CC BY
84
ВЕСТНИК УДМУРТСКОГО УНИВЕРСИТЕТА
УДК 631.152
Р.М. Ямилов, Н.А. Алексеева
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ И АНАЛИЗА ЦЕНТРОВ ФИНАНСОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ В ОРГАНИЗАЦИИ
Рассмотрены философский, концептуально-методологический, научно-аналитический, методический, прикладной аспекты формирования центров финансовой отчетности в сельскохозяйственной организации. Центр финансовой ответственности представлен как элементарная частица построения организационной структуры и структуры управления. Предложенные алгоритмы создания центров финансовой ответственности отработаны в условиях конкретной сельскохозяйственной организации.
Ключевые слова: организация, центр финансовой ответственности, принципы эффективного управления.
В теории организации с точки зрения кибернетического и синергетического подходов считается, что любая организация является системой с определенным целеполаганием, которое достигается системно взаимосвязанной организационной схемой, определенным набором функций и реакций на внешнюю и внутреннюю среду.
Реалии современной глобализирующейся экономики таковы, что исчезают ресурсные, кадровые, технологические и даже финансовые преимущества, которые позволяли организациям в недавнем прошлом иметь конкурентное преимущество и побеждать в конкурентной борьбе. При равном доступе к прочим ресурсам единственным ресурсом, определяющим лидерство организации в наше время, является ресурс организационный, то есть схемы, способы и методы взаимодействия управляющей системы как с внешней, так и с внутренней средой организации.
Как отмечает С.П. Никаноров, «никакие научные открытия, этические учения, политические идеи не могут быть осуществлены без совершенных организаций. Это - именно тот узел, в котором сходятся все нити жизни... Мир изменялся с наступлением века пара, века электричества, века атома. С каждым таким веком возникала новая индустрия. Но с появлением индустрии организаций возникало нечто качественно новое, которое уместно называть индустрией индустрий» [11].
Необходимо отметить, что в научной литературе вопросы о соотношении теории организации и теории управления остаются открытыми. На данный момент существуют две принципиально разные точки зрения. Первая состоит в том, что исследователи указывают на тесную взаимосвязь объектов, предметов и методов этих научных дисциплин и делают выбор в пользу либо теории организации как самостоятельной научной дисциплины [1; 6], либо в пользу теории управления [8; 5]. Вторая позиция относит теорию организации к изучению объекта управления (отвечает на вопрос: чем управлять), а теорию управления к методологии управления (отвечает на вопрос: зачем управлять) [4].
Отсюда в литературе выделяют два разных подхода к формированию структур управления: подход, ориентированный на внутреннее строение организации [7], и подход, ориентированный на гибкую реакцию организации на изменения во внешней среде [4].
Нам представляется, что с позиций синергетического подхода возможна выработка единой концепции управления организацией, исходя из определения внутреннего организационного строения предприятия как базиса управления, содержащего принципы и методы взаимодействия структурных подразделений и регулирующего ресурсные потоки.
Наиболее современной и соответствующей скорости изменений во внешней среде является органическая модель организации. Для нее характерно: отсутствие однозначной и жесткой привязки функций управления к структурным подразделениям, ориентация на проблемы развития, опора на человеческий потенциал.
Представляется, что центр финансовой ответственности (далее - ЦФО) имеет органическую природу, является элементом организационной структуры и элементом структуры управления предприятием, имеет такое емкое содержание понятия, что позволяет рассматривать ЦФО как элементарную частицу построения системы, управляющей любым бизнесом.
ЦФО представляет собой подсистему более общей системы внутрифирменного управления. В рамках такой подсистемы можно оценить вклад каждого подразделения в конечные результаты деятельности предприятия, децентрализовать управление затратами, а также следить за формированием
2011. Вып. 3 ЭКОНОМИКА И ПРАВО
этих затрат на всех уровнях управления, что в целом существенно повышает экономическую эффективность хозяйствования [3].
ЦФО - основа оперативной системы бюджетного управления предприятием, что, по мнению ряда авторов, позволяет достигать поставленных целей при наиболее эффективном использовании ресурсов [2].
Финансовая структура предприятия - это иерархическая система ЦФО (отвечающих за доходы и расходы, только за расходы, за определенные финансовые показатели и так далее), распределенных между структурными подразделениями предприятия, выступающих в качестве объектов управленческого учета и бюджетирования [9; 2].
В финансовой структуре выделяют центры прибыли, центры убытков, центры доходов и расходов, центры затрат и так далее, которые можно сгруппировать в три основные группы структурных подразделений - объектов бюджетирования: ЦФО, центры финансового учета (далее - ЦФУ), центры (места) возникновения затрат (далее - МВЗ). Как считает В.Е. Хруцкой с соавторами, в состав ЦФО могут входить ЦФУ и МВЗ. ЦФУ могут отвечать только за некоторые финансовые показатели (за доходы и часть затрат). МВЗ отвечают только за расходы [9]. Стоит отметить, что ЦФУ не может выполнять функции ЦФО, так как ЦФУ - это определенная система учета, чаще всего без выделения определенной структуры, тогда как ЦФО предполагает определенное организационное оформление.
Определенная часть исследователей наделяет ЦФО особенностями организационной подструктуры, осуществляющей операции, конечная цель которых - оптимизация прибыли, и отвечающей перед вышестоящим руководством за реализацию установленных целей и соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов [3; 2].
К.В. Щиборщ, анализируя понятие организационной структуры, включает в него количество и функции служб аппарата управления, в чьи обязанности входит разработка, контроль и анализ бюджета предприятия, а также совокупность структурных подразделений, являющихся объектами бюджетирования, то есть теми «центрами ответственности», которым назначается бюджетный план и которые отвечают за его выполнение [10]. Все исследователи подчеркивают связь ЦФО с системой бухгалтерского и управленческого учета. Разумеется, деятельность каждого ЦФО должна быть отражена в системе бухгалтерского учета и представлена на соответствующих счетах посредством двойной записи для обеспечения возможности учета затрат и результатов. При этом по центрам ответственности нужно учитывать в первую очередь затраты и результаты, непосредственно зависящие от предоставленных руководителям полномочий, источником которых являются преобладающие виды деятельности.
Обобщая данные исследования, можно отметить, что ЦФО - это сложная и многоплановая структурная единица, которая разрабатывается на основе организационной структуры компании и предназначается для управления деятельностью предприятия.
Определим четыре основных типа центров ответственности: центр доходов, центр затрат, центр прибыли, центр инвестиций, хотя на практике выделяют гораздо больше типов центров ответственности. Например, центры маржинального дохода, ответственные за маржинальную прибыль, или вен-чур-центры, ответственные за инновационную деятельность компании.
Центр доходов - структурное подразделение, ответственное за сбытовую деятельность компании. Ее эффективность определяется максимизацией доходов компании в рамках выделенных для этих целей ресурсов. Безусловно, можно определить сбытовое подразделение и как центр затрат, но, учитывая незначительную их долю в сравнении с суммой доходов, будем именовать его все же как центр доходов. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают бюджет продаж и смета сбытовых расходов.
Центр затрат - структурное подразделение, ответственное за выполнение определенного объема работ в рамках выделенных на эти цели ресурсов. В первую очередь производственные подразделения - цеха основного и вспомогательного производств, сервисные подразделения. При этом у центра затрат могут быть и доходы. Как разновидность центров затрат могут выделяться центры закупок и центры управленческих расходов.
Центр закупок - это разновидность центра затрат. Он несет ответственность за своевременное и в полном объеме снабжение предприятия необходимыми материальными ресурсами в рамках выделенных на эти цели лимитов. К таким центрам ответственности относятся, например, отделы снабжения. Инструментами бюджетного управления для данного типа ЦФО выступают бюджет закупок (может включать в себя расходы на транспортировку) и смета затрат.
Центр управленческих расходов - это разновидность центра затрат. Он отвечает за качественное исполнение функций управления. К данному типу относится аппарат управления компании в большинстве случаев без разделения его на структурные составляющие (управления, отделы). Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО выступает смета управленческих расходов.
Центр прибыли - структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за финансовый результат от текущей деятельности. В большинстве случаев ответственность за текущую прибыль (или убыток) несет руководство компании. В отдельных случаях в составе компании могут выделяться центры прибыли, ответственные за финансовый результат по какому-либо виду деятельности. В составе центра прибыли могут находиться нижестоящие по иерархии центры дохода и центры затрат. Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО (не считая бюджетов продаж, закупок, затрат) выступает бюджет доходов и расходов.
Центр инвестиций - структурное подразделение (или компания в целом), ответственное за эффективность инвестиционной деятельности. Традиционным заблуждением является определение в качестве центра инвестиций подразделения, занимающегося планированием и контролем инвестиционной деятельности. Дело в том, что окончательные решения инвестиционного характера принимает руководство компании и несет за них всю полноту ответственности. Инструментом бюджетного управления для данного типа ЦФО выступает бюджет инвестиций, а также прогнозный баланс. В масштабах всего предприятия, как правило, центр инвестиций совпадает с центром прибыли, и в таком случае центр ответственности определяют как центр прибыли и инвестиций.
Таким образом, тип ЦФО определяет права и ответственность структурного подразделения за назначенные для него финансовые показатели, являющиеся составной частью финансового результата компании в целом.
Совокупность взаимоувязанных и соподчиненных центров ответственности представляет собой финансовую структуру компании, которая основана на организационно-функциональной структуре, но не всегда с ней совпадает. Несколько подразделений компании могут быть определены как один ЦФО. Например, службы аппарата управления могут быть определены как центр затрат во главе с руководителем компании. В то же время несколько ЦФО могут быть выделены в рамках одного структурного подразделения. Например, в рамках торгового дома могут быть выделены отдельно центр доходов оптовой торговли и центр доходов внешнеэкономической деятельности. При выделении ЦФО необходимо учитывать возможность четкого определения перечня продукции, работ или услуг, предоставляемых внешним клиентам либо внутренним структурным подразделениям. Для ЦФО характерна финансовая самостоятельность, то есть его руководитель должен иметь возможность определять финансовый результат и управлять им. Деятельность центра ответственности планируется и контролируется через систему ключевых показателей.
Ключевыми показателями для центра доходов являются объемы продаж, денежных поступлений, состояние дебиторской задолженности, объемы затрат, связанных с реализацией продукции, на собственное содержание и др.
Ключевыми показателями центра затрат являются: объемы выполняемой работы (производственные задания), качественные показатели по выпуску продукции, величина и структура затрат на выпуск продукции и ее себестоимость, показатели эффективности использования средств производства и трудовых ресурсов и др.
Деятельность центра прибыли оценивается по всем вышеперечисленным показателям, а также по показателям финансовой и экономической эффективности текущей деятельности: рентабельности, структуре оборотного капитала, доходности активов и пр.
Система ключевых показателей эффективности деятельности ЦФО служит основой для построения бюджетной модели. Часть из них может прямо включаться в бюджетные формы (например, задание по выручке), часть не относится прямо к бюджетным показателям (например, рентабельность). При бюджетном планировании «сверху вниз» показатели эффективности служат также основой для формирования бюджетных заданий. В любом случае при определении ключевых показателей эффективности нужно учитывать, что они должны иметь численное значение, носить однозначный характер и содержаться в системах учета.
Можно выделить пять функций ЦФО, позволяющих определить их роль в процессах управления предприятием: технологические, экономические, организационные, информационные, институциональные.
2011. Вып. 3 ЭКОНОМИКА И ПРАВО
Вначале определяется центр инвестиций, то есть подразделение, ответственное за эффективность использования полученной в рамках текущей деятельности прибыли. На практике в большинстве случаев центром инвестиций назначается само предприятие в целом, так как только его руководство определяет инвестиционную политику, структуру и величину основных средств и контролирует финансовое состояние компании в целом. Ответственность за деятельность предприятия включает в себя и контроль текущей деятельности, поэтому чаще всего данный центр определяется как центр прибыли и инвестиций.
Далее выделяется центр прибыли. В состав центра прибыли входят выделенные центры доходов и центры затрат. Центры прибыли могут быть сформированы не только на базе обособленного структурного подразделения, но и в составе нескольких структурных единиц различных подразделений компании, находящихся в рамках одной технологической или продуктовой цепи. Далее в составе такого центра прибыли выделяются свои, подчиненные ему центры дохода и центры затрат. Последующее выделение центров зависит от сложности организационной структуры и необходимости делегирования полномочий.
Таким образом, выстраивается иерархия ЦФО, определяющая финансовую структуру компании. Сформированный набор центров ответственности и их иерархия закрепляются внутренним регламентным документом. Этот документ разрабатывается финансовым директором либо подразделением, подотчетным ему, и утверждается генеральным директором (президентом) компании.
Так, например, в ГУП «Каракулинский рыбхоз “Прикамье”» после проведения мониторинга состояния предприятия, его перспектив развития и проведения ревизии было выявлено, что предприятие является убыточным и показываемые положительные результаты деятельности в отчетности до смены руководства не соответствовали действительности. Встал вопрос существования предприятия как субъекта экономической деятельности. После проведенных исследований, составления предварительного плана доходов и расходов, составления первоначальной организационной структуры предприятия с использованием ЦФО, авторы предложили создать первым ЦФО - центр доходов.
Для этого в первую очередь был переформатирован отдел сбыта. Вместо традиционной иерархической структуры отдела сбыта была предложена функциональная структура управления. Тем самым была изменена и организационная структура отдела сбыта. Также были определены и распределены территории сбыта рыбы между сотрудниками, чтобы в целом оптимизировать деятельность предприятия по сбыту. Кроме того, из отдела сбыта были выведены оба кладовщика и переподчине-ны непосредственно директору, чтобы пресечь возможные хищения.
Основным показателем деятельности центра доходов стал объем выручки в разрезе реализуемой продукции по отделу сбыта и по конкретному сотруднику. От данного показателя стало зависеть вознаграждение сотрудников отдела сбыта, так как вместо окладно-премиальной системы оплаты была введена система оплаты по проценту от реализованной продукции.
Введен определенный инструментарий работы сотрудников отдела сбыта. Основой работы в отделе сбыта стал алгоритм работы с покупателями, включающий характеристику делового контакта, начиная с фиксации факта делового контакта и заканчивая дальнейшими деловыми намерениями покупателя. Несмотря на простоту, алгоритм позволяет, во-первых, систематизировать и оптимизировать работу сотрудника отдела сбыта, во-вторых, создать определенный информационный массив, а также выполняет своеобразную предохранительную функцию, так как данные листы еженедельно передаются менеджерами начальнику отдела сбыта, поэтому при увольнении менеджера не происходит потеря клиентской базы.
По итогам работы каждый менеджер составляет ежемесячно отчет по реализации и оплате продукции с указанием контрагентов и всех реквизитов из первичных документов учета хозяйственных операций. Данный отчет служит основанием для оплаты труда менеджеров отдела сбыта. Особо было обращено внимание менеджеров на то, что в расчет вознаграждения входят отгруженная и оплаченная продукция, то есть предоплата не входит в расчет вознаграждения отчетного месяца.
В результате внедрения ЦФО - центра доходов были получены следующие результаты - по итогам 9 месяцев 2010 г. выручка увеличилась до 3,5 млн. руб. или на 133%, хотя точки безубыточности предприятие не достигло. Кроме того, необходимо отметить, что повысилась управляемость отдела сбыта, мотивация сотрудников отдела сбыта. Сотрудники отдела сбыта получили четкий инструментарий и регламент своей деятельности.
Составляющие организационных и управленческих структур предприятия на основе ЦФО в дальнейшем могут являться базой для разработки и обоснования некоторой совокупности принципов
формирования, анализа и эффективного управления организацией. В результате проведенных исследований можем предложить следующие принципы формирования, анализа и управления организацией на основе ЦФО.
1. Необходим детальный мониторинг состояния предприятия до внедрения ЦФО, а также сплошная ревизия деятельности предприятия для определения этапов создания ЦФО.
2. Структура ЦФО должна максимально соответствовать организационной структуре предприятия, либо существующие структуры должны быть видоизменены с учетом ЦФО. Иначе на предприятии будет искусственно создана виртуальная конструкция, оторванная от реалий экономики.
3. Главный принцип управления по ЦФО - центр ответственности отвечает только за те затраты и (или) выручку, а в более конкретном смысле только за те показатели, на которые должны и могут влиять его руководители в течение определенного периода.
4. ЦФО является основой децентрализации управления. Передача определенного объема обязанностей и ответственности должна коррелировать с соответствующим объемом полномочий.
5. Необходимо корректировать бухгалтерскую, оперативную, управленческую, статистическую системы учета, так как создание ЦФО в отрыве от данных систем учета повлечет усложнение системы управления. Также следует создавать ЦФУ.
6. Необходимо корректировать сложившуюся систему планирования на предприятии.
7. Целесообразно предусмотреть определенное дублирование части показателей по различным ЦФО, чтобы контролировать деятельность ЦФО.
8. Необходимо обучение, создание определенных шаблонов и регламентов действий сотрудников предприятия, документарное обеспечение ЦФО, в частности создание графика документооборота.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Быкова А. Организационные структуры управления. М.: ОЛМА-ПРЕСС Инвест; Институт экономических стратегий, 2003. 160 с.
2. Добровольский Е., Карабанов Б., Боровков П., Глухов Е., Бреслав Е. Бюджетирование: шаг за шагом. СПб.: Питер, 2005. 448 с.
3. Костромина Д.В. Управление затратами и прибылью предприятия на основе организации центров финансовой ответственности // Финансовый менеджмент. 2004. №4.
4. Мильнер Б.3. Теория организации: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М: ИНФРА-М, 2000. 480 с.
5. Рубинов А.М., Борисов К.Ю., Десницкая В.Н., Матвеенко В.Д. Оптимальное управление в агрегированных моделях экономики. Л.: Наука, 1991. 272 с.
6. Рогожин С.В., Рогожина Т.В. Теория организации. М.:Экзамен, 2002. 320с.
7. Теория организации: учебник для вузов / под ред. В. Г. Алиева. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Экономика, 2003. 431 с.
8. Теория систем и системный анализ в управлении организациями: справочник / под ред. В.Н. Волковой, А.А. Емельянова. М.: Финансы и статистика, 2006. 848 с.
9. Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга по постановке финансового планирования. М.: Финансы и статистика, 2002. 400 с.
10. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. М.: Дело и Сервис, 2001. 544 с.
11. Экономическая газета. 2003. №10(627).
Поступила в редакцию 14.12.10
R.M. Yamilov, N.A. Alexeeva
Conceptual frameworks intended to form and analyse the centers of financial responsibility in an organization
The article considers philosophical, conceptually methodological, scientifically analytical, methodical, practicing aspects of forming financial reporting centers in an agricultural organization. The center of financial reporting is presented as an elementary particle for construction of organizational and management structures. The algorithms offered to form the centers of financial responsibility are polished up under the conditions of a concrete agricultural organization.
Keywords: organization, center of financial reporting, principles of management.
2011. Вып. 3
Ямилов Рамиль Магатович, аспирант ГУП «Каракулинский рыбхоз “Прикамье”»
426000, Россия, с. Каракулино, ул. Раскольникова, 19 E-mail: jaramo@mail.ru
Алексеева Наталья Анатольевна, доктор экономических наук, профессор ФГБОУ ВПО «Ижевская государственная сельскохозяйственная академия»
426000, Россия, г. Ижевск, ул. Свердлова, 30 E-mail: 497477@mail.ru
ЭКОНОМИКА И ПРАВО
Yamilov R.M., postgraduate student GUP «Karakulinsky fish service»
426000 Russia, Udmurtia, Karakulino, Raskolnokova st., 19 E-mail: jaramo@mail.ru
Alexeeva N.A.,
doctor of economics, professor Izhevsk state agricultural academy 426000, Russia, Izhevsk, Sverdlova st., 30 E-mail: 497477@mail.ru
