CC BY
35
УДК 338 ББК 65
DOI 10.24411/2414-3995-2019-10047 © Н.Д. Эриашвили, А.И. Григорьев, 2019
Научная специальность 08.00.05 — экономика и управление народным хозяйством
ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ — НЕ ПРИГОВОР ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
Нодари Дарчоевич Эриашвили,
профессор, доктор экономических наук, кандидат исторических наук, кандидат юридических наук,
лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя (117437, Москва, ул. Академика Волгина, д. 12)
E-mail: office@unity-dana.ru; Александр Иванович Григорьев,
доцент кафедры публично-правовых дисциплин факультета права и управления, кандидат юридических наук, доцент Владимирский юридический институт ФСИН России (600020, Владимир, ул. Большая Нижегородская, д. 67Е)
E-mail: altr1960@mail.ru
Аннотация. Рассмотрены проблемы правового положения налогоплательщиков — взаимозависимых лиц на современном этапе. В целях аргументации своей позиции, авторы использовали разъяснения финансовых и налоговых органов, а также судебную практику.
Ключевые слова: необоснованная налоговая выгода, налоги, взаимозависимые лица, ценообразование, налогоплательщики.
INTERDEPENDENCE — IS NOT A SENTENCE FOR THE TAXPAYER
Nodari D. Eriashvili,
Professor, Doctor of Economic Sciences, Candidate of Historical Sciences, Candidate of Law, Laureate of the RF Government Prize in the field of science and technology Moscow University of the Ministry of Internal affairs of Russia named after V.Ya. Kikot' (117437, Moscow, ul. Akademika Volgina, d. 12);
Aleksandr I. Grigor'ev,
Associate Professor of the Department of public law disciplines of faculty of law and administration, Candidate of Law, Associate Professor Vladimir Law Institute of the Federal Penitentiary Service of Russia (600020, Vladimir, ul. Bolshaya Nizhegorodskaya, d. 67E)
Abstract. This work is a consideration of the problems of the legal status of taxpayers — interdependent persons at the present stage. In order to argue their position, the authors used explanations of financial and tax authorities, as well as judicial practice. Keywords: unjustified tax benefit, taxes, interdependent persons, pricing, taxpayers.
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Для цитирования: Эриашвили Н.Д., Григорьев А.И. Взаимозависимость — не приговор для налогоплательщика. Вестник экономической безопасности. 2019;(1):236-8.
Одним из потенциальных рисков, связанных с деятельностью налогоплательщика, является взаимозависимость лиц в сделках. С принятием разд. VI и гл. 14.1 НК РФ у налоговых органов появились вполне законные основания более тщательно контролировать сделки, заключаемые между взаимозависимыми лицами, а также порядок ценообразования между ними. Новый раздел — это новое слово в российском налоговом законодательстве. Он не просто расширил толкование ст. 20 и ст. 40 НК РФ; он установил взаимоотношения, связанные с трансфертным ценообразованием. Ст. 105.1 НК РФ довольно сильно расширила, по сравнению со ст. 20 НК РФ, основания для установления взаимо-
зависимости. Если в прежней редакции было всего три основания, то в нынешнем виде — их одиннадцать. Как известно, взаимозависимость вытекает из гражданского и налогового законодательства. Это могут быть материнские и дочерние компании, а также зависимость, установленная налоговыми органами.
В данной статье мы остановимся на рассмотрении налоговой зависимости. Налоговые органы могут устанавливать зависимость лиц по таким признакам, как тождественность сайта в Интернете, фактических адресов (массовый характер регистрации), контактных телефонов, производственных баз и др. Классическим примером зависимости являют-
ся общие учредители, генеральный директор, а в некоторых случаях — и главный инженер (совпадение в двух организациях не только директора, но и главного инженера) [1].
Кроме того, как показывает судебная практика [2], налоговые органы, чтобы доказать аффили-рованность и взаимозависимость налогоплательщика с другими лицами используют не только ресурсы ФНС России, но и запрашивая информацию из других государственных органов. Например, из органов ЗАГСа — о лицах, не состоящих в браке, но имеющих общих детей, из органов ГИБДД — о фактах ДТП с автомобилями, в отношении которых применен налоговый вычет по НДС, и кто управлял в момент совершения аварии.
В свое время контролирующий орган в своем письме от 19.12.2016 № СА-4-7/24347@ отметил, что у фискальных органов достаточно возможностей, чтобы доказать в суде недобросовестное поведение взаимозависимых лиц.
В определении ВС РФ от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003 суд резюмировал, что термин «иная зависимость», установленный ст. 105.1 НК РФ намного шире чем установленный ст. 45 НК РФ. Так, п. 2 ст. 45 НК РФ зависимость в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов налогоплательщиком. Таким образом, об «иной зависимости» для взыскания недоимки по ст. 45 НК РФ можно говорить и при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ. Необходимо учитывать, что налоговые органы могли предъявлять претензии зависимому лицу, а не непосредственно налогоплательщику.
Заслуживает интереса определение ВС РФ № 305-КГ16-6003 от 16.09.2016 (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016)). В своей мотивировочной части, ссылаясь на п. 1 и п. 7 ст. 105.1 НК РФ судом была установлена взаимозависимость компаний «Ин-теркрос Опт» и «Интерос», «исходя из внутренних убеждений» и по совокупности косвенных обстоятельств. В частности, одним из доводов налогового органа, кстати принятого судом. Явился анализ содержания, открытого интернет — форума, участ-
ники которого делились сведениями о «плохих» работодателях.
Контролирующие органы могут в ходе мероприятий налогового контроля, устанавливать зависимость лиц довольно оригинальным образом [3]. Налоговая задолженность была взыскана с организации, согласно агентского договора, выполнявшего для налогоплательщика функции агента по агентскому договору, и направивший по указанию принципала выручку его кредитору. В определении ВС РФ от 26.01.2017 № 303-КГ16-19317 рассмотрен спор, когда к банку — кредитору налогоплательщика были применены положения ст. 45 НК РФ, изъявшего у последнего по соглашению об отступном автосалон и передавшему его в последующем в аренду лицу, признанного взаимозависимым с банком.
Хотелось бы обратить внимание, что признак зависимости одним и тем же физическим лицам не может служить основанием его недобросовестности [4]. Считаем нужным остановиться на порядке определения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. В данном случае у налогоплательщика есть большое искушение создать условия по изменению цен по сделкам между зависимыми лицами, в отличие от аналогичных сделок между иными лицами. Цель довольно проста — минимизация налогообложения, особенно по НДС и налогу на прибыль. Исходя из этого, законодатель, довольно подробно регламентировал эту ситуацию в налоговом законодательстве.
При рассмотрении вопроса, связанного с ценообразованием между взаимозависимыми лицами, необходимо определиться с терминами. В налоговом законодательстве (ст. 105.6 НК РФ) установлены источники информации, которые следует использовать при сопоставлении условий сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Под трансфертной ценой принято понимать цену, устанавливаемую в хозяйственных операциях между участниками одной группы компаний. Трансфертное ценообразование используют налогоплательщики, как одну из возможностей минимизации налогов; поэтому со стороны налоговых органов, естественно, возникает повышенное внимание к этой категории налогоплательщиков, осо-
№ 1 / 2019
Вестник экономической безопасности
237
бенно если происходит отклонение как в сторону повышения, так и в сторону повышения от рыночных цен по идентичным товарам (п. 3 ст. 40 НК РФ). Однако, в абз. 2 п. 3 ст. 105.3 НК РФ законодатель разрешил налогоплательщику самостоятельно устанавливать цену отличную от рыночной. Кстати, это согласуется с правовой позицией, выраженной в определении КС РФ от 04.06.2007 № 320-0-П и № 366-О-П, согласно которой суд пришел к выводу, что налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово — хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. На наш взгляд, требует рассмотрения определение ВС РФ от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327 по делу № А04-9989/2016.
Суть дела такова. ИП реализовывал товар взаимозависимой с ним организации по заниженной цене. Обращаем внимание, что отклонение от цен, по которым отгружался товар другим покупателям (не взаимозависимым с ним) составил от 11% до 52% (!). По результатам налоговой проверки, налоговые органы пришли к выводу, ИП необоснованно получена налоговая прибыль и, на основании этого, были доначислин НДС и НДФЛ. Расчет налогов контролеры произвели исходя из уровня дохода, который был получен индивидуальным предпринимателем в случае реализации товаров на обычных (рыночных) условиях. Судебные инстанции трех уровней поддержали фискальный орган, сославшись на разъяснения Минфина России [5]. Финансовый орган признал, что налоговый орган в целях определения фактической цены вправе применять расчетные методы, установленные ст. 105.7 НК РФ (глава 14.3 НК РФ).
Высшая судебная инстанция с выводами судов не согласилась. Она пришла к выводу, что для определения налоговой базы исходя из рыночных цен взаимозависимых лиц, возможно только по контролируемым сделкам (п. 4 ст. 105. 3 НК РФ). Кроме этого, предметом налоговых проверок не может быть контроль цен в контролируемых сделках. Таким образом, в случаях, не предусмотренных разд. VI НК РФ налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров, указанную сторонами сделки. Кроме этого, суд обратил внимание на правовую позицию, изложенную в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применени-
ем отдельных положений разд. V.I, утвержденных Президиумом ВС РФ от 16 февраля 2017 года. Лишь многократное отклонение цены от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово — хозяйственной операции (п. 3 ст. 105.8 НК РФ). В приведенном случае отклонение от 11 до 52% многократным не является. Кроме того, сделки с взаимозависимым лицом и иными лицами не были сопоставлены по такому критерию, как количество реализованных товаров. Отгрузка товаров иным лицам была во много раз меньше, следовательно, реализация товаров таким контрагентам по относительно большой цене имеет разумное экономическое обоснование. Кстати, ВС РФ и ранее поддерживал эту позицию [6]. Резюмируя сказанному, можно посоветовать налогоплательщикам, что одного лишь отклонения цены в заключенной сделки от рыночного уровня, совершенно недостаточно для вывода о получении ими необоснованной налоговой выгоды В определенных случаях, у налогоплательщика есть большие шансы отстоять свою позицию в суде.
Литература
1. Определение ВС РФ от 14.09.2015 № 306-КГ15-10508.
2. Постановление АС Западно-Сибирского округа от 04.10.2016 № А03-22792/2015.
3. Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2016 по делу № А67-5451/2015.
4. Постановления ФАС Уральского округа от 31.07.2015 по делу №А76-3351/2013, от 28.05.2015 по делу №А76-3222/2013, от 27.05.2015 по делу №А76-3179/2013, от 27.05.2015 по делу № А76-3338/2013.
5. Письма Минфина России от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149, от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145.
6. Определение ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862, Обзор правовых позиций Конституционного суда РФ и Верховного суда за второе полугодие 2016 года.
