CC BY
74
МАТЕРИАЛЫ КОНФЕРЕНЦИИ
Климентьева Нина Михайловна
Кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента Балаковского филиала РАНХиГС
Nina M. Klimenteva
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor at the Department of Economics and Management of Balakovo branch of RANEPA
Дорожкина Елена Геннадьевна
Кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента Балаковского филиала РАНХиГС
Elena G. Dorozhkina
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor at the Department of Economics and Management of Balakovo branch of RANEPA
Анохина
Анна Анатольевна
Кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента Балаковского филиала РАНХиГС
Anna A. Anokhina
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor at the Department of Economics and Management of Balakovo branch of RANEPA
e-mail: [email protected] УДК 336.113.1
Взаимозависимые лица в налоговой системе России
Interdependent persons in the Russian tax system
Авторами статьи изучены положения налогового законодательства, исследованы принципы построения налоговой системы, применение юридическими лицами одновременно различных систем учета и налогообложения, что приводит к дроблению бизнеса и осуществлению деятельности в условиях взаимозависимости с применением трансфертного ценообразования. Исследованы проблемы и с учетом требований современного национального законодательства, предложены авторские суждения в вопросах справедливости и взаимозависимости лиц в налоговой системе России.
Ключевые слова и словосочетания: равенство, справедливость, взаимозависимые лица, трансфертное ценообразование, упущенная налоговая выгода.
The authors of the paper studied the provisions of tax legislation, examined the principles of the tax system. They also reveal the simultaneous implementation of different accounting and tax systems, which leads to fragmentation of business and interdependence of activities along with implementation of transfer pricing. The issues are viewed in alignment with the requirements of modern national legislation. The authors infer the conclusions about fairness and interdependence of parties in the tax system of Russia.
Keywords: equality, fairness, interdependent persons, transfer pricing, lost tax benefit.
На сегодняшний день актуальным является вопрос построения более совершенной системы специальных налоговых режимов, которая бы отвечала принципу равенства и справедливости и которая бы не вступала бы в противоречия с новыми правилами проведения налоговых проверок за деятельностью взаимозависимых лиц. Регулирование данных вопросов ставит перед налоговым законодательством достаточно сложную задачу: соблюсти баланс интересов налогоплательщиков и государства, с одной стороны, и налогоплательщиков, имеющих равные доходы и функционирующих в разных экономических и социальных условиях, с другой стороны. От решения данной задачи в значительной мере зависит восприятие налоговой системы как эффективной и отвечающей интересам всего сообщества. На сегодняшний день в Налоговом кодексе в п.1 ст.3 сформулированы основные признаки принципа справедливости в налогообложении: «всеобщность, равенство и фактическая способность к уплате налога». Тем не менее, с одной стороны, все изменения, которые вносились в налоговый кодекс за последние несколько лет, были направлены на решение задачи совершенствования системы налогообложения в рамках специальных налоговых режимов с введением налоговых каникул. С другой стороны, все последние изменения в налоговом законодательстве в отношении взаимозависимых лиц направлены на ужесточение контроля за теми лицами, которые используют специальные налоговые режимы.
В этих целях нами проанализировано, в какой мере действующая в стране налоговая система соответствует обозначенным принципам налогообложения при наличии установленной системы общего налогообложения и системы специальных налоговых режимов.
На наш взгляд, справедливое налогообложение следует рассматривать с трех позиций: равенства налогоплательщиков при уплате налогов с фактических доходов, либо с вмененного дохода, либо с дохода без учета расходов. Если согласиться с постулатом, что сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов налогоплательщика, то возникает неизбежный вопрос об обоснованности существования такого понятия, как «вмененный доход» или потенциально возможный годовой доход» для самозанятых лиц, и тех лиц, которые используют патентную систему налогообложения и т.п.[1,с.18] Действительно, при использовании прав по применению специальных налоговых режимов отдельные категории налогоплательщиков получают определенные преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, вплоть до освобождения от уплаты налогов или их уплаты в меньшем размере. В данном случае как бы нарушается основная идея принципа справедливости, поскольку сумма налогов, взимаемых с получившего право применения специальных налоговых режимов с уплатой одного единого налога, не соответствует величине полученных им доходов. Фактически создается ситуация, когда два налогоплательщика, находящихся в равной налоговой позиции, могут уплачивать неодинаковую сумму налога, если один из них использует специальные налоговые режимы.
С другой стороны, основная идея принципа равенства, всеобщности может быть подвергнута сомнению и в том случае, когда находящиеся в равной налоговой позиции налогоплательщики уплачивают равную сумму налога, находясь в несопоставимых экономических, финансовых, социальных и иных условиях. Среди них есть юридические лица, которые только начинают производственную деятельность и нуждаются в поддержке государства, и есть лица, которые успешно функционируют на протяжении длительного периода времени также в статусе юридических лиц.
На наш взгляд, для соблюдения принципа всеобщности и равенства при установлении и взимании налогов нельзя исходить из одной только способности налогоплательщика платить налог, требуется учитывать большое число различных условий и обстоятельств.
Вместе с тем, российское налоговое законодательство, установив для этой категории налогоплательщиков фактически бессрочный льготный режим налогообложения, нарушает тем самым принцип всеобщности и равенства по отношению ко всем остальным налогоплательщикам.
Организации, работающие в общем режиме налогообложения, практически не имеют налоговых льгот для развития производства и находятся в неравном положении по сравнению с теми, кто перешел на специальные режимы налогообложения.
Более того, стремление налогоплательщиков минимизировать налоговые платежи в рамках законодательства подталкивает их к желанию дробления бизнеса и необходимости ведения одновременно различных систем учета и налогообложения внутри одного предприятия, тем самым подвергают себя особо тщательной проверки со стороны налоговых органов, так как у них возникают риски попасть в статус взаимозависимых лиц.
На сегодняшний день в законодательстве нет однозначного определения «дробление бизнеса». Более того,
Материалы конференции
нет исчерпывающего перечня признаков дробления, которые бы свидетельствовали о том, что имеет место уход от налогов. В связи с этим, ФНС в письме от 11.08.2017 № СА-4-7/15895 проанализировала судебную практику по вопросам получения необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса и пришла к выводу, что какого-либо исчерпывающего перечня признаков, свидетельствующих о разделении бизнеса, нет, все зависит от конкретного случая, но были предложены в качестве доказательства применения схемы дробления бизнеса следующие признаки:
- дробление одного производственного процесса между несколькими лицами, применяющими специальные налоговые режимы (ЕНВД или УСН), вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество организаций основной организацией, ведущей реальную деятельность;
- применение такой схемы дробления бизнеса, которая оказывает влияние на экономические результаты деятельности всех участников схемы (например, налоговые обязательства участников уменьшились или не изменились, при том, что хозяйственная деятельность в целом расширилась);
- несение расходов участниками схемы друг за друга;
- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса является другой ее участник либо поставщики и покупатели общие для всех участников схемы);
- фактическое управление деятельностью участников одними лицами.[3]
Однако, исходя из правовой позиции, изложенной в п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Граждане и организации имеют право осуществлять любую деятельность, не запрещенную законодательством. Оно не содержит запрета на создание одним лицом нескольких организаций.
Но, новой редакцией ст. 105.1 НК РФ установлено, что взаимозависимыми для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц» в таких случаях, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20% или одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению и, наконец, когда лица состоят в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.[2] Но хотелось бы отметить, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным законодательством, если отношения между ними способны повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).[2]
Главным последствием взаимозависимости лиц является контроль над ценообразованием при заключении сделок. Сделки между взаимозависимыми лицами согласно ст. 105.14 НК РФ признаются контролируемыми сделками, т.е. налоговые органы имеют право проверить соответствие цен по таким сделкам рыночным ценам.
Однако, в соответствии с правовой позицией ВАС №53 РФ, указанной в п.5, установление факта взаимозависимости лиц может быть признано обстоятельством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами.
Таким образом, контроль налоговых органов за взаимозависимыми лицами сводится к контролю за трансфертным ценообразованием, что является одной из сфер налогового администрирования. Трансфертная цена, как правило, определяется как цена, устанавливаемая при торговле товарами и услугами во внутрифирменных отношениях, то есть при торговле между структурными подразделениями единого предприятия и его аффилированными лицами, а иногда между формально независимыми контрагентами.
Следовательно, нарушение основных признаков принципа справедливости в налоговом законодательстве таких, как «всеобщность, равенство и фактическая способность к уплате налога», способствует дроблению производственного цикла внутри предприятия, с использованием каждой структурой обшей системы налогообложения в сочетании со специальными налоговыми режимами. Такая практика на сегодняшний день не запрещена законодательством, но она порождает новые правила проведения новой формы налогового контроля за деятельностью взаимозависимых лиц, применяющих трансфертное ценообразование. В свою очередь, регулирование трансфертных цен в общепринятом на сегодня понимании сводится к тому, что
перед налоговыми органами ставится задача не предотвратить применение трансфертных цен, а выяснить:
- приводит ли применяемое ценообразование между взаимозависимыми лицами внутри структурных подразделений предприятия к минимизации налоговых обязательств;
- если такая минимизация происходит, то это результат применения специальных налоговых режимов или результат деловой цели предприятия с активным налоговым планированием с использованием трансфертной цены.
Но, тем ни менее, на сегодняшний день все вышеуказанные факторы создают условия для получения необоснованной налоговой выгоды недобросовестными налогоплательщиками, что приводит к большим бюджетным потерям государства.
По нашему мнению, необходимо перестроить систему налогообложения организаций малого бизнеса. Она должна не только стимулировать их развитие, но буквально «заставлять» перешедших на уплату единого налога расширять масштабы деятельности и развиваться. Исходя из этого, специальный режим налогообложения должен применяться конкретным налогоплательщиком ограниченный период времени — не более 5-7 лет. Неограниченный по сроку применения специальный режим налогообложения должен быть сохранен исключительно для организаций, работающих по принципу «семейного подряда» и осуществляющих свою деятельность в сфере обслуживания населения, с численностью работников до 10 человек. Налогообложение всех остальных малых, а также средних и крупных предприятий должно осуществляться единообразно. Таким же образом следовало бы осуществлять и налоговое стимулирование их развития: восстановить ранее действовавшую налоговую льготу в виде полного освобождения от налога на прибыль той части прибыли, которая была использована на инвестиции.
Таким образом, построение более совершенной налоговой системы, отвечающей требованиям основных принципов, и прежде всего принципу справедливости, ставит перед налоговым законодательством достаточно сложную задачу: соблюсти баланс интересов налогоплательщиков и государства, с одной стороны, и налогоплательщиков, имеющих равные доходы и функционирующих в разных экономических и социальных условиях, с другой стороны. От решения данной задачи в значительной мере зависит восприятие налоговой системы как справедливой и отвечающей интересам всего сообщества. Поэтому весьма важно в действующей редакции Налогового кодекса отразить принцип справедливости налогообложения, который должен служить законодательной и исполнительной власти, а также налогоплательщикам ориентиром при разработке и реализации налоговой политики. Закрепление в российском налоговом законодательстве принципа справедливости будет способствовать также укреплению налоговой дисциплины в стране, сделав отечественную налоговую систему более эффективной.
Библиографический список
1.Караваева И.В. Налоговая политика в ХХ столетии // ЭКО. - 2009. - № 8. - С.17-33;
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ ст.105.1 взаимозависимые лица // Справочно-правовая система "Гарант".
3. Письмо ФНС от 11.08.2017 № СА-4-7/15895 «Обзор судебной арбитражной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц» // Справочно-правовая система "Гарант".
