предприятия;

• показатели центров ответственности — статьи доходов и расходов должны находиться в зоне влияния их руководителя.

Политика управления бизнесом, направленная на достижение многомерной цели, реализуется с использованием системы ключевых показателей эффективности, которые разрабатываются для предприятия в целом и каждого центра финансовой ответственности (ЦФО). Система КР1 имеет древовидную структуру и соответствует финансовой структуре, на которой основана система бюджетирования.

Набор показателей эффективности отдельных ЦФО существенно зависит от роли этого центра ответственности в системе управления и от выполняемых им функций.

В табл. 7 авторами представлена система ключевых показателей эффективности деятельности агрохолдинга. Значения этих показателей устанавливаются с учетом хозяйственных возможностей предприятия и тенденций развития сектора рынка, на котором работает предприятие.

КР1 верхнего уровня можно детализировать в зависимости от специфики предприятия. Например, объем привлеченных инвестиций можно разбить на проекты, реализуемые компанией, а объем продаж — на группы товаров (услуг). Для расчета КР1 используются данные системы бюджетирования и управленческого учета (формулы для

вычисления KPI сконструированы из бюджетных статей и показателей управленческого учета).

EVA (Economic Value Added) — экономическая добавленная стоимость — это финансовый показатель, показывающий фактическую экономическую прибыль предприятия. Данный метод используется аналитиками США и рекомендуется к применению стандартом управленческого учета SMA-4 «Measuring entity performance» (изменение эффективности предприятия) [11].

Этот показатель является частью доходного подхода оценки компании и рассчитывается двумя способами:

1) EVA = NOPAT-WACC*C;

2) EVA = IC* (ROIC*WACC),

где NOPAT — чистая операционная прибыль, очищенная от эффектов долгового финансирования;

WACC — средневзвешенная стоимость капитала;

С — сумма инвестированного капитала;

1С — инвестированный капитал в операционную деятельность на начало периода;

ROIC — рентабельность инвестированного капитала.

NOPAT = EBIT * (1 — эффективная ставка налога на прибыль),

где EBIT — операционная прибыль от продаж, прибыль до уплаты процентов по кредиту и налога на прибыль.

Рентабельность инвестиционного капитала рассчитывается по формуле:

ROIC = NOPAT / IC.

Таблица 7

Ключевые показатели эффективности агрохолдинга

Вид ЦФО Структурная единица компании Ключевые показатели эффективности (KPI) Источник информации

Центр инвестиций Управляющая компания Экономическая добавленная стоимость (EVA) Рентабельность активов (ROA) — отношение прибыли до налогообложения к средней величине активов Рентабельность инвестиций (ROI) — отношение чистой прибыли к инвестициям Рентабельность продаж — отношение прибыли к выручке от реализации Доля управленческих расходов в выручке — отношение управленческих расходов к выручке Консолидированный бюджетный баланс холдинга Консолидированный БДР холдинга Консолидированный инвестиционный бюджет холдинга Консолидированный БДР холдинга

Центр прибыли Подразделения Исполнение бюджетов: Продаж БДДС ИБ Рентабельности произодства; Рентабельность системы управления подразделением БПУ ПБ БДДС ИБ Операционные бюджеты, составляемые исходя из специфики деятельности соответствующей компании/структурной единицы, такие как: бюджет продаж бюджет товарно-материальных запасов и др.

Центр затрат Цеха производственных подразделений Исполнение бюджетов Производительность труда (выработка на одного работающего) рабочих цеха — отношение объема произведенной продукции к среднесписочной численности рабочих цеха Затраты на 1 руб. товарной продукции — отношение фактических производственных затрат к объему товарной продукции Отклонение общецеховых затрат от норматива — отношение фактических общецеховых затрат к нормативному значению, выраженное в процентах Макет управленческого учета «Состав, численность и движение персонала», Бюджет затрат на производство, Бюджет производства Бюджет общецеховых затрат

Центр дохода Подразделение по реализации продукции Выполнение плана продаж продукции холдинга — отношение фактической выручки отчетного периода к плановой, выраженное в процентах Бюджет продаж

Введение контрольных показателей позволяет управлять центрами финансовой ответственности, устанавливая лимиты, нормативные значения или предельные границы принимаемых показателей (например, лимит расходов на мобильную связь).

И, наконец, завершающий этап создания системы бюджетирования в агрохолдингах (см. рис. 1) — анализ исполнения бюджета.

Целью проведения анализа исполнения планов и бюджетов является получение оперативной информации о достижении запланированных результатов деятельности для принятия решений по устранению негативных тенденций, корректи-

ровке планов, мотивации менеджеров. На этапе анализа бюджета центра ответственности важно устранить влияние факторов, не зависящих от руководителя.

Для этого производится факторный анализ и составляется гибкий бюджет.

Факторный анализ проводится для определения отклонения по причине изменения объема и определения отклонений по причине ценового фактора.

Гибкий бюджет — бюджет подразделения, рассчитанный на основе фактического объема производства. Гибкий бюджет позволяет определить

отклонения бюджетных данных от фактических, вызванных изменением объема производства по сравнению с первоначально прогнозируемым. Гибкий бюджет можно также построить на фактических ценах на израсходованные ресурсы, если нужно исключить ценовые факторы из зоны ответственности руководителя центра ответственности.

Для эффективного функционирования системы управления по центрам ответственности при ее разработке, как уже подчеркивалось, нужно учитывать следующие условия:

• при выделении центров ответственности и формировании бюджетов необходимо обеспечить соответствие полномочий и ответственности, т. е. в бюджет центра ответственности должны попадать только показатели, достижение которых зависит от эффективности работы его руководителя и персонала;

• система учета должна обеспечивать корректность списания затрат на тот центр ответственности, в котором эти затраты возникли, что обеспечивается отметкой кода ответственного подразделения на каждом первичном документе;

• система стимулирования должна обеспечивать связь материального вознаграждения руководителя центра ответственности с достигнутыми им показателями по исполнению бюджетов;

• расходы на поддержание работы системы управления по центрам ответственности не должны быть больше приносимого ею эффекта, что обеспечивается анализом уровня существенности затрат, относимых к каждому ЦО.

Рис. 10. Схема генерации управленческой отчетности

Выстраивая систему управления по центрам ответственности, необходимо помнить, что управление затратами не является самоцелью.

Основными задачами агрохолдинга могут являться обеспечение конкурентоспособности, достижение определенной доли рынка, уровня рентабельности инвестиций, капитализации компании и пр. При этом, ставя во главу угла показатели доходов и затрат, следует помнить, что задачей менеджера-руководителя центра ответственности является обеспечение согласованности данных показателей с показателями других областей с целью формирования возможностей и стимулов достижения основных целей организации.

Отчетность — это система взаимосвязанных оценочных показателей за истекший период, характеризующих условия и результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия или составляющих его элементов: направлений бизнеса, проектов, структурных подразделений, работников и т. д.

Составление отчетности — завершающая стадия учетного процесса в управленческом учете, поэтому она включает обобщающие итоговые результаты отчетного периода после соответствующей обработки данных.

Схема генерации управленческой отчетности показана на рис. 10.

Управленческая отчетность отличается тем, что может содержать как количественные, так и качественные параметры, выраженные как в стоимостном, так и в натуральном значениях. При этом важно знать, что отчетные данные не могут отражать итогов хозяйственных операций, которых не было в текущих записях управленческого учета. Схематично методология управленческой отчетности (авторская трактовка) представлена на рис. 11.

Управленческая отчетность российских компаний, как правило, составляется на основе МСФО, ГААП или российских бухгалтерских стандартов, стандартов управленческого учета. Главные отличия управленческой отчетности от бухгалтерской, по мнению авторов, заключаются в степени детализации (в управленческой отчетности представлена более подробная аналитическая информация), способах группировки данных (в управленческой отчетности

Рис. 11. Методология управленческой отчетности

данные могут группироваться по принципам, отличным от бухгалтерских) и в степени точности информации (в некоторых случаях, особенно в оперативных управленческих отчетах, допускаются определенная погрешность и использование приблизительных данных).

Цель внутренней управленческой отчетности, включающей детализированные сведения о предприятии, — удовлетворение информационных потребностей менеджеров и руководителей для анализа и принятия решений в сфере оценки и контроля, прогнозирования и планирования, т. е. обеспечение предоставления потребителям информации нужных им сведений. Практически это означает необходимость создания единого информационного пространства (информационной системы), способного обеспечить сбор и структурирование всех первичных данных, а также формирование сводных и консолидированных отчетов, получатель которых имеет возможность проследить источник происхождения данных до первичного документа.

Единое информационное пространство достаточно легко может быть реализовано внутри организации. Более серьезные трудности возникают при создании единого информационного пространства, объединяющего несколько организаций, например инвестора и ряд объектов инвестирования или холдинговой структуры. Однако без создания такого пространства (или, как минимум,

единой системы отчетности) вышестоящая организация не может быть уверена в достоверности получаемой ею информации.

Существует ряд принципов, в соответствии с которыми формируются и предоставляются внутренние отчеты. Наиболее значимые из них, по мнению авторов, следующие:

— иерархичность отчетности (принцип многоступенчатой отчетности по уровням управления);

— адресность и конкретность отчета;

— отчет должен содержать оперативную информацию, полезную для принятия управленческих решений;

— отчет не должен быть перегружен, информация в отчете должна быть систематизирована;

— затраты на подготовку внутренней отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования (принцип экономичности);

— сопоставимость данных;

— стандартизация терминологии и понятий, используемых в отчетах;

— отчет должен быть аналитичен и конкретен, то есть он должен облегчать принятие решений.

Принцип «иерархичности» отчетности подразумевает уменьшение детализированности отчетов по мере уменьшения ранга руководителя, которому они представляются. Суть такого подхода, называемого «управлением по исключениям», заключается в том, что руководителю более высокого уровня управления нет необходимости проверять подробности отчетов, составленных на более низком иерархическом уровне, до тех пор пока не возникнет какая-либо управленческая проблема. Автором предлагается следующая «иерархия» детализации отчетов (рис. 12).

Необходимо также учитывать, что управленческая отчетность должна быть адресна и конкретна, т. е. поступать именно тому управляющему, который отвечает за данный участок хозяйственной деятельности, и в ней должна быть представлена только та информация, которая способствует принятию управленческих решений на конкретных направлениях деятельности. Избыточная инфор-

Уровень 1

Уровень 2

Уровень 3

Уровень 4

Управляющая компания агрохолдинга

Консолидирований отчет управляющего холдингом

Консолидация отчетности ПЭС

Отчет планово-эономических служб (ПЭС)

Отчет начальника цеха

Объем информации

Отчет начальников участков

Подразделение

Рис. 12. Иерархия управленческой отчетности агрохолдинга

мация возлагает на управляющего дополнительную работу по ее сортировке и поиску данных, необходимых для управления.

Принцип оперативности и своевременности представления отчетности предполагает, что оптимальная частота представления отчетности является производной от назначения информации и возможности принятия решений, т. е. от факторов, определяющих использование отчетов в управлении.

Стандартизация связана с отработкой четкой терминологии и понятий, используемых в отчетности, разработкой единой системы символов и обозначений.

Для реализации последнего принципа необходимо:

— дополнять фактические показатели плановыми, а также данными предшествующих периодов. Такой отчет позволяет видеть развитие событий во времени, их динамику, а также выявлять существенные отклонения от плана для последующей «работы» с ними (выявление причин отклонений, виновников, принятие соответствующих решений);

— дополнять отчетные формы текстовыми пояснениями (например, о причинах отклонений);

— осуществлять классификацию информации в отчетных формах (например в порядке возрастания или убывания показателей, благоприятные/неблагоприятные изменения и т. п.);

— осуществлять расчет соответствующих аналитических показателей, напри -мер, маржинального дохода, рентабельности, безубыточности, отклонений в натуральных единицах и процентах и т. д.

Поскольку одна из главных задач постановки управленческого учета — удовлетворение информационных потребностей менеджеров различных уровней управления, весьма важными являются перечень и содержание разработанных форм управленческой (внутренней) отчетности.

При разработке методики составления и обработки отчетности требуется взвешенный подход в отношении сроков подачи управленческой отчетности, количества представляемых данных, их формата.

Однако может возникнуть ситуация, когда владельцу компании или генеральному директору понадобится хотя бы приблизительная отчетность до окончания отчетного периода. В этом случае можно использовать имитационные модели бизнеса, с использованием которых несложно составить и долгосрочные прогнозы, и ежемесячные бюджеты. В модель вводятся доступные на текущий момент данные, производится их экстраполяция на дни, оставшиеся до конца отчетного периода. В результате удается получить управленческую отчетность, построенную в основном на фактических данных, но с определенными допущениями. Как правило, точности такого расчета вполне достаточно для принятия оперативных решений.

Каждое предприятие разрабатывает управленческую отчетность, ориентируясь прежде всего, на свои потребности в управленческой информации. С одной стороны, не имея всей информации, руководство компании не сможет принимать взвешенных решений, с другой — если информации слишком много, то менеджеру становится труднее выделить самые важные данные, оказывающие наибольшее влияние на развитие предприятия. Например, оптимальность бизнес-процессов холдинга можно оценивать всего по одному показателю эффективности: скорость движения оборотных

средств, продолжительность производственного цикла, рентабельности активов, инвестиций, собственного капитала и т. д.

Применение единых отчетных форм в этом случае затруднительно в связи с разнообразием специфики деятельности экономических субъектов хозяйствования (организационно-правовой формы, вида собственности, масштаба организации, организационной структуры управления, отраслевой принадлежности, технологии и организации производства, особенности сбыта продукции, порядка и метода учета затрат и т. д.), а также с особенностями работы конкретного подразделения предприятия, его функциями в системе управления. Поэтому составление управленческой отчетности законодательно не регламентируется и является внутренним делом организации.

Практика ведения управленческого учета на российских предприятиях показывает, что всю управленческую отчетность можно разбить на три блока:

— управленческая отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения предприятия;

— управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности;

— управленческая отчетность об исполнении бюджетов предприятия.

Если текущее управление финансами основано на системе бюджетирования, то в этом случае формируются бюджет доходов и расходов, а также бюджет движения денежных средств. Для учета и контроля за исполнением бюджетов проводится анализ «план — факт», по результатам которого должен быть реализован в основной корпоративной информационной системе.

Децентрализация системы управления агро-холдинга требует относительно более формализованного подхода к организационной структуре предприятия, охватывающей все структурные единицы сверху донизу и определяющей место каждой структурной единицы (подразделения, отделения) с точки зрения делегирования ей полномочий и ответственности. Именно центр ответственности и становится таким обобщающим понятием. В результате организационную структуру можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных линиями ответственности. Как подчеркивалось ранее, учетная система, которая обеспечивает отражение, накопление и предоставление информации о затратах и результатах в рамках такой структуры, а также позволяет

оценивать и контролировать деятельность структурных единиц вплоть до конкретных сотрудников, называется учетом по центрам ответственности.

Управленческая отчетность по центрам ответственности должна соответствовать следующим основным требованиям:

• быть оперативной до такой степени, чтобы вовремя скорректировать результаты деятельности центра ответственности;

• включать сведения о фактических и прогнозных отклонениях от плана и предоставлять возможность прямого доступа к этой информации для их анализа;

• отражать объем ответственности менеджера за принятие решений в части закрепленного за ним направления деятельности.

Для оценки деятельности отдельных ЦФО применяются различные формы отчетности. Например, для ЦФО, отвечающих за получение дохода, определена форма, позволяющая контролировать и учитывать объем продаж, наценку по товарным группам и каналам сбыта, размер дебиторской задолженности, валовую прибыль. А в форме отчетности для центров затрат отражены объем и стоимость полученных услуг, работ, израсходованных материалов, имущественных активов.

Конкретное содержание управленческой отчетности по центрам ответственности, инструменты и методы измерения включаемых в нее данных определяются в первую очередь статусом рассматриваемого центра ответственности. Основу контроля, заложенного в управленческой отчетности, составляют содержащие плановые финансовые показатели планы (сметы, бюджеты) соответствующих центров ответственности, которые в зависимости от полномочий структурной единицы компании могут быть распределены по следующим иерархическим уровням информационной системы управленческого учета:

1) отчеты об исполнении расходных смет центров затрат;

2) отчеты об издержках и поступлениях центров прибыли;

3) отчеты о финансовой деятельности центров инвестиций.

Для создания на предприятии системы внутренней отчетности необходимо прежде всего определить перечень информации, которая необходима менеджерам различных структурных звеньев, а также степень оперативности и регулярности ее предоставления. Для этого, как правило, проводится специальное обследование системы управления

Таблица 8

Информационная карта отчетности агрохолдинга

Структурные единицы /центры ответственности Перечень информации Тип данных (количественные / стоимостные) Ответственный Периодичность Ключевые показатели

предприятием, выявляются полномочия менеджеров различных уровней управления по принятию решений и их информационные потребности. В результате заполняется информационная карта, отражающая потребности в информации структурных единиц предприятия. В табл. 8 авторами предложена структура информационной карты.

Таким образом, кроме самих отчетных форм должен быть проработан регламент их составления, передачи и обработки (порядок, сроки, ответственные).

Основа отчетности центра затрат — бюджет.

Смета (бюджет) центра затрат, содержащая информацию о планируемой величине и структуре закрепленных за ним расходов, иногда называется сметой учета по ответственности. В соответствии с концепцией контролируемых затрат все издержки при этом предпочтительно закрепить не только за конкретными подразделениями, но и за подотчетными лицами.

В настоящее время широкое распространение получили гибкие сметы, позволяющие пересчитывать планируемые расходы на фактический объем производства товаров (услуг). Этот пересчет осуществляется посредством разделения всех учитываемых затрат на переменные и постоянные с последующей корректировкой ожидаемых переменных издержек с учетом коэффициента фактического изменения объема производства. Такой подход минимизирует вероятность неконтролируемого уровня деловой активности и увеличения расходов.

Примерная структура отчета для центра затрат по гибкому бюджету показана в табл. 9.

Отчет об исполнении сметы представляет собой результат процедуры управленческого учета, в процессе которой сравниваются фактические и запланированные величины. Взаимосвязь отчет-ностей различных уровней управления, рассматриваемых в качестве центров затрат, приведена в табл. 10. Отчет каждого уровня управления вклю-

чает графы с указанием статей контролируемых затрат, планируемых и фактических их значений, а также абсолютных отклонений. Последние могут быть положительными — при экономии ресурсов либо отрицательными — в случае перерасхода финансовых средств. Сметные данные пересчиты-ваются по формуле гибкой сметы таким образом, чтобы отражать реальный (фактический) уровень выпуска продукции.

Управленческая отчетность должна содержать только те показатели, которые подконтрольны менеджеру рассматриваемого центра ответственности и на величину которых он может оказывать влияние. С другой стороны, отчетность включает информацию об отклонениях, позволяющую реализовать принцип управления по отклонениям. В соответствии с этим принципом менеджер более высокого уровня может воздействовать на деятельность нижестоящих, подконтрольных ему центров ответственности только в том случае, когда на нижнем уровне возникает проблема, проявляющаяся в виде отклонения от заданного значения. На крупных многоуровневых предприятиях со сложной структурой оптимальное информационное обеспечение управления вызывает необходимость отбирать учетные данные, повышать их аналитичность, что также предусматривает важность сбора и обработки сведений об отклонениях.

Большинство руководителей не имеют возможности изучать детализированные отчеты в полном объеме для выявления проблемных или успешных областей деятельности предприятия. Поэтому в управленческих отчетах наряду с суммарными величинами целесообразно предусмотреть отбор лишь тех статей, по которым отмечены особенно значительные отклонения, например более 5 % от запланированного уровня. Для детального анализа этих статей может приводиться расшифровка, показывающая причины возникших отклонений, принятые меры, и другая необходимая информация. Таким образом, отчетность по центрам затрат

Таблица 9

Примерная структура отчета для центра затрат

Статьи контролируемых Фактически Отклонение(+, —) По гибкому Отклонение (+, —) По плану

затрат бюджету

1 2 3 4 5 6

Таблица 10

Структура отчетов центров ответственности по уровням управления

Затраты По плану Отклонение Причина Виновник

Уровень 4. Цех. Отчет начальника участка

Статья 1 Статья 2 Статья n Всего:

Уровень 3. Цех. Отчет начальника цеха

Участок № 1 Участок № 2 Участок № 3 Всего прямые затраты: Общецеховые затраты, в том числе: Статья 1 Статья 2 Статья п Всего по цеху

Уровень 2. Очет директора подразделения

Цех № 4 Цех № 11 Цех № 18 Всего по основному производству Общепроизводственные затраты

Уровень 1. Отчет управляющего холдингом

По основному производству По обслуживающему производству Общехозяйственные Коммерческие Прочие Всего по предприятию

может выступать в роли сигнальной системы о производственном процессе и динамике затрат.

Отчеты центров прибыли (профит-центров), как правило, имеют форму отчетов о прибыли, так как данные структурные единицы несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в отношении поступлений выручки от продаж товаров (услуг), реализации основных средств, нематериальных активов и т. д.

Центры инвестиций можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Поэтому к нему в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты, что и к центрам ответственности других видов.

Управление затратами центром инвестиций осуществляют при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, баланса и отчета о денежных потоках. Оценка эффективности функционирования центра осуществляется путем расчета аналитических показателей: традиционных (рентабельность капиталовложений, окупаемость вложенного капитала) и дисконтированием денежных потоков (внутренняя норма рентабельности, чистая приведенная стоимость).

Поскольку обычно центром инвестиций является предприятие (управляющая компания агрохолдинга), то отчетность представляет собой традиционную финансовую отчетность предприятия. По абсолютным величинам прибыли нельзя сравнить деятельность подразделений холдинга. Относительную эффективность подразделения определяют при помощи специального аналитического показателя — рентабельность активов:

ROA = прибыль / активы.

В качестве базы активов можно принять: 1) суммарные активы, непосредственно идентифицируемые с подразделением; 2) операционные (используемые) активы (суммарные минус незанятые, купленные для будущего использования); 3) оборотный капитал (текущие активы минус текущие обязательства плюс другие активы (ОС); при этом исключается часть текущих активов, финансируемых краткосрочными кредитами.

Для оценки и сравнения результатов деятельности подразделений показатель прибыли в формуле ROA можно определять как: 1) операционная прибыль отделения (прибыль до выплаты процен-

тов и налогов на прибыль), учитывающая распределенные на отделения операционные расходы предприятия в целом; 2) остаточный доход.

Формулу ROA можно расширить и углубить по смыслу:

ROA=ROS (рентабельность продаж) * Оборот активов.

Литература

Показатель ROS предпочитают предприятия с относительно низким уровнем инвестиций в здания, оборудование и другие долгосрочные активы.

Другие показатели деятельности центров инвестиций — рентабельность вложения капитала, абсолютные величины продаж, прибыли, оценка движения денежных средств.

1. DavidParmenter. The New Thinking on Key Performance Indicators, Finance & Management, The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, 2007.

2. Ростова Н. Бюджетное управление в холдингах: с чего начать//Консультант. — 2005. — № 17.

3. Госстандарт России «Методология функционального моделирования IDEF/0» — Москва, 2000.

4. ХруцкийВ. Е., Сизова Т. В., ГамаюновВ. В. Внутрифирменное бюджетирование. Настольная книга по постановке финансового планирования. — М.: Финансы и статистика, 2002.

5. Чая В. Т. Международные стандарты финансовой отчетности. International Accounting Standards. International Financial Reporting Standards: учебник / В. Т. Чая, Г. В. Чая. — М.: КНОРУС, 2006. — 272 с.

6. // Internet resource: http://www. gaap. ru.

7. GAAP и МСФО (IAS/IFRS) - курс по методике IAB/ уровень Intermediate/ Раздел 1.

8. Совет по международным стандартам финансовой отчетности: http://www. iasb. org.

9. СтивенМ. Брег. Настольная книга финансового директора: Пер. с англ., 2-е изд., испр. и доп. — М.: Альпина-Бизнес Букс, 2005.

10. Бойко Д. В. Сущность управленческого учета и его место в управлении редприятием//Управленческий учет. — 2005. — № 3. — С. 4 — 12.

11. Дронченко О. Финансовая структура: первый шаг к бюджетированию. Ж.«Финансовый директор» № 12 за 2004 г.

12. Проект «Методических рекомендаций «Цели и задачи управленческого учета». — М.: Министерство экономического развития и торговли, 2002.

13. Страница официального журнала Европейского союза с опубликованными МСФО и их интерпретациями: http://europa. eu. int/comm/internal_market/accounting/ias_en. htm)

Не успели оформить

подписку на 2008 год?

Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.

Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.

Тел./факс: (495) 621 -69-49, Http://www.fin-izdat.ru

(495) 621 -91-90 E-mail: [email protected]