CC BY
150
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336.225
эволюция НАЛОГОВОГО контроля
ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
А.Е. ИВАНОВ,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики, управления и инвестиций Е-mail: ivanov. chel@list.ru
Е.А. ДЗЮБА,
студентка кафедры экономики, управления и инвестиций Е-mail: dzuba.evgenia@gmail.com Южно-Уральский государственный университет
В статье рассмотрено реформирование налогового законодательства Российской Федерации в части налогового контроля трансфертного ценообразования. Исследованы экономическая сущность трансфертного ценообразования и возможности его влияния на налоговую нагрузку организаций - резидентов Российской Федерации. Выделены основные задачи налогового контроля трансфертного ценообразования. Проведен ретроспективный анализ изменений положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих ценообразование, и выделены причины таких изменений. Описан механизм взаимодействия подразделений Федеральной налоговой службы Российской Федерации при осуществлении налогового контроля трансфертного ценообразования и выявлены проблемы, возникающие при его практической реализации. Рассмотрен механизм выявления контролируемых сделок взаимозависимых лиц и сделок, приравненных к сделкам с взаимозависимыми лицами. Сделан вывод о продолжающейся ин-
теграции Российской Федерации в международное законодательное пространство.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование, налоговый контроль
В условиях современной экономики большинство крупных организаций может быть представлено как совокупность полностью самостоятельных единиц. Каждая их таких единиц способна осуществлять строго определенную для нее организационной структурой функцию: производство полуфабрикатов, вторичную обработку, реализацию конечному потребителю и т.д. Такая организация представляет собой некий миниатюрный рынок, основанный на внутрикорпоративных контрактах и функционирующий по своим законам. При этом реализация товаров, работ и услуг одним подразделением другому будет
осуществляться на взаимовыгодных условиях, в том числе и по ценам, отличным от рыночных.
Цена, установленная в рамках внутрифирменного контракта, получила название трансфертной, а сам процесс установления цены на продукцию, реализуемую одним подразделением организации другому подразделению этой же организации, называют трансфертным ценообразованием [8].
В российских нормативно-правовых актах формулировка «трансфертная цена» не встречается. Кроме того, согласно ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) цена договора определяется соглашением сторон, и лишь в случае, когда договором она не определена, применяются цены сопоставимых сделок. Законодатель оговаривает, что при формировании цен на отдельные товары, работы и услуги (сельскохозяйственная продукция, авиабилеты, связь, электроэнергия и т.д.) органы государственной власти и местного самоуправления могут осуществлять нормативное регулирование.
Федеральная налоговая служба (ФНС России) дает на своем портале определение трансфертных цен. Согласно этому определению трансфертной ценой признается цена, установленная между подразделениями одной компании или же между участниками группы компаний [9].
В соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) цена товаров, работ и услуг определяется по соглашению сторон сделки, и пока в ходе проверки налоговыми органами не доказано обратное, считается равной рыночной цене. Осуществлять пересчет «подозрительных» цен и доказывать их неправомерность -обязанность налоговых органов. В действующей на момент подготовки настоящей статьи редакции ст. 40 НК РФ содержится указание на то, что цена не считается рыночной в случае ее отклонения от цен сопоставимых сделок более чем на 20% в большую или меньшую сторону.
Вопросы налогового контроля трансфертного ценообразования в последние годы широко дискутируются в научной литературе. Так, перспективы развития налогового контроля трансфертного ценообразования в России исследовались Л.А. Чайковской и О.И. Мамруковой [11], В.В. Зозулей и И.М. Хочаевым [4]. Практические аспекты применения методов налогового контроля трансфер-
тного ценообразования рассматривались В.К. Ме-шалкиным [7]. Исследованию «белых пятен» и трудностей применения методов налогового контроля трансфертного ценообразования посвящены работы Э. Зиатдинова [3], А. Смолиной [10].
Целью настоящей обзорной статьи является рассмотрение эволюции налогового контроля трансфертного ценообразования в Российской Федерации, т.е. последовательного развития его методологии, сопровождающегося изменением нормативно-правовой базы и структуры налоговых органов, а также выявление причин этого процесса.
Налоговый контроль является одним из основных элементов государственного контроля рыночной экономики. В широком смысле под налоговым контролем понимают совокупность мер государственного регулирования экономики, направленных на эффективную реализацию экономической политики Российской Федерации и обеспечение фискальных интересов государства и муниципальных образований. В узком смысле под налоговым контролем понимается особый вид деятельности уполномоченных органов государственной власти, направленный на получение информации о соблюдении норм налогового законодательства и проверку полноты и своевременности выполнения налоговых обязательств.
Основная цель налогового контроля - своевременное выявление и пресечение нарушений налогового законодательства, обеспечение своевременного исполнения налоговых обязанностей лицами, зарегистрированными в установленном порядке в качестве налогоплательщиков. Основная цель налогового контроля трансфертного ценообразования как составного элемента общего механизма налогового контроля - противодействие использованию трансфертного ценообразования в качестве инструмента минимизации налогов. Таким образом, действия налоговых органов не должны быть направлены на ликвидацию трансфертного ценообразования как элемента рыночных отношений, а призваны максимально снизить негативное влияние его применения на бюджет страны и обеспечить своевременное выявление и изъятие недоимок в бюджет.
В качестве основных задач налогового контроля трансфертного ценообразования можно назвать:
- предотвращение вывоза прибылей за пределы Российской Федерации;
- справедливое распределение налоговых платежей между субъектами Российской Федерации за счет предотвращения необоснованного перемещения прибылей в субъекты с заниженным уровнем налогообложения;
- приведение налоговой системы Российской Федерации в соответствие с международными требованиями и стандартами.
До 2012 г. регулирование трансфертного ценообразования осуществлялось нормами ст. 20 и ст. 40 НК РФ, которые действовали с момента принятия первой части НК РФ в 1999 г. Однако уже в начале 2000-х гг. неэффективность такого регулирования стала очевидной. Это можно объяснить рядом причин [5, 6]:
- несопоставимостью с нормами международного права, в частности с рекомендациями Организации экономического содействия и развития (ОЭСР), что значительно усложняло деятельность транснациональных компаний, т.к. нередко приводило к спорам с налоговыми органами других стран мира и двойному налогообложению активов организаций;
- «размытостью» критериев взаимозависимости лиц, усложнявшей деятельность самих налоговых органов в части доказательства неправомерности совершенных сделок;
- отсутствием возможности осуществлять
Примеры противоречий в толкован
контроль разовых сделок между не взаимозависимыми лицами на внутреннем рынке Российской Федерации. Например, организация приобрела транспортное средство, стоимость которого, по данным независимой оценки, составляла около 500 000 руб., а затем перепродала его за 50 000 руб. физическому лицу. Поскольку данная сделка была разовой, Федеральный арбитражный суд (ФАС) Центрального округа отклонил доводы налоговых органов о том, что сумма сделки была завышена (дело № А62-4706/2008); - отсутствием перечня официальных источников информации, разрешенных для использования налоговыми органами. В результате различного толкования норм НК РФ судебные органы при рассмотрении соответствующих дел в сравнимых ситуациях непоследовательно вставали то на сторону налоговых органов, то на сторону налогоплательщика. В качестве примера можно привести противоречивые судебные решения в отношении применения налоговыми органами услуг независимого оценщика при определении рыночной цены товаров, работ или услуг. В одних случаях налоговым органам удавалось доказать правомерность привлечения оценщика, в других - нет (табл. 1).
Согласно данным аналитических обзоров ФНС России за 2008-2010 гг. в результате этих и
Таблица 1
ст. 40 НК РФ арбитражными судами
Обоснование и примеры решений Решение в пользу налогоплательщика Решение в пользу налогового органа
Обоснование решения В ст. 40 не поименованы услуги оценщика в качестве официального источника информации о рыночных ценах. Привлечение оценщика приравнивалось судами к назначению экспертизы. Несоответствие методологии определения рыночной цены, предусмотренной ФЗ «Об оценочной деятельности», нормам НК РФ Отчет независимого оценщика, составленный в соответствии с требованиями ФЗ «Об оценочной деятельности», является надежным доказательством рыночной цены объекта
Примеры судебных решений Постановление Четырнадцатого апелляционного арбитражного суда от 27.04.2011 по делу № А05-11957/2010. Постановление ФАС Поволжского округа от 14.10.2010 по делу № А72-20308/2009. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2010 по делу № А11-3762/2009 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.12.2011 по делу № А11-9363/2010. Постановление ФАС Центрального округа от 02.02.2011 по делу № А14-2869/2010/84/24. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.12.2010 по делу № А40-86862/10-112-451
других недостатков НК РФ в области регулирования трансфертного ценообразования большая часть доначислений по применению ст. 20 и ст. 40 НК РФ была оспорена и удовлетворена судами в пользу налогоплательщиков (рис.1).
Из 17,9 млрд руб. выявленных нарушений по ст. 40 НК РФ в бюджет страны фактически поступило 6 млрд руб., что составляет лишь 33% предполагаемой суммы. При таком соотношении работу налоговых органов в части налогового контроля трансфертных цен можно назвать малоэффективной.
Указанные причины привели к изменению норм НК РФ и принятию Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее - Федеральный закон № 227-ФЗ). Этот документ рассматривался и дорабатывался в течение длительного времени. Первая его редакция была подготовлена в 2007 г. Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития Российской Федерации. Далее законопроект дорабатывался совместно с Российским союзом промышленников и предпринимателей. После опубликования для озна-
20
18 16 14 12 10 8 6 4 2
17,9
комления в 2009 г. документ в течение двух лет находился на рассмотрении Государственной Думы и 18.07.2011 был подписан Президентом Российской Федерации.
Подчеркивая важность указанного закона, глава государства в Бюджетном послании 2011 года говорил о том, что ожидаемое увеличение налоговых поступлений в связи с принятием данного закона должно стать стабильным источником дохода для бюджетов всех уровней РФ [2]. Кроме того, Федеральный закон № 227-ФЗ был призван сблизить методику налогового контроля Российской Федерации с международной практикой.
Если до принятия указанного закона проблемам регулирования ценообразования отводилось лишь две статьи НК РФ, то сегодня для этих целей существует целый раздел (разд. У.1) НК РФ, включающий в себя 6 тематических глав, объединяющих 25 статей НК РФ. Результаты исследования изменений законодательства в указанной области приведены в табл. 2.
С введением в действие Федерального закона № 227-ФЗ предмет налогового контроля в сфере трансфертного ценообразования существенно изменился. В частности законодатель ввел в НК РФ новое для российского законодательства понятие контролируемых сделок, что позволило
□ Выявлено нарушений по порядку применения ст. 40 НК РФ
□ Оспорено налогоплательщиками в судебном порядке
0 Вынесено решений в пользу налогоплательщика
■ Фактически доначислено в бюджет
РФ
Рис. 1. Статистика доначислений по нарушениям порядка применения ст. 40 НК РФ
в 2008-2010 гг., млрд руб.
0
Таблица 2
Анализ изменения норм НК РФ по вопросу регулирования ценообразования
Положения НК РФ Ст. 20, 40 НК РФ (в ред. от 21.11.2011) Разд. У1 НК РФ (в ред. от 28.12.2013)
Контролируемые сделки Налоговый орган вправе осуществить проверку в случаях проведения между контрагентами бартерных сделок, внешнеэкономических сделок, а также в случае, если цена проводимых налогоплательщиком сделок в течение короткого интервала времени колеблется более чем на 20% Под налоговый контроль механизмов ценообразования подпадают только сделки с взаимозависимыми лицами. Однако далее законодатель оговаривает, что, например, внешнеэкономические сделки могут быть подвергнуты налоговому контролю даже при отсутствии признаков взаимозависимости между контрагентами
Основания признания лиц взаимозависимыми Взаимозависимыми считаются лица, если доля участия составляет более 20% Взаимозависимыми считаются лица, если доля участия составляет более 25%. Выделено 11 критериев, согласно которым участники могут быть признаны взаимозависимыми
Предмет контролируемой сделки В качестве предмета контролируемой сделки выступают товары, работы или услуги В новой редакции нет упоминания о займах и лицензионных соглашениях
Основания признания цены рыночной При определении цены допускается отклонение не более 20% от рыночной цены на аналогичные товары, работы и услуги на рынке. При этом цена любой сделки считается рыночной до тех пор, пока не доказано обратное Рыночной считается цена сделки, заключенной между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Цена сделки между взаимозависимыми лицами может быть признана рыночной, если она соответствует условиям рынка и не приводит к занижению налога. Введено понятие «интервал рентабельности»
Методы определения рыночной цены Существует 3 метода определения рыночной цены: метод сопоставимой рыночной цены; метод цены последующей реализации; затратный метод Существует 5 методов определения рыночной цены: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли
Право использования налоговыми органами информационных ресурсов Налоговые органы вправе использовать только официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы и услуги Налоговые органы могут использовать как официальные, так и общедоступные информационные ресурсы (бухгалтерская отчетность, публикации в средствах массовой информации, биржевые котировки российских и иностранных бирж и т.д.). Перечень возможных источников открытый. Единственное исключение представляет собой информация ограниченного доступа (в том числе налоговая тайна) - ее налоговые органы использовать не вправе
Обоснование и подтверждение применяемой ценовой политики Налоговый орган доказывает неправомерность применяемой ценовой политики Налогоплательщик обосновывает и документально подтверждает применяемую им ценовую политику. При этом законодательно установлена обязанность налогоплательщика уведомлять налоговые органы о совершении контролируемых сделок, а также предоставлять документы, связанные с проведением указанной сделки,. по требованию налогового органа
Налоги, по которым на налоговую базу может повлиять проверка цен Проверка цен, применяемых налогоплательщиком, может повлечь за собой пересчет налоговой базы по любому налогу Перечень налогов, по которым на налоговую базу может повлиять проверка цен, закрытый: налог на доходы физических лиц (НДФЛ) в части доходов от предпринимательской деятельности и частной практики; налог на добавленную стоимость (НДС); налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Окончание табл. 2
Положения НК РФ Ст. 20, 40 НК РФ (в ред. от 21.11.2011) Разд. Ш НК РФ (в ред. от 28.12.2013)
Право налоговых органов применять симметричные корректировки Права симметричных корректировок не предусмотрено. Действует система штрафов и пеней Устанавливается право налоговых органов проводить симметричные корректировки налоговой базы, сформированной по результатом анализируемой сделки у взаимозависимых контрагентов. Действует система штрафов и пеней
Право налогоплательщиков заключать соглашения о ценообразовании Право заключать временные соглашения о ценообразовании налогоплательщиком не предоставлено Для крупнейших налогоплательщиков предусмотрено заключение соглашения о ценообразовании, которое позволяет налогоплательщику в течение срока действия данного документа использовать согласованные методы ценообразования
Виды проверок, в рамках которых осуществляется контроль за исчислением налогов Проверка применяемой организацией ценовой политики осуществляется в рамках существующих видов проверок: камеральной и выездной Контроль за полнотой, своевременностью и правильностью исчисления налогов при совершении сделок между взаимозависимыми лицами фактически считается особым видом проверки
сузить круг сделок, проверяемых налоговыми органами.
Согласно ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками являются сделки с взаимозависимыми лицами. Исходя из анализа норм гл. 14.4 НК РФ, авторы считают необходимым дополнить данное определение: контролируемые сделки - это сделки между взаимозависимыми лицами, а также отдельные сделки между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, удовлетворяющие критериям НК РФ, в отношении которых налоговые органы вправе инициировать проверку ценообразования на предмет его соответствия рыночному.
Понятие взаимозависимости лиц является одним из основных «кирпичиков» становления нового элемента налогового законодательства. Однако это понятие не является революционно новым для российского налогового законодательства, Налоговый кодекс Российской Федерации (ст. 20) и ранее содержал перечень формальных признаков взаимозависимости лиц. Основными критериями взаимозависимости считались:
- доля участия лица в организации более 20%;
- подчинение физического лица другому лицу согласно должностному положению;
- связь лиц между собой брачно-семейными узами в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации. Однако в связи с развитием экономических
отношений и «изобретательностью» налогоплательщиков данный перечень оказался не только
недостаточным, но и во многом сковывающим контрольную деятельность налоговых органов.
В новой редакции НК РФ законодатели расширили перечень критериев,согласно которым лица могут быть признаны взаимозависимыми, но экономический смысл понятия остался прежним: взаимозависимость определяется как специфические отношения между физическими или юридическими лицами, позволяющие влиять на условия и результаты осуществляемой этими лицами деятельности, а также на общие показатели финансово-хозяйственной деятельности указанных лиц.
Следует отметить, что речь идет не только о деятельности контрагентов в целом, но и об отдельно взятой сделке. Иными словами, лица могут быть признаны взаимозависимыми по результатам одной сделки, если у налоговых органов будут основания считать, что на ее результат существенно повлиял фактор взаимозависимости контрагентов.
Критерии взаимозависимости, представленные в ст. 105.1 НК РФ, сформулированы таким образом, что их логично сгруппировать в соответствии с классификацией, предложенной коллективом авторов под руководством А.В. Брыз-галина [1]. Данная классификация учитывает специфику отношений между контрагентами и выделает корпоративную, управленческую, должностную, служебную, семейную и иную взаимозависимость.
1.
Доля участия 30%
Учредитель
Доля участия 28%
Взаимозависимость Рис. 2. Схема прямой взаимозависимости через одного учредителя
Косвенное участие лиц в организациях осуществляется через участие в капитале других учредителей этих организаций. Экономический смысл такого участия заключается в том, что участие в первой орга-
Понятие корпоративной взаимозависимости раскрывается в подп. 1-3, подп. 9 п.2 ст.105.1НК РФ и представляет собой прямое или косвенное участие одной организации или физического лица в капитале другой организации. Согласно указанным нормам взаимозависимыми будут признаны:
1) организации, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
2) физическое лицо и организация, если физическое лицо прямо или косвенно участвует в организации и доля такого участия составляет более 25%;
3) организации и (или) физические лица, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
4) организации, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.
Налоговый кодекс Российской Федерации разграничивает прямое и косвенное участие в организациях (ст. 105.2 НК РФ). На рис. 2 изображена схема взаимозависимости двух организаций, имеющих общего учредителя. Организации А и Б будут признаны взаимозависимыми, так как один и тот же учредитель владеет более чем 25% капитала каждой из них, т.е. способен влиять на решения, принимаемые как организацией А, так и организацией Б.
низации, владеющей второй организацией, может привести к контролю над второй организацией.
На рис. 3 представлен расчет косвенной доли участия организации А в организации Г. Организация А владеет 100% организации Б, которая, в свою очередь, владеет 75% капитала организации В, владеющей 50% капитала организации Г.
Для определения косвенной доли участия осуществляется следующая последовательность действий:
- определяется количество последовательностей прямого участия;
- определяются доли прямого участия;
- определяется доля косвенного участия путем перемножения долей соответствующей последовательности.
Как видно из рис. 3, в приведенной схеме организации А и Г будут признаны взаимозависимыми, поскольку доля косвенного участия организации А составляет 37,5%. 2. Управленческая взаимозависимость описана в подп. 4-8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ и обусловлена механизмами формирования органов управления организаций. Лица будут признаны взаимозависимыми, если:
- организация или физическое лицо вправе назначать единоличный исполнительный орган управления или более 50% коллегиального органа (совета директоров) другой организации;
- единоличный исполнительный орган управления или более 50% коллегиального
Рис. 3. Схема косвенной взаимозависимости через участие в капитале других учредителей
органа (совета директоров) нескольких организаций назначены одним и тем же лицом;
- более 50% коллегиального органа (совета директоров) нескольких организаций состоят из одних и тех же лиц;
- речь идет об организации и ее единоличном исполнительном органе управления;
- речь идет об организации, единоличным исполнительным органом управления которой выступает одно и то же лицо.
3. Служебная взаимозависимость согласно подп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ признается, когда одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу вследствие своего должностного положения.
4. Семейная взаимозависимость возникает между близкими родственниками, определяемыми таковыми в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации.
5. Договорная взаимозависимость определена п. 6 ст. 105.1 НК РФ как результат соглашения между сторонами сделки. Другими словами, контрагенты в договорном порядке могут признать себя взаимозависимыми.
6. Иная взаимозависимость. Здесь законодатель оставил лазейку налоговым органам, закрепив ее п. 7 ст. 105.1 НК РФ. Согласно этой норме налоговые органы через суд могут признать стороны сделки взаимозависимыми, если они не удовлетворяют указанным выше критериям, но существуют иные достаточные основания полагать такую сделку взаимозависимой.
Также следует отметить, что законодатель в ст.105.1 НК РФ определяет условия, которые при отсутствии оснований не указывают на взаимозависимость лиц. В первую очередь говорится о ситуации, когда одна из сторон сделки занимает доминирующее положение на рынке, т.е. речь может идти о естественных монополиях, которые формируют цены отличным от рыночного способом. Не является указанием на взаимозависимость лиц и прямое или косвенное участие в организации Российской Федерации ее субъектов и муниципальных образований.
Все сделки, признаваемые в соответствии с нормами НК РФ контролируемыми, можно разделить на внешнеторговые и сделки внутриэконо-мического пространства Российской Федерации. Внешнеторговые сделки - это сделки, один из участников которых находится за пределами территории Российской Федерации, а товар при движении от продавца к покупателю перемещается через границу Российской Федерации (рис. 4).
Любые внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами считаются контролируемыми независимо от стоимостного объема сделки и ее предмета.
Наибольший интерес и сложность в данной классификации вызывают сделки, приравненные к сделкам с взаимозависимыми лицами. Надо сказать, что сам НК РФ такое разделение не проводит, однако в научной литературе и письмах Минфина России встречаются упоминания о сделках, приравненных к сделкам с взаимозависимыми лицами, или сделках, приравненных к контроли-
Внешнеторговые сделки
Сделки с взаимозависимыми лицами Сделки, приравненные к сделкам с взаимозависимыми лицами
1_ Все сделки данной категории, независимо от предмета — Если сумма сделки более 60 млн руб. | С товарами мировой биржи
Если одна из сторон зарегистрирована в оффшорной зоне
Рис. 4. Внешнеторговые контролируемые сделки
руемым. Отличие этих сделок от сделок первой категории в том, что налоговым органам не нужно доказывать взаимозависимость контрагентов: даже если контрагенты не взаимозависимы, такие сделки при соблюдении шестидесятимиллионного суммового порога считаются контролируемыми.
Перечень товаров мировой биржи является закрытым и включает в себя:
- нефтепродукты;
- черные и цветные металлы;
- драгоценные металлы и драгоценные камни;
- минеральные удобрения.
Кроме всего перечисленного, к сделкам, приравненным к контролируемым, относятся сделки с контрагентами, зарегистрированными в оффшорных зонах. В настоящее время в соответствии с приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н (ред. от 21.08.2012) «Об утверждении Перечня государств и территорий, представляю-
щих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны)» в список оффшорных зон попали 42 страны мира. К ним относятся Андорра, Багамы, Бермуды, Гибралтар, Гренада и др.
Таким образом, сделка признается контролируемой, если одна из сторон сделки зарегистрирована в стране из приведенного законодателями списка, даже если стороны сделки не являются взаимозависимыми лицами.
Внутрироссийские сделки - это сделки, все участники которых находятся на территории Российской Федерации. Сделки между взаимозависимыми лицами - резидентами Российской Федерации, удовлетворяющие критериям, перечисленным в подп. 2, 3 ст. 105.15 НК РФ (рис. 5), признаются контролируемыми.
Между
взаимозависимыми лицами при участии и без участия независимого посредника, если сумма сделки
более 3 млрд руб. в 2012 г.
более 2 млрд руб. в 2013 г.
более 1 млрд руб. в 2014 г.
сумма сделки более 100 млн руб. в 2012 г.
Внутрироссийские сделки
Если налогоплательщик осуществляет добычу полезных ископаемых, обложение которой осуществляется по адвалорной ставке. Если одна из сторон сделки освобождена от обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль или использует ставку 0%.
Если одна из сторон сделки -резидент особой экономической зоны РФ (действует с 2014 г.). Если одна из сторон сделки -участник регионального инвестиционного проекта
т
сумма сделки более 80 млн руб. в 2013 г.
Если одна из сторон сделки применяет специальные налоговые режимы: единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог
сумма сделки более 100 млн руб.
сумма сделки более 60 млн руб. в 2014 г.
Рис. 5. Внутрироссийскиеконтролируемыесделки
Дополнительной разновидностью данной категории сделок являются сделки при участии независимого посредника. Суть этой разновидности сделок в том, что взаимозависимые лица при совершении сделки включают в нее независимое промежуточное звено, тем самым скрывая прямую контролируемость сделки (рис. 6).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ налоговые органы при выявлении такой сделки будут рассматривать лишь взаимозависимых контрагентов, исключая посредника, но лишь в том случае, если участие посредника строго формально, т.е. он не выполняет никаких функций по сделке. Логично предположить, что интерес со стороны налоговых органов вызовет и подобная сделка с двумя и более посредниками.
Если первые пункты ст.105.14 описывают признаки, при выполнении которых сделка будет признана контролируемой, то п. 4 ст. 105.14 НК РФ приводит перечень сделок, которые даже при выполнении всех указанных признаков контролируемыми признаны не будут.
Не признаются контролируемыми приведенные ниже сделки.
1. Сделка между участниками одной группы консолидированных налогоплательщиков (КГН). Понятие КГН было введено в законодательство Российской Федерации, причем в НК РФ это понятие появилась несколько раньше, чем соответствующий федеральный закон. Так, согласно Федеральному закону от 16.11.2011 №°321-Ф3 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» КГН - это добровольное объединение налогоплательщиков, объединившихся на договорной основе с целью исчисления
налога на прибыль по консолидированным финансовым результатам. Данное понятие было введено в целях упрощения налогообложения холдинговых компаний, что должно способствовать их развитию в экономическом пространстве Российской Федерации. Главное преимущество данного механизма - расчет налога на прибыль по консолидированным показателям прибылей и убытков всех участников группы. Тем самым большие налогооблагаемые прибыли одного участника группы уменьшаются за счет убытков, понесенных другими участниками группы. В результате сумма налога на прибыль к уплате в бюджет снижается.
2. Сделка между сторонами, одновременно удовлетворяющим следующим условиям:
- участники сделки зарегистрированы на территории одного субъекта Российской Федерации;
- участники сделки не имеют обособленных подразделений на территории других субъектов Российской Федерации, а также за пределами ее территории;
- участники сделки не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов Российской Федерации;
- участники сделки не имеют убытков текущего периода, а также переносимых убытков прошлых лет, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль;
- ни одна из сторон сделки не является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) по адвалорным ставкам, не применяет единый сельскохозяйственный налог или единый налог на вмененный доход (ЕНВД), не освобождается от обязанностей плательщика нало-
Рис. 6. Контролируемая сделка при участии посредника (сплошной линией представлен формальный ход сделки, а пунктирной - реальное движение выгоды)
га на прибыль и не применяет нулевую ставку по налогу на прибыль, не является резидентом особой зоны Российской Федерации.
Отсутствие хотя бы одного из названных условий влечет за собой признание сделки контролируемой. Но даже при наличии таких ограничений НК РФ оставляет лазейку для налоговых органов. Согласно п. 10 ст. 105.14 суд может признать по обращению налоговых органов любую сделку контролируемой, если есть основания полагать, что она является составной частью группы однородных сделок. Таким образом, следует понимать, что отдельная сделка - это сделка, предметом которой является одна товарная позиция. Группа однородных сделок - совокупность коммерчески сопоставимых сделок с одним или несколькими контрагентами, предметом которых выступают однородные товары. Иными словами, группа однородных сделок может представлять собой экономически единую контролируемую сделку, раздробленную на части для создания формальных условий соответствия требованиям налогового законодательства. Однако механизм реализации данного права налоговыми органами -. момент и порядок обращения налоговых органов в суд - остался не прописанным.
Таким образом, Федеральный закон № 227-ФЗ позволил существенно расширить полномочия
налоговых органов в сфере осуществления налогового контроля трансфертного ценообразования: если до введения в действие данного закона механизм налогового контроля был прописан в гл. 14 НК РФ и включал в себя две основных формы мероприятий налогового контроля: камеральные (КНП) и выездные (ВНП) налоговые проверки, то после его принятия в новом разделе VI НК РФ появились новые формы мероприятий налогового контроля. Логичным следствием этого стали организационные изменения в структуре ФНС России (рис. 7).
Ключевым структурным подразделением ФНС России, ответственным за мероприятия налогового контроля трансфертного ценообразования, является Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества, образованное в 2011 г. в соответствии с приказом ФНС России от 29.07.2013 № ММВ-7-13/266@ «Об утверждении Положения об Управлении трансфертного ценообразования и международного сотрудничества Федеральной налоговой службы». Это подразделение находится в ведении заместителя руководителя ФНС России.
Создание Управления было вызвано необходимостью выполнения ряда функций: - методологическое и информационное обеспечение работы территориальных налоговых органов, а также координация их взаимодейс-
Заместитель руководителя ФНС России
Межрегиональная
инспекция по ценообразованию
Отдел международного сотрудничества
Управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества
Рис. 7. Структурные подразделения ФНС России по контролю трансфертного ценообразования
твия по вопросам трансфертного ценообразования;
- разработка способов автоматизации налогового контроля трансфертного ценообразования;
- разработка нормативно-правовых актов по вопросам регулирования ценообразования;
- осуществление предпроверочного анализа с целью отбора налогоплательщиков для проверки применяемых ими механизмов ценообразования;
- осуществление повторных ВНП в порядке контроля и надзора по вопросам своего ведения;
- рассмотрение заявок налогоплательщиков на заключение соглашения о ценообразовании, их проверка и дальнейшее оформление;
- обучение служащих налоговых органов вопросам трансфертного ценообразования;
- информирование налогоплательщиков по вопросам своего ведения, ответы на письменные запросы и обращения;
- анализ и обобщение зарубежного опыта регулирования трансфертного ценообразования;
- взаимодействие с налоговыми органами других стран по налоговым вопросам;
- взаимодействие с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством иностранных дел Российской Федерации по вопросам своего ведения;
- подготовка статистической и иной отчетности, обеспечение делопроизводства и т.д. Другой важный участник процесса налогового контроля трансфертного ценообразования -Межрегиональная инспекция по ценам, созданная приказом ФНС России от 16.05.2012. В качестве основных направлений деятельности данной инспекции названы:
- прием, обработка, анализ и хранение данных о контролируемых сделках;
- своевременное отслеживание информации для анализа динамики цен на рынке;
- выявление и анализ применяемых налогоплательщиками схем минимизации налоговой базы при помощи механизмов трансфертного ценообразования;
- анализ тенденций развития отечественного и международного рынков;
- сбор информации о взаимозависимых лицах, участвующих в сделке;
- информационное взаимодействие с территориальными налоговыми органами и Управлением трансфертного ценообразования и международного сотрудничества. Нижним звеном контрольного налогового
механизма в сфере трансфертного ценообразования являются территориальные налоговые органы (ТНО). Исходя из анализа перечисленных функций центрального аппарата ФНС России и Межрегиональной инспекции по ценообразованию, а также писем Минфина России от 06.09.2012 № 03-01-18/7-127 и от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, можно сказать, что функции территориальных налоговых органов в этой области сведены к минимуму:
- получение от налогоплательщиков уведомлений о контролируемых сделках и их перенаправление в ФНС России;
- выявление контролируемых сделок в ходе КНП и ВНП и направление соответствующих уведомлений в ФНС России;
- текущий мониторинг и учет контролируемых сделок;
- истребование документов по поручению Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества в соответствии со ст. 93 НК РФ;
- обеспечение своевременного обновления баз данных и электронных информационных ресурсов ФНС России по вопросам трансфертного ценообразования;
- привлечение налогоплательщиков к ответственности за непредставление уведомлений о контролируемых сделках;
- предоставление иной аналитической информации по запросу Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества.
Механизм деятельности территориальных налоговых органов в сфере контроля трансфертного ценообразования представлен на рис. 8.
Таким образом, можно сказать, что в настоящее время ФНС России является «монополистом» в сфере налогового контроля трансфертного ценообразования. Территориальные налоговые органы не в праве самостоятельно проводить це-
Рис. 8. Механизм деятельности ТНО в сфере контроля трансфертного ценообразования
новую проверку. В их компетенцию входит лишь выявление контролируемых сделок в ходе КНП и ВНП и направление соответствующих извещений в ФНС России, т.е. на них возложено выполнение функций технических сбора и обработки информации, в то время как вся аналитическая обработка данных осуществляется уполномоченным управлением ФНС России.
Подобная централизация контрольных функций, с одной стороны, позволяет повысить управляемость контрольного механизма со стороны ФНС России, а с другой - значительно усложняет и без того сложный график документооборота между территориальными налоговыми органами и центральным аппаратом ФНС России. Кроме того, это может негативно сказаться на временных рамках проверки.
Следует сделать оговорку: проверка сделок между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, осталась в компетенции территориальных налоговых органов. Такие сделки не признаются контролируемыми, но их проверка осуществляется по принципам и методам, предусмотренным разд. VI. НК РФ.
Для обеспечения эффективного функционирования системы налогового контроля трансфертного ценообразования ФНС России
также предусмотрено создание рабочих групп специалистов в рамках каждого территориального налогового органа. Рабочая группа должна быть составлена из прошедших соответствующее обучение высококвалифицированных специалистов, которые будут обеспечивать взаимосвязь между территориальными налоговыми органами и центральным аппаратом ФНС России по вопросам трансфертного ценообразования. Однако согласно докладу начальника Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества сегодня количество таких групп исчисляется единицами.
Подводя итог, отметим, что, несмотря на специфику антитрансфертного законодательства разных стран мира, в его основу практически повсеместно заложено принятое в 1995 г. Комитетом ОЭСР «Руководство по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб». Целью данного документа было определение общих методик и правил трансфертного ценообразования, что в конечном итоге позволяет избежать двойного налогообложения активов транснациональных компаний, споров с налоговыми органами разных стран по причине несоответствий налогового законодательства, а также вывода прибылей и капиталов с исполь-
зованием механизмов трансфертного ценообразования.
Российская Федерация является страной — наблюдателем ОЭСР, а также кандидатом на вступление в эту международную организацию. Последовательное реформирование НК РФ и подзаконных актов позволило на законодательном уровне закрепить допустимые методы ценообразования и полномочия налоговых органов в сфере их контроля, что свидетельствует о продолжающейся интеграции России в международное сообщество. ФНС России также отреагировала на изменения законодательства и создала работоспособные (хотя, с точки зрения авторов, излишне централизованные) структуры, позволяющие практически реализовывать новые методы налогового контроля трансфертного ценообразования.
Список литературы
1. Брызгалин А.В., БогдановаА.А., Ильиных Д.А. Контроль за трансфертными ценами // Налоги и финансовое право. 2012. № 5. С. 28-185.
2. Бюджетное послание Президента России о бюджетной политике в 2012-2014 годах. URL: http://kremlin.ru/acts/11779 .
3. Зиатдинов Э. Трансфертный туман // Консультант. 2013. № 7. С. 46-48.
4. Зозуля В.В., Хочаев И.М. Перспективы развития трансфертного ценообразования в России // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 45. С. 26-31.
5. Иванов А.Е. Налоговые мотивы слияний и поглощений в России в свете изменений налогового законодательства, вступающих в силу с 1 января 2012 г. // Уровневое финансово-экономическое образование в России. Проблемы внедрения ком-петентностного подхода: материалы ежегодной международной науч.-методической конф. М.: Финансовый университет, 2012. Ч. 1. С. 274-277.
6. Иванов А.Е. Применение трансфертных цен в российских интегрированных структурах для минимизации косвенных налогов: перспективы развития // Строительный комплекс: Экономика, управление и инвестиции: сб. науч. тр. Челябинск: Издательский центр ЮУрГУ, 2011. С. 31-32.
7. Мешалкин В.К. Контроль цен в целях налогообложения (трансфертное ценообразование). М.: АйСи Групп, 2013. 128 с.
8. Мухин Г. А. Налоговая политика российского государства: трансфертное ценообразование // Публично-правовые исследования. 2012. № 5. С. 67-86.
9. Портал ФНС России. URL: http://www. nalog.ru/rn77/taxation/transfer_pricing/ .
10. Смолина А. Трансфертное ценообразование: нерешенные вопросы // Финансовая газета, 2013. № 10. С. 12.
11. ЧайковскаяЛ.А., Мамрукова О.И. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: проблемы, новации законодательства и тенденции повышения эффективности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 40. С. 35-49.
International accounting Taxation
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
EVOLUTION OF TAX CONTROL OF TRANSFER PRICING IN THE RUSSIAN FEDERATION
Aleksei E. IVANOV, Evgeniya A. DZYUBA
Abstract
The paper considers the reform of the tax legislation of the Russian Federation with regard to tax audit of transfer pricing . The authors investigate the economic essence of transfer pricing and its effect on the tax burden of located organizations of the
Russian Federation . The article determines the main tasks of tax audit of transfer pricing and provides the retrospective analysis of changes of the provisions of the Tax Code of the Russian Federation governing the pricing and reasons for such changes The article describes the mechanism of interaction of the units
of the Russian Federation Federal Tax Service in implementing transfer pricing and tax audit, and it also identifies problems with its practical implementation . The authors consider the mechanism of identifying of controlled transactions of dependent persons and transactions, which are equivalent to transactions with interdependent persons The paper comes to a conclusion of the ongoing integration of the Russian Federation in international legislative space
Keywords: transfer pricing, tax control
References
1. Bryzgalin A.V., Bogdanova A.A., Il'inyh D.A. Kontrol' za transfertnymi tsenami [Control of transfer pricing].Nalogi i finansovoe pravo - Taxes and financial law, 2012, no. 5, pp. 28-185.
2. Byudzhetnoe poslanie Prezidenta Rossii o byudzhetnoi politike v 2012-2014 godakh [Budget Message of the President of Russia on fiscal policy in the 2012-2014 period]. Available at: http://kremlin. ru/acts/11779.(In Russ.)
3. Ziatdinov E. Transfertnyi tuman [Transfer fog]. Konsul'tant - Consultant, 2013, no 7, pp. 46-48.
4. Zozulya V.V., Khochaev I.M. Perspektivy razvitiya transfertnogo tsenoobrazovaniya v Rossii [Development prospects of transfer pricing in Russia]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet- International accounting, 2013, no 45, pp. 26-31.
5. Ivanov A.E. [Tax motivations of mergers and acquisitions in Russia in the light of changes in the tax law, effective from January 1, 2012]. Urovnevoe finansovo-ekonomicheskoe obrazovanie v Rossii. Problemy vnedreniya kompetentnostnogo podkhoda: materialy ezhegodnoi mezhdunarodnoi nauchno-metodicheskoi konferentsii [Proc. Intern. Sci. Conf."Level of financial and economic education in Russia: problems of introduction of competence-based approach"]. Moscow, Financial University Publ., 2012, part 1, pp. 274-277.
6. Ivanov A.E. Primenenie transfertnykh tsen v rossiiskikh integrirovannykh strukturakh dlya mini-
mizatsii kosvennykh nalogov: perspektivy razvitiya. Stroitel'nyi kompleks: Ekonomika, upravlenie iin-vestitsii: sbornik nauchnykh trudov[Application of transfer pricing in the Russian integrated structures to minimize the indirect taxes: prospects for further development. Building complex: economy, management and investment: collection of scientific papers]. Chelyabinsk, South Ural State University Publ., 2011, pp.31-32.
7. MeshalkinV.K. Kontrol' tsen v tselyakh nalogooblozheniya (transfertnoe tsenoobrazovanie) [Price controls for tax purposes (transfer pricing)]. Moscow, AiSi Grupp Publ., 2013, 128 p.
8. Mukhin G.A. Nalogovaya politika rossiiskogo gosudarstva: transfertnoe tsenoobrazovanie [Tax policy in Russia: transfer pricing]. Publichno-pra-vovye issledovaniya - Public and legal research,
2012, no. 5, pp.67-86.
9. Portal FNS Rossii [Portal of the Federal Tax Service of Russia]. Available at: http://www.nalog. ru/rn77/taxation/transfer_pricing/ .
10. Smolina A. Transfertnoe tsenoobrazovanie: nereshennye voprosy [Transfer pricing: outstanding issues]. Finansovaya gazeta - Financial newspaper,
2013, no. 10, p. 12.
11. Chaikovskaya L.A., Mamrukova O.I. Nal-ogovyi kontrol' za transfertnym tsenoobrazovaniem: problemy, novatsii zakonodatel'stva i tendentsii povysheniya effektivnosti [Tax control of transfer pricing: issues, innovation and trends to improve the efficiency]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet-International accounting, 2012, no. 40, pp. 35-49.
Aleksei E. IVANOV
South Ural State University, Chelyabinsk,
Russian Federation
ivanov chel@list . ru
Evgeniya A. DZYUBA
South Ural State University, Chelyabinsk,
Russian Federation
dzuba evgenia@gmail com
