CC BY
84
Тихомиров Ю. А. Модернизация административного права: от «наказательности» к «регулирующему обеспечению» //Административное право и процесс. 2015. № 4.
Тонков Е. Е. Государство и гражданское общество в России: конфликт или диффузия? // Научные ведомости Белгородского государственного университета. Серия «Философия. Социология. Право». 2014. № 30.
Туманов Г. А. Организация управления в сфере охраны общественного порядка. М., 1972.
Философия Канта и современность / под общ. ред. Т. И. Ойзермана. М., 1974.
Хабриева Т. Я. Стратегия социально-экономического развития России и модернизация законодательства // Концепция развития российского законодательства / под ред. Т. Я. Хаб-риевой, Ю. А. Тихомирова. М., 2010.
Чиркин В. Е. Публичное управление: учебник. М., 2004.
Шмалий О. В. Правовое обеспечение эффективности исполнительной власти (теоретико-методологические аспекты): автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. Ростов н/Д., 2011.
Категория рыночной цены в современном налоговом праве
ХАВАНОВА Инна Александровна, старший научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, старший преподаватель кафедры финансового и налогового права Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, кандидат юридических наук
117218, Россия, г. Москва, ул. Большая Черемушкинская, 34
E-mail: fin@izak.ru
В статье, посвященной вопросам трансфертного ценообразования, особое внимание уделено нерешенным проблемам. Цель исследования — изложение комплекса вопросов, возникающих в ходе налогового контроля трансфертных цен. Автор выявляет разницу между понятиями рыночной цены и цены, определенной на основании принципа «на расстоянии вытянутой руки», рассматривает основные правила налогообложения, методы определения цен на товары, работы или услуги в целях налогообложения. В основе принципа «на расстоянии вытянутой руки», который вводится государствами, - использование цен сделок между несвязанными компаниями. Проанализированы международные инициативы в области налогообложения доходов корпораций (План действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (План BEPS), итоговые отчеты ОЭСР «Согласование результатов трансфертного ценообразования с созданием стоимости»). Автор отмечает, что уровень контроля (прямого или косвенного) при определении взаимозависимости лиц имеет специфические особенности в разных государствах. Причина этого в основном заключается в том, что проблемы трансфертного ценообразования возникают не во всех случаях, а только при создании или установлении между субъектами особых, специфических условий. Дана характеристика изменений в налоговом праве России.
Ключевые слова: налоговое право, рыночная цена, трансфертная цена, контролируемые сделки, принцип «на расстоянии вытянутой руки».
Category of Market Price in Modern Tax Law
I. A. KHAVANOVA, candidate of legal sciences
The Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation
34, Bolshaya Cheremushkinskaya st., Moscow, Russia, 117218
E-mail: fin@izak.ru
The article is devoted to transfer pricing rules with particular reference to unresolved problems. Its purpose is to outline the complex issue of transfer pricing. The author examines the difference between the concepts of "market price" and price, determined according to the "arm's length principle", discusses
the basic rules of taxation, principles of determining the price of goods, work or services for taxation purposes. To ensure the correct application of the separate entity approach, countries have adopted the arm's length principle. This article analyzes initiatives on taxation in the area of corporate taxation (OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), Final Reports "Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation"). The author points out that the level of control (direct or indirect) in determining interdependence between persons, has its own specific features in different states. The reason behind it is that the problem of transfer pricing does not always arise, but only when subjects establish specific relations. The article characterizes the regulatory changes and developments in Russia.
Keywords: tax law, market price, transfer price, controlled transactions, arm's length principle.
DOI: 10.12737/20152
Трансфертное ценообразование является одним из наиболее важных и одновременно сложных вопросов в области налогового права, как международного, так и национального. Достаточно сказать, что четыре из пятнадцати пунктов Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (План BEPS)1, который был одобрен главами государств и правительств «Группы двадцати» (С20) в 2013 г., направлены на совершенствование правил налогообложения при трансфертном ценообразовании.
Подготовленный в рамках реализации этого плана доклад от 5 октября 2015 г. «Согласование результатов трансфертного ценообразования с созданием стоимости»2 предусматривает внесение изменений в Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций (далее — Руководство ОЭСР)3,
1 OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting — BEPS (OECD/G20). URL: http://www.oecd.org/ctp/beps.htm (дата обращения: 01.02.2015).
2 Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation. Actions 8-10 — 2015. Final Reports. October 05, 2015. URL: http:// www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm (дата обращения: 20.10.2015).
3 OECD Transfer Pricing Guidelines for MNEs and Tax Administrations. 2010. URL: http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/ transfer-pricing-guidelines.htm (дата обращения: 01.02.2015).
отражающих движение к более активному применению доктрины приоритета существа над формой. Изменения охватывают сразу несколько сфер: распределение прибыли по сделкам, связанным с нематериальными активами4; распределение прибыли в зависимости от принимаемых сторонами сделки рисков5; иные сделки высокого уровня риска (с позиции трансфертного ценообразования).
Цена составляет основу при определении налоговой базы по налогу на прибыль, или, как указывает И. И. Кучеров, «цена позволяет определить стоимость того, что подлежит налогообложению»6. Между тем компании, являющиеся частью транснациональной группы, осуществляя сделки друг с другом, в ряде случаев устанавливают цены, ко-
4 Изменения направлены на противодействие распределению прибыли от нематериальных активов непропорционально вкладу сторон в создание их стоимости.
5 Риск считается принятым взаимозависимым лицом, если оно контролирует этот риск. Под контролем риска подразумевается наличие полномочий принимать решения, связанные с управлением риском, финансовых возможностей нести риск (financial capacity). Так, вознаграждение лица, выполняющего функцию внутригруппового финансирования, но не контролирующего финансовый риск (cash-boxes company), не может превышать безрисковую ставку доходности. Подробнее см.: URL: https://www. nalog.ru/rn77/news/tax_doc_news/5737323/ (дата обращения: 01.01.2015).
6 Кучеров И. И. Деньги, денежные обязанности и денежные взыскания: монография.
М., 2012. С. 43.
торые предопределены их зависимостью (связанностью) и имеют одним из последствий занижение налоговой базы за счет манипулирования размером доходов, расходов (или убытков). Регулирующее воздействие осуществляется посредством перераспределения дохода внутри группы, в том числе с участием структур в низконалоговых (офшорных) юрисдикциях.
В такой ситуации для налоговых органов важно установить, соответствует ли рыночной цене так называемая трансфертная цена, цена передачи (transfer price)7. Эта задача обусловливает обращение к вопросам регулирования цен сделок между ассоциированными предприятиями. Такие сделки называют контролируемыми сделками (controlled transactions), сделками, которыми управляют, в отличие от сделок между несвязанными компаниями (uncontrolled transactions), действующими независимо друг от друга, на основании принципа «на расстоянии вытянутой руки» (arm's length principle). Суть принципа заключается в том, что независимые контрагенты находятся друг от друга на определенном расстоянии (вытянутой руки) и применяют цены, сформированные под влиянием рыночных факторов. Названный принцип нашел отражение в ст. 9 «Ассоциированные предприятия» Модельной налоговой конвенции ОЭСР (далее — МНК ОЭСР)8, положения которой
7 В Протоколе об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между налоговыми и таможенными органами государств — членов Евразийского экономического сообщества 2006 г. трансфертная цена определена как цена на товары (работы, услуги), которая отличается от объективно сформированной при совершении международных сделок рыночной (свободной) цены.
8 Model Tax Convention on Income and on Capital (the 2014 Update). Paris: OECD. 2014. URL: http://www.keepeek.com/ Digital-Asset-Management/oecd/taxation/
восприняты в международных договорах России об избежании двойного налогообложения доходов9. Ассоциированные предприятия, в отличие от независимых сторон, могут не только определять цену сделок иначе, но и по-другому структурировать их и даже вступать в сделки, которые независимые предприятия не заключили бы вообще10.
В качестве одной из целей реализации принципа «на расстоянии вытянутой руки» Руководство ОЭСР рассматривает создание равного налогового режима для транснациональных корпораций (ТНК) и самостоятельных, независимых предприятий. В результате для целей налогообложения величина цен может корректироваться исходя из их рыночных значений, как если бы компании были независимы (находились на расстоянии вытянутой руки). Исправлению может подвергаться не только цена сделки, но и «более широкий круг объектов, включая доходы, расходы, прибыль, убыток, сумму налогового кредита»11.
Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ дополнил Налоговый кодекс РФ разделом V1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налого-
model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2014_mtc_ cond-2014-en#page1 (дата обращения: 01.09.2015).
9 Данная статья касается корректировок размера прибыли, которые могут осуществляться для целей налогообложения по сделкам, заключаемым ассоциированными предприятиями (материнской и дочерней компаниями, компаниями, находящимися под общим контролем) на условиях, отличных от рыночных.
10 См.: Bullen A. Arm's Length Transaction Structures: Recognising and Restructuring Controlled Transactions in Transfer Pricing. IBFD, Academic Council, 2010. P. 4.
11 Непесов К. А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М., 2007.
вый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании», положения которого направлены на предотвращение вывода налоговой базы за пределы России, исключение возможностей манипулирования ценами.
В Российской Федерации с учетом ее федеративного устройства налоговый контроль за трансфертным ценообразованием предусмотрен не только для внешнеэкономических сделок, но и для сделок между российскими налоговыми резидентами. Как признается в Основных направлениях налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов, «иногда этот контроль излишне обременителен, но до тех пор, пока налог на прибыль организаций формирует доходную базу бюджетов субъектов Российской Федерации, он представляется необходимым»12. Такая постановка вопроса несколько нелогична, нет никаких серьезных оснований для исключения субъектов РФ из системы распределения налоговых поступлений от налогов на доходы организаций. Скорее, такой контроль будет актуален до момента разработки иных, более эффективных регуляторных решений.
Положения разд. V1 НК РФ пришли на смену ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» и ст. 20 «Взаимозависимые лица» НК РФ13. Новые правила находятся в тесной взаимосвязи с подходами, заложенными в Руководстве ОЭСР, которые широко используются в зарубежной практике. Однако, несмотря на согласование основных подходов к
12 URL: http://www.minfin.ru/common/ upload/library/2015/07/main/ONNP_2016-2018. pdf (дата обращения: 01.09.2015).
13 Названные статьи со дня вступления в
силу Федерального закона № 227-ФЗ (т. е.
с 1 января 2012 г.) применяются только к
сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления этого Закона в силу.
применению принципа «на расстоянии вытянутой руки», в финансово-правовой науке нет однозначного отношения к налоговому контролю за трансфертным ценообразованием.
Известный специалист в области финансового права А. И. Худяков, например, крайне резко высказывался о введенном в Казахстане Законе «О трансфертном ценообразовании», указывая, что «под видом государственного контроля при применении трансфертных цен фактически внедрено государственное регулирование цен, применяемых в международных деловых операциях». Он исходил из того, что механизм налогообложения на основе корректировки объекта налогообложения, осуществляемого налоговым органом уже после совершения сделки, противоречит налоговому законодательству14.
Российский законодатель не использует термин «цена на расстоянии вытянутой руки» или иное сходное понятие. При этом не вызывает сомнений, что в ст. 1053 НК РФ изложен именно этот подход. Термины «рыночная цена» и «цена, определенная согласно принципу вытянутой руки», строго говоря, не могут считаться синонимами. Рынок не всегда является объективным показателем цен для целей налогообложения (как при внутренних, так и при трансграничных операциях). Среди причин — несовершенная конкуренция, сильное регулирующее воздействие государства, ценовая дискриминация как результат коррупционного поведения и т. д.
Российские правила контроля предусматривают пять методов определения цен для целей налогообложения, которые в целом соответствуют методам, описанным в Руководстве ОЭСР. В Налоговом кодексе РФ установлены: 1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) ме-
14 См.: Худяков А. И. Правовые парадоксы, или Закон о трансфертном ценообразовании // Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 443, 446.
тод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности; 5) метод распределения прибыли15. Наряду с ними закреплены дополнительные возможности при определении рыночных цен: использование комбинации методов, право суда учесть иные обстоятельства для определения рыночной цены.
Установление того, какие субъекты и, соответственно, какие именно сделки подпадают под ценовой контроль для налоговых целей, является ключевым с момента закрепления принципа вытянутой руки. Универсального подхода к вопросу о качественных признаках зависимости нет. Причина главным образом заключается в том, что проблемы трансфертного ценообразования возникают не во всех случаях, а только при создании или установлении между субъектами особых условий. Уровень контроля (прямого и (или) косвенного) как порог для осуществления налогового контроля цен сделок разрешается непосредственно на уровне национального законо-дательства16.
Раздел V1 НК РФ вместо термина «ассоциированные предприятия», употребляемого в МНК ОЭСР и международных налоговых договорах России, использует в порядке преемственности со ст. 20 НК РФ поня-
15 Особые правила действуют в отношении разовых сделок. Если названные пять методов не позволяют определить соответствие цены разовой сделки рыночной цене, оно может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки. Рыночная стоимость устанавливается в результате независимой оценки в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности. Под разовой сделкой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе (п. 9 ст. 1057 НК РФ).
16 См.: United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries. N. Y., 2013. P. 63—64.
тие «взаимозависимые лица». Общим подходом к установлению взаимозависимости лиц для целей налогообложения в России является превышение 25%-ной доли участия в капитале (прямого и (или) косвенно-го)17. Данный подход не единообразен даже в рамках ЕАЭС. Так, ст. 20 Налогового кодекса Республики Беларусь признает лиц взаимозависимыми для целей налогообложения, если доля участия составляет не менее 20%, а законодательство Республики Казахстан — 10% и более18.
Чтобы проанализировать, как изменились подходы законодателя к налоговому контролю цен, сравним определения рыночной цены в НК РФ (прежнее и пришедшее ему на смену). Итак, ст. 20 НК РФ определяет рыночную цену товара (работы, услуги) как цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Статья 1053 НК РФ устанавливает, что для целей НК РФ признаются рыночными цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок.
Очевидно, что при конструировании правил на основании принципа вытянутой руки произошел переход к более сложной формуле, в составе которой такой элемент, как состояние взаимной зависимости сторон сделки. Положение о том, какая цена признается рыночной, в ст. 1053 НК РФ встречается дважды. Положения п. 1 мы уже привели, в п. 3 уточняется, что при определении налоговой базы с учетом цены, при-
17 См. ст. 1051 «Взаимозависимые лица» НК РФ.
18 См. ст. 11 «Определение взаимозависимости сторон» Закона Республики Казахстан от 5 июля 2008 г. № 67-ГУ ЗРК «О трансфертном ценообразовании».
мененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если Федеральной налоговой службой России не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка)19.
А. А. Копина критикует несовершенство подхода законодателя, предложившего в п. 1 ст. 1053 НК РФ «замысловатое определение через институт взаимозависимых лиц, притом что в некоторых случаях сам факт взаимозависимости еще не приводит к тому, что цена становится менее рыночной, чем между невзаимозависимыми лицами»20. Несмотря на отдельные недостатки формулировок, полагаем, что они не противоречат друг другу и общей логике современного налогового контроля за трансфертным ценообразованием.
Для целей НК РФ признаются рыночными цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок. Соответственно, взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой, для целей исчисления налоговой базы должны руководствоваться принципом «на расстоянии вытянутой руки». Таким образом, в НК РФ:
сформулировано правило, какая именно цена считается рыночной (это цена сделки независимых лиц). Рыночными признаются и доходы, прибыль, выручка, которые получены в сделках независимых (несвязанных) лиц;
закреплена презумпция рыночно-сти цены, примененной при исчис-
19 Такая корректировка проводится, если цена сделки не соответствует рыночной и ее использование при исчислении налоговой базы приводит к занижению суммы налога.
20 Копина А. А. К вопросу о взаимосвязи
рыночной цены и взаимозависимости лиц // Финансовое право. 2013. № 9. С. 34—40.
лении налоговой базы, в том числе (но не исключительно) в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, пока иное не доказано ФНС России либо не подтверждено действиями самого налогоплательщика по корректировке цены.
И, находясь в состоянии взаимной зависимости со своим контрагентом, не позволяющей изначально отнести цену сделки к рыночной, налогоплательщик защищен правилом п. 3 ст. 1053 НК РФ («пока не доказано обратное»).
Раскрывая содержание ст. 40 НК РФ, Пленум Верховного Суда РФ и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 3 постановления от 11 июня 1999 г. № 41/9 отмечали, что названной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции. По нашему мнению, можно говорить о закреплении в ст. 1053 НК РФ двух презумпций. Во-первых, рыночными признаются цены в сделках независимых лиц и доходы (прибыль, выручка), полученные сторонами таких сделок. Таким образом, для целей НК РФ задается стандарт (эталон) рыночных: цены; дохода; прибыли; выручки. Эта презумпция в области финансовых показателей, охватываемых правилом, шире презумпции соответствия цены, поскольку в ней упомянуты и иные показатели (доход, прибыль, выручка). Во-вторых, согласно п. 3 ст. 1053 НК РФ до наступления указанных в нем условий признается рыночной цена, «примененная для целей налогообложения» сторонами любой сделки. Представляется, что во втором случае речь идет: 1) о любой сделке (а не только о сделке независимых лиц); 2) о цене, которая использована при расчете налоговой базы (т. е. о «налоговой» цене). Эта презумпция опровержима21.
21 Несоответствие цены рыночному уровню доказывается ФНС России либо при-
Трансфертные цены в силу своей природы относятся к условно-расчетным, что создает сложности при измерении цен для целей налогообложения. Ведь налоговое законодательство построено на принципах справедливого и соразмерного налогообложения, экономической обоснованности налогов22. Доходом оно признает экономическую выгоду, учитываемую только в случае возможности ее оценки и «в той мере, в которой такую выгоду можно оценить»23. Соответственно, рыночная цена не может быть выражена в качестве некоей неосязаемой ценности, как это имеет место с ценностями духовными, — ее должна отличать способность к измеримости. В отношении применения расчетных (условных) методов определения налоговой базы, главным образом правил ст. 40 НК РФ, судебная практика выработала ряд подходов, сохраняющих актуальность24:
1) применение расчетного метода предполагает ту или иную степень вероятности, не достигая абсолютной точности расчетов (достоверное исчисление налога невозможно по объективным причинам);
2) условные методы расчета применяются, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу;
3) наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации принципов налогообложения — всеобщности и справедливости, юридического равенства нало-
знается налогоплательщиком посредством фактических действий по корректировке сумм налога.
22 См.: Хаванова И. А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. № 9. С. 30—32.
23 Ст. 41 НК РФ.
24 См. постановление Президиума ВАС РФ
от 22 июня 2010 г. № 5/10; определения КС РФ
от 4 декабря 2003 г. № 441-О, от 4 декабря
2003 г. № 442-О и от 5 июля 2005 г. № 301-0.
гоплательщиков, равного финансового бремени;
4) из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия вытекает положение о том, что суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки25.
Цена — сложный для измерения объект, и различные отрасли законодательства предлагают свои решения для обозначения этого феномена. Например, проявление принципа разумности усматривается теоретиками права в формуле «разумная цена» (ст. 397 ГК РФ)26. Цену, признаваемую для целей налогообложения, мы бы охарактеризовали как разумную и справедливую. Трансфертная цена, в значительной степени обособленная от рыночных цен, в практике внутрифирменного оборота, как отмечает В. В. Гончаров, выполняет те же функции, что и рыночная цена, среди них наиболее важные — измерительная и стимулирующая27. Налоговое право в первую очередь интересует первая функция, поскольку именно цена реализации формирует важный для налогообложения показатель дохода (для продавца) и расхода (для покупателя), позволяя осуществить измерение этих величин. Однако закрепленный в законе алгоритм установления цены для целей исчисления налоговой базы способен косвенно выполнять и функцию стимулирующего характера, поскольку отклонение от справедливой цены может угнетать развитие экономики, побуждать компании к пе-
25 Подробнее см.: Брызгалин А. В. и др. Контроль за трансфертными ценами. Тематический выпуск // Налоги и финансовое право. 2012. № 5. С. 29.
26 См.: Власенко Н. А. Разумность и право: связь явлений и пути исследования // Власенко Н. А. Избранное. М., 2015. С. 561.
27 См.: Гончаров В. В. В поисках совершенства управления: руководство для высшего управленческого персонала. М., 1993. С. 318.
реносу деловой активности в более благоприятные в отношении данного фактора юрисдикции.
Отмечая, что трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами, ФНС России характеризует такое перераспределение как распространенную «схему минимизации уплачиваемых налогов»28. Между тем трансфертное ценообразование само по себе не является чем-то незаконным. Установление цен, отличающихся от рыночных, может быть обусловлено объективными аспектами деятельности ТНК. В связи с этим налоговые органы не должны изначально исходить из предположения, что ассоциированные предприятия манипулируют прибылью, поскольку не всегда различие в ценах есть следствие намеренного занижения налоговой базы, хотя и такие причины могут лежать в основе принятия бизнес-решений при формировании цен сделок29.
Правонарушающим является transfer mis-pricing — манипулирование ценами. Это форма более общего явления намеренного искажения цен, включающего в том числе сделки между несвязанными или неявно связанными сторонами (например, при импорте или экспорте товаров (overinvoicing / underinvoicing), в целях уклонения от уплаты налогов). Такая практика является распространенным каналом незаконного вывода средств за рубеж. Там, где ценообразование в сделке не соответствует международным нормам, положениям национального законодательства, налоговые органы могут делать неблагоприятные для налогоплательщиков выводы о манипулировании ценами (mis-pricing), некор-
28 URL: http://www.nalog.ru/rn77/taxation/ transfer_pricing/ (дата обращения: 10.01.2015).
29 См.: Egger P., Seidel T. Corporate Taxes and Intra-Firm Trade. 2010. URL: http://www. etsg.org/ETSG2010/papers/seidel.pdf (дата обращения: 01.12.2014).
ректном ценообразовании (incorrect pricing), необоснованной, неоправданной цене (unjustified pricing) или о цене, не соответствующей принципу «на расстоянии вытянутой руки».
Проблема качества налогово-пра-вового регулирования пока не стала предметом комплексного научного исследования. Ее важным аспектом могла бы являться область применения условных методов расчета цен и налоговой базы, особенно в сферах, где тонка грань между дозволенным и правонарушающим. Стороны сделки, связывая друг друга условиями договора, касающимися цены, как указывал Конституционный Суд РФ, не создают обязательств для третьих лиц. Условие договора о цене товаров (работ, услуг) тем более «не является обязательным для государства и его казны, особенно когда оно приводит к неправомерному занижению налоговой базы, а взимаемый с налогоплательщика налог теряет в связи с этим справедливое экономическое обоснование»30. Однако недопустимо и необоснованно усложненное, оторванное от жизни налогово-право-вое регулирование в сфере исчисления цен, не учитывающее сложной взаимосвязи экономики и налогового права31. Недопустимо, как справедливо отмечает К. В. Арановский, чтобы налогоплательщик, самостоятельно определяя правильную цену сделки, «не мог бы применить и задекларировать ее в той же сумме, в какой определил бы ее налоговый орган по правилам, обязательным и предсказуемым для обеих сторон налогового правоотношения»32. Действия по исчислению налоговой базы не должны влечь неустранимый риск нало-
30 Определение КС РФ от 18 сентября 2014 г. № 1822-О.
31 См.: Хаванова И. А. О теории экономического анализа в налоговом праве (концептуальные основы) // Журнал российского права. 2015. № 5. С. 111—124.
32 Мнение судьи Конституционного Суда РФ К. В. Арановского к определению КС РФ от 18 сентября 2014 г. № 1822-О.
гового принуждения, и в определении «условно рыночной цены» не может главенствовать непредсказуемое правоприменительное усмотрение.
Мы живем в сложном мире, мире неработающих привычных регуляторов и одновременно мире забытых вещей, таких как стабильность, определенность, уверенность в незыблемости правил. Задача нало-гово-правовой науки — наполнить нормы налогового законодательства понятным современным смыслом. Простых правил налогообложения доходов компаний, наверное,
уже не будет. Они становятся необычайной редкостью и экзотикой в глобальном мире. А непростые правила связаны с условными методами расчета налоговой базы и смоделированными ситуациями для оценки разумности и правомерности поведения группы налогообязанных субъектов. И здесь важно научиться проводить грань между недозволенным и обычным в действиях налогоплательщика, бережно относясь к субъекту, у которого такая сложная и важная для государства обязанность — платить налоги.
Библиографический список
Bullen A. Arm's Length Transaction Structures: Recognising and Restructuring Controlled Transactions in Transfer Pricing. IBFD, Academic Council, 2010.
Egger P., Seidel T. Corporate Taxes and Intra-Firm Trade. 2010. URL: http://www.etsg.org/ ETSG2010/papers/seidel.pdf (дата обращения: 01.12.2014).
United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries. N. Y., 2013.
Брызгалин А. В. и др. Контроль за трансфертными ценами. Тематический выпуск // Налоги и финансовое право. 2012. № 5.
Власенко Н. А. Разумность и право: связь явлений и пути исследования // Власенко Н. А. Избранное. М., 2015.
Гончаров В. В. В поисках совершенства управления: руководство для высшего управленческого персонала. М., 1993.
Копина А. А. К вопросу о взаимосвязи рыночной цены и взаимозависимости лиц // Финансовое право. 2013. № 9.
Кучеров И. И. Деньги, денежные обязанности и денежные взыскания: монография. М., 2012.
Мнение судьи Конституционного Суда РФ К. В. Арановского к определению КС РФ от 18 сентября 2014 г. № 1822-0.
Непесов К. А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М., 2007.
Хаванова И. А. О теории экономического анализа в налоговом праве (концептуальные основы) // Журнал российского права. 2015. № 5.
Хаванова И. А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. № 9.
Худяков А. И. Правовые парадоксы, или Закон о трансфертном ценообразовании // Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010.
Контрольная деятельность Российского государства за информационными отношениями в сети Интернет
СТРУКОВ Константин Викторович, аспирант Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации 117218, Россия, г. Москва, ул. Большая Черемушкинская, 34 E-mail: editor2@izak.ru
В статье рассматриваются некоторые проблемы осуществления контрольной деятельности Российского государства за информационными отношениями в сети Интернет. Отмечается, что предметом особо острой полемики между сторонниками и противниками необходимости
