CC BY
118
УДК 336 ББК 67.402
«НАЛОГОВЫЕ СХЕМЫ»: ПРАКТИКА ИХ РАСКРЫТИЯ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ
НОДАРИ ДАРЧОЕВИЧ ЭРИАШВИЛИ,
доктор экономических наук, кандидат юридических наук, кандидат исторических наук, профессор, лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники
E-mail: [email protected]; АЛЕКСАНДР ИВАНОВИЧ ГРИГОРЬЕВ, доцент кафедры публично-правовых дисциплин факультета права и управления ВЮИ ФСИНРоссии,
кандидат юридических наук
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Аннотация. Рассматривается практика раскрытия «налоговых схем» налоговыми органами. Проанализированы решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, а также разъяснения финансовых и налоговых органов.
Ключевые слова: НДС, необоснованная налоговая выгода, налог на прибыль, специальные налоговые режимы.
Abstract. This work is a review of the issues of the presumption of good faith of the taxpayer. The authors analyzed the decisions of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation, the Supreme Court of the Russian Federation, as well as explanations of financial and tax authorities.
Keywords: VAT, unjustified tax benefit, income tax, special tax regimes.
Стремление к налоговой оптимизации — это естественный способ для предпринимательского сообщества уменьшить свои расходы, так как по официальным данным, лишь 7% граждан считают экономическую ситуацию в стране хорошей, 46% считают ситуацию в экономике намного хуже, чем сообщают официальные источники.
В федеральный бюджет уже заложены доходы от повышения акцизов, в том числе на бензин, дизельное топливо, табачные изделия и алкоголь. В Минфине России давно зреет предложение отказаться от льготной ставки по НДС. Все это толкает предпринимательское сообщество использовать налоговую оптимизацию.
В целях оптимизации налогообложения, в том числе уплаты страховых взносов, многие организации используют различные «налоговые схемы», которые в большинстве случаев граничат, либо с мошенническими действиями, либо с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В большинстве случаев, налоговые органы, проводя налоговые проверки, устанавливая факт необоснованной налоговой выгоды, зачастую вскрывают различные «налоговые схемы». В рамках данной статьи рассмотрим малую толику необоснованной налоговой оптимизации.
Схема № 1.
Организация закупает определенные товары с учетом НДС. Затем в отчетный период, товар якобы пропадает по не зависящим причинам (пожар, кража и т.п.). В данном случае, у компании не возникает обязанности восстанавливать ранее принятый к вычету НДС. Согласно правовой позиции постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 судьи пришли к выводу, что при выбытии имущества по причинам, не зависящих от воли налогоплательщика (порча, стихийное бедствие, хищение, пожар) восстанавливать НДС не нужно (п. 10). Кроме этого, ранее в своем решении ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 сделал вывод о несоответствии НК РФ абз.13 раздела «В целях применения статьи 171 На-
логового кодекса Российской Федерации» письма ФНС России от 19.2005 №ММ-6-03/886@. Основание: на налогоплательщика не может быть возложена обязанность по восстановлению НДС, если это не предусмотрено налоговым законодательством. Конечно, использование этой схемы не возможно без участия налоговых инспекторов и сотрудников правоохранительных органов, так как в п. 10 постановления № 33 ВАС РФ дает рекомендации судам о необходимости документального подтверждения такого выбытия и достоверности представленных доказательств.
Схема № 2.
Предлагаемая схема связана с необоснованным дроблением бизнеса в целях оптимизации налоговой нагрузки.
Организация находится на общем режиме налогообложения. Условное количество работников — 250 человек. Для перехода на специальные налоговые режимы (УСНО, ЕНВД) количество работников не должно превышать 100 человек. Для этого, компанию дробят, то есть из одной компании делают две и более. В таком случае, вновь созданная фирма освобождается от уплаты НДС и по уплате налога на прибыль. Работников искусственно увольняют и вновь принимают в новую компанию, хотя как работали они на старом месте, так и работают. Вновь созданная организация и «старая» компания ис-
пользуют одни и те же складские и производственные помещения, и один и тот же автотранспорт, учредители фирм взаимозависимые лица.
Данная схема изображена на рис.1.
Некоторые налогоплательщики эту схему видоизменяют. Чтобы за работников не платить страховые взносы, которые с 01.01.2017 г. относятся к налоговым платежам, работников переводят в статус индивидуальных предпринимателей. Таким образом, у них возникает обязанность самостоятельно за себя платить страховые платежи в государственные внебюджетные фонды, либо работодатель фиктивно оформляет аутсорсинг по отношению к своим работникам. Аналогичное дело было рассмотрено постановлением ВАС РФ от 25.02.2009 № 12418/08 по делу №А72-8549/07-12/231.
Вторая схема, связанная с дроблением бизнеса в свое время было рассмотрено ВС РФ (определение ВС от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673).
Так, налоговым органом было установлено, что между индивидуальным предпринимателем и обществом был заключен договор, по условиям которого индивидуальный предприниматель (Доверитель) поручает обществу (Поверенный) за вознаграждение от имени и за счет Доверителя совершать действия по оформлению сделки купли-продажи товара, заключаемой Доверителем с покупателем в торговых отделах Доверителя, по адресам, указан-
Рис. 1.
ным в приложении № 1 к договору, путем приема денежных средств от покупателей Доверителя в необходимом количестве, выдачи им кассового чека и представления по их требованию всех иных документов, необходимых для представления в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая закон о защите прав потребителей. Также между обществом и индивидуальным предпринимателем был заключен договор № 1, по условиям которого при аналогичных обстоятельствах Дове-ригелем выступает общество, Поверенным — предприниматель. Инспекцией установлено, что реализация товаров предпринимателя осуществлялась преимущественно в пределах торговых площадей, используемых обществом, при этом арендованные предпринимателем у общества торговые площади фактически не представляли собой самостоятельную торговую точку с автономной системой торговли, отдельной кассовой линией, не были обособлены от торговых площадей, занимаемых товарами общества, имели общие входы, общие торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов общества, в которых находились и товары, принадлежащие обществу, и товары предпринимателя. Получение денежных средств от покупателей товаров общества и предпринимателя осуществлялось через единые кассовые линии (кассовые терминалы), при этом покупателям выдавался один кассовый чек, содержащий сведения о собственнике каждого товара. Расчеты с покупателями осуществлялись работниками общества на всех кассах, в том числе 4 принадлежащих предпринимателю. Выручка, полученная от продажи товаров общества и предпринимателя, учитывалась через единое программное обеспечение кассовой техники, производилось совместное инкассирование выручки общества и предпринимателя. Товары приобретались обществом и предпринимателем по заявке предпринимателя у одних и тех же поставщиков, которые преследовали своей целью сотрудничество с обществом и реализацию товаров именно через магазины общества, при этом товары для общества и товары для предпринимателя поступали на склад и в магазины общества, доставка, разгрузка товара и его хранение осуществлялись силами общества ввиду отсутствия соответствующих работников у предпринимателя. Основная доля дохода компании
от розничной торговли осуществлялась через индивидуального предпринимателя. Из сказанного следует, что по отношению к фирме, индивидуальный предприниматель был подконтрольным лицом. И наконец, главное: у индивидуального предпринимателя и компании были одни и те же работники, которые воспринимали общество и предпринимателя как единый субъект предпринимательской деятельности. Таким образом, характерными признаками применения налоговой схемы является осуществление деятельности формально разрешенной для применения ЕНВД, но фактически не разрешенной для использования данного специального налогового режима.
Схема № 3.
Многие организации в своей деятельности в целях оптимизации налогообложения используют посреднические схемы с использованием фирм — однодневок. Наиболее распространенным видом посреднических договоров являются договор комиссии или агентский договор. С 01.01.2015 г посредники, которые осуществляли посредническую деятельность, выставляют и (или) получают счета-фактуры. Такие посредники (независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет) обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности, в соответствии с п. 3.1 ст. 169 НК РФ. Однако если комитент не является плательщиком НДС (п. 2,3 ст. 346.11 НК РФ), то комиссионер по операциям реализации товаров такого комитента не исчисляет. Кстати, с этим согласен и Минфин России (письмо от 01.04.2013 № 03-07-14/10455). Таким образом, если комиссионер применяет общий режим налогообложения, а комитент использует УСНО, то в данном случае никаких счетов-фактур при реализации товаров ни комитент, ни комиссионер не составляют. Комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру только на свое вознаграждение. Это положение применятся и к агентскому договору. В соответствии с подп.1 п. 1 ст.169 НК РФ между комиссионером, применяющим общий режим налогообложения и комитентом, применяющим УСНО, может быть заключено письменное соглашение о несоставлении счетов-фактур. Тогда вообще никакого документооборота не будет. Таким образом, в случае если в результате дробления бизнеса, коми-
тент фактически является сам посредником, а комиссионер — фирма-однодневка, то вполне реально уйти от уплаты НДС, и налога на прибыль.
Видоизменим ситуацию: в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (работ, услуг). Однако, нередко, когда по условиям договора поставки продавец обязуется организовать их доставку грузополучателю, а покупатель — возместить понесенные продавцом транспортные расходы, никакой реализации транспортных услуг продавцом не осуществляется, поскольку их оказывает перевозчик. Крайним в данной ситуации оказывается покупатель, так как он компенсируя продавцу его транспортные затраты в сумме, включающей НДС, не сможет принять налог к вычету, поскольку в его адрес счет-фактура не выставляется. Такое разъяснение Минфин России дал в своем письме от 06.02.2013 № 03-07-11/2568. В таком случае, заключается с фирмой-однодневкой фиктивный агентский договор, хотя фактически агентом является продавец. При агентской схеме покупатель имеет право принять к вычету НДС по счет-фактуре, выставленному в его адрес продавцом (агентом) товаров. Главное, чтобы стороны установили символическое вознаграждение.
Схема № 4.
На практике нередки случаи, когда компания, являющаяся взаимозависимой с другими фирмами, привлекает кредитные средства под рыночный процент и впоследствии передает аффилированной с ней структурой по договору беспроцентного займа. Полученные по данным договорам денежные средства перечисляются взаимозависимому лицу по нереальным сделкам (оформленным только на бумаге, не имеющей реальной экономической цели). Собственные инкассированные денежные средства выводятся из оборота путем выдачи беспроцентных займов учредителю или иным аффилированным с ней структурам. Все взаимозависимые лица предоставляют друг другу беспроцентные займы, получая при этом кредиты в банках, включая при этом проценты в расходы в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Схема № 5.
Большинство организаций, занимающихся торговой деятельностью, сталкиваются с вопросами
работы с наличностью. Однако в целях неотражения прибыли в полном объеме, налоговые органы выявляют факты, так называемой «скручивании кассы». В результате выездной налоговой проверки было выявлено, что фискальные чеки контрольно-кассовой техники, после несанкционированного вмешательства сотрудников ресторанов «скрутки касс» большая часть наличных денежных средств ежедневно кассирами или работниками бухгалтерии передаются на хранении в специальные сейфы организации, которые позднее зачисляются на банковские карты либо передаются в банковские ячейки. Таким образом, налогоплательщик занижает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Схема № 6.
Эта схема связана с участием взаимозависимых лиц, а также фиктивным документооборотом с целью необоснованно получить возмещение по НДС и занизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В свое время АС города Москвы рассматривал иск ООО «Деловой центр Минаевский» к Межрайонной инспекции ФНС № 49 по городу Москве о незаконном привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, а также доначислению налогов в общей сумме 284 471 456 рублей, и начислению пени в размере 65 489 533 рублей (решение АС города Москвы от 21.09.2015 г. по делу № А40-63374/15). В процессе судебного разбирательства судом было установлено, что при заключении договоров купли-продажи объектов недвижимости, контрагентами общества являлись взаимозависимые лица. В соответствии с пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ по сравнению с ранее действовавшей статьей 20 НК РФ содержится более широкий перечень случаев, когда лица признаются взаимозависимыми. В настоящее время действует одиннадцать оснований, вместо трех имевшихся ранее. В частности, физическое лицо признается взаимозависимым с организацией, если доля его участия в организации превышает 25% (подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), имеет полномочия (вместе со своими родственниками, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ по назначению и избранию единоличного исполнительного органа этой организации (подп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), лицо является директором этой организации, одна из них прямо или косвенно участвует в другой до-
Рис. 2.
лей 25% (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), у них общий участник или учредитель с долей участия в каждой не менее 25% (подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Данную схему взаимоотношения Общества с контрагентами изображена на рис. 2.
Из свидетельских показаний, судом установлено, что Трубицин В.В. является сыном Труби-цина В.В. Следовательно, их отношения для целей налогообложения могут оказывать влияние на экономические результаты их деятельности, в частности на занижение при продаже величины стоимости здания, установленной по договору купли-продажи, заключенному между указанными взаимозависимыми лицами.
Как показывает судебная практика, налоговые органы для определения аффилированности и взаимозависимости, могут использовать базу данных не только ФНС, но и из других источников, в частности, используя информацию из государственных органов (постановление АС Западно-Сибирского округа от 04.10.2016 № А03-227922015).
Налоговым органом выявлено, что Общество применяет ОРНО, а ООО «Деловой центр Минаевский» (ИНН 7715846620) — УСНО [2].
После приобретения ООО «Дубовец», ООО «Строитель» и ООО «Деловой центр Минаевский» (ИНН 7715846620) производились компенсации расходов Общества за отпуск горячей и холодной воды, электроэнергии. Кроме того, между обществом и указанным организациями заключены договоры аренды общего имущества, являющегося не-
отъемлемой частью реализованных зданий (лифтов, систем пожарной безопасности, средств противопожарной защиты).
Еще раз: являясь собственником приобретенного имущества, контрагенты это же имущество еще и брали в аренду у Общества. Таким образом, ООО «Дубовец», ООО «Строитель» и ООО «Деловой центр Минаевский» (ИНН 7715846620) незаконно относили выставленный им Обществом НДС в расходы в соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ.
Еще на что обратил внимание суд — это на ценообразование при заключении контрактов договоров купли-продажи Общества с контрагентами. ООО «Дубовец» приобрело у Общества здание общей площадью 3 191,2 квадратных метра. Стоимость здания согласно условиям договора составила 9 440 000 рублей, в том числе НДС — 1 440 000 рублей, а по данным, назначенной налоговой инспекции, независимой экспертизы реальная рыночная стоимость объекта оценки по состоянию на дату совершения сделки составила 273 656 000 рублей. Рыночная цена объекта недвижимости, определенная налоговой инспекцией на основании положений ст. 40 НК РФ, отклонилась в сторону увеличения от цены по сделке по реализации данного объекта на 2799%. ООО «Деловой центр Минаевский» (ИНН 7715846620) приобрело у Общества здание общей площадью 3 598,4 квадратных метров. Согласно условиям договора стоимость здания составило 950 000 рублей, в том числе НДС 144 915 рублей.
Рыночная цена — 222 040 269 рублей, ООО «Строитель» приобрело у Общества здание общей площадью 2 862 квадратных метра. Согласно условиям договора стоимость здания составило 710 000 рублей, в том числе НДС 108 305 рублей. Рыночная цена — 82 746 777 рублей. В соответствии с пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ налоговый орган вправе по сделкам между взаимозависимыми лицами, если они отклоняются от рыночных, производить их корректировку. Таким образом, действия Общества и указанных лиц, свидетельствуют о занижении налоговой базы по налогу на прибыль, налогу на имущество, а также НДС.
Более того, налоговой инспекцией установлено, что Обществом, в период 2010—2012 гг. были заключены фиктивные договоры подряда с ООО «Связь-строй», ООО «Горизонт», ООО «Сакура», ООО «Контур», которые фактически являлись фирмами «однодневками». Общая стоимость выполненных ООО «Связьстрой», ООО «Горизонт», ООО «Сакура» и ООО «Контур» составила 260 620 852 руб. (в том числе НДС). Данные отношения изображены на рис. 3.
На основании свидетельских показаний, установлено, что каких-либо ремонтных работ подрядчиками не выполнялось, арендаторы помещений самостоятельно производили ремонт потолочных панелей. Кроме этого, ООО «Связьстрой» документы, подтверждающие финансово-хозяйственные отношения не представило, так как организация с 20.06.2011 снята с налогового учета в связи с реорганизацией в форме слияния с ООО «Зинтер», ООО «Горизонт» документы, подтверждающие финансово-хозяйственные отношения не представила,
организация не отчитывается, последняя налоговая и бухгалтерская отчетность представлена за 9 месяцев 2012 года; 26.12.2012 переименовано в ООО «СтройМонтаж» с одновременной сменой руководителя и учредителя, ООО «Сакура» документы, подтверждающие финансово-хозяйственные отношения не представило, последняя отчетность представлена за 2012 год, по НДС за 1 квартал 2013 года, данные на организацию и ее должностных лиц направлялись на розыск в УВД, согласно ответу правоохранительных органов организация по месту нахождения не обнаружена, руководитель не найден, учредитель организации Бельчиков В.В. является массовым руководителем и учредителем, ООО «Сакура» за 2012 год представлена справка о доходах физического лица за 2012 год, согласно которой единственным получателем доходов в ООО «Сакура» в период с апреля по декабрь 2012 года являлся Гусев В.Г., однако, согласно сведениям БД гражданин Гусев В.Г. скончался 22.09.2012 г. Согласно сведениям ЕГРЮЛ, ООО «Контур» зарегистрировано и осуществляет деятельность по адресу нахождения имущества, собственником которого в проверяемом периоде являлось Общество. Обращаем внимание, что Обществом и подрядчиками были открыты расчетные счета в одном банке, корреспондентские счета других кредитных организаций не использовались, что говорит о финансовой «карусели», а также о незаконном возмещении НДС из бюджета. Данная схема изображена на рис. 4.
Схема № 7.
Эта схема в настоящее время довольно экзотичная, даже в наше время. Кстати, эти необоснованные финансовые манипуляции довольно широко
Рис. 3.
ООО «Связьстрой»
ООО «Горизонт»
ООО «Сакура»
Рис. 4.
освещались в СМИ [1]. Во время выездной налоговой проверки, произошла реорганизация компании. Деятельность компании А. было переведено на вновь созданную фирму А+. В то же время все основные активы компании А. перешли банку в счет погашения задолженности. К моменту окончания налоговой проверки бухгалтерский баланс был нулевой, поэтому взыскать задолженность по налогам не представилось возможным. Налоговым органом удалось доказать взаимозависимость компаний А и А+, так как у них был один и тот же руководитель, один и тот же юридический адрес, одни и те же работники. Учредитель компании А+ являлся сотрудником банка, а его мать руководила фирмой, принадлежащей председателю правления банка. Компания А+ располагалась в здании бывшего А, арендуя его у банка. В качестве уставного капитала в компанию А+ был внесен вексель банка. В свое время банк активно кредитовал фирму А, хотя она денежные средства не возвращала. Таким образом, налоговые органы установили взаимозависимость
Рис. 5.
Рис. 6.
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
Рис. 7.
сторон, и взыскал недоимку, включая пени и штрафы с банка. Данная схема изображена на рис. 5 и рис. 6.
Обращаем внимание на то, что в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016), был сделан следующий вывод: при доказанности, что передача бизнеса другому лицу была совершена в целях уклонения от исполнения налоговой обязанности, о чем другое лицо знало или должно было знать, налоговый орган вправе взыскать суммы соответствующих налогов с лица, получившего указанное имущество (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003).
Схема № 8.
В последнее время, налоговые органы обращают пристальное внимание на приобретение организациями легковых автомобилей. При приобретении транспортного средства для использования его в своей хозяйственной деятельности, компания имеет право на получение налогового вычета по НДС. В качестве примера можно привести решение АС Республики Татарстан от 04.02.2014 по делу № А65-24006/2013, связанное с незаконным возмещением из бюджета НДС.
Организация приобрела легковой автомобиль за счет заемных средств физического лица. Факти-
ческим бенефициаром по данной сделке являлось физическое лицо. Договор купли-продажи от имени организации был подписан физическим лицом. Полис КАСКО подписан этим же физическим лицом, страховые взносы организацией не уплачивались. Кроме этого, автомобиль не был поставлен на бухгалтерский учет, амортизация не начислялась. В данном случае действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий с единственной целью, получить налоговый вычет по НДС и включить в налогооблагаемую базу необоснованные расходы по налогу на прибыль. Данную схему можно рассмотреть на рис. 7.
Литература
1. Горячева В. Кредиты вписались в налоговые схемы. Налоговики проверят отношения банков и компаний // Коммерсантъ № 238. 2016 г. 22 декабря.
2. ВС РФ в своем Определении от 14.09.2015 г. № 306-КГ15-10508 рассматривал дело о создании нового юридического лица с аналогичным названием вплоть до их смешения, а также с теми же видами деятельности и тем же интернет-сайтом.
