CC BY
52
ПРАВОВАЯ ПОЛИТИКА
Канд. экон. наук И. Э. Умарова
НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ В РОССИИ
Несмотря на то, что налоговая система Российской Федерации в целом соответствует уровню налоговых систем развитых стран, нормыг, регулирующие вопросыг трансфертного ценообразования, не пересматривались с момента принятия первой части Налогового кодекса Российской Федерации. В статье рассматриваются перспективыг налогового регулирования системы трансфертного ценообразования в России в условиях изменяющейся нормативно-правовой базыг.
Ключевыге слова и словосочетания: налоги, трансфертное ценообразование, налоговый контроль трансфертных цен.
В феврале 2010 г. Государственной думой Российской Федерации в первом чтении был принят проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», призванный изменить действующие положения Налогового кодекса РФ в отношении организации налогового контроля соответствия цен, примененных в сделках, рыночным или регулируемым ценам. Предполагается, что с 2011 г. законопроект в том или ином виде вступит в силу.
Принятием данного законопроекта статья 20 «Взаимозависимые лица» и статья 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации утрачивают силу. При этом действующая глава 14 «Налоговый контроль» Налогового кодекса РФ дополняется главой 14 (1) «Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации». Таким образом, нормы, ранее закрепленные в главе 3 «Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях» в отношении взаимозависимых лиц и в главе 7 «Объекты налогообложения» в отношении принципов определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, в новом за-
конопроекте находят свое отражение в разделах Налогового кодекса РФ, не просто устанавливающих и закрепляющих основные принципы налогообложения в России, а на основании которых в Российской Федерации осуществляется налоговый контроль.
Настоящим смещением акцентов законодатель в том числе определил приоритеты реализуемой налоговой политики. Если в 20082009 гг. законодатель принял пакет антикризисных норм, тем самым отдавая предпочтение реализации регулирующей функции налогов, то настоящий законопроект, напротив, направлен на усиление реализации контрольного назначения налогов в части реализации их фискальной функции.
В пояснительной записке к рассматриваемому законопроекту указывается, что его основными целями являются упорядочение и повышение эффективности налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, уточнение перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ определения соответствия цен, применяемых при контролируемых сделках, рыночным (регулируемым) ценам для целей налогообложения, создание действенных механизмов противодействия использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов.
Таким образом, законодатель впервые с момента образования налоговой системы Российской Федерации пытается поставить под действительный контроль вопросы трансфертного ценообразования, являющегося одним из видов финансовых трансфертов, при помощи которых ликвидные активы перемещаются среди подразделений вертикально интегрированных компаний.
Возникновение трансфертных цен было обусловлено объективными предпосылками: структура организации международных компаний предполагает децентрализацию со специализацией отдельных подразделений компании в единой цепочке производства продукции. Помимо того что через систему трансфертного ценообразования минимизируются трансакционные расходы, она позволяет также эффективно управлять организацией, распределять ресурсы, вырабатывать стратегические решения.
Поскольку подразделения транснациональных компаний располагаются в различных юрисдикциях, возникла необходимость оценки в том числе налоговых последствий при перемещении продукции в рамках единого предприятия. Несмотря на гармонизацию налоговых систем, в мире объективно существуют различия в нормах налогового законодательства, уровне налогового бремени, трансфертные цены стали использоваться в целях минимизации общей суммы налогов всей компании, получив, таким образом, новое назначение в системе финансово-
го управления. Используя систему трансфертного ценообразования, вертикально интегрированные компании, как правило, занижают (завышают) корпоративные цены, изменяя тем самым налоговую базу и соответственно величину налоговых обязательств в своих подразделениях в зависимости от условий (внешних и внутренних) каждого обособленного бизнес-подразделения в глобальных интересах компании в целом.
В большинстве стран в целях недопущения отрицательных налоговых последствий корпоративного налогового планирования для государственного бюджета применяются достаточно жесткие ограничения манипуляций с трансфертными ценами. Как правило, при разработке национального законодательства о трансфертном ценообразовании используют рекомендации Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), изложенные в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб в 1995 г. В рекомендациях подробно изложены принципы, применяемые при контроле надзирающими органами за правильностью исчисления цен. Это позволяет налогоплательщику иметь определенную степень уверенности в правильности применяемых им трансфертных цен.
Флагманом в вопросах трансфертного ценообразования являются США. Положения Кодекса внутренних доходов достаточно фундаментально регламентируют процессы трансфертного ценообразования, в том числе путем издания специальных рекомендаций.
Трансфертное ценообразование в России в основном используется в ресурсных компаниях, особенно в нефтяном секторе. Это объясняется тем, что в сделках по продаже нефти традиционно применялось ценообразование на основе себестоимости (себестоимость плюс нормативная рентабельность). Добывающие предприятия в системе вертикально интегрированных нефтяных компаний являются, как правило, центрами затрат, поэтому указанный метод достаточно реалистично отражает действительные экономические результаты до тех пор, пока себестоимость добычи относительно высока, а внутрикорпоративные цены сопоставимы с рыночными. С конца 1990-х гг., когда мировые цены на нефть существенно выросли, а также стали применяться методы налогового планирования, внутрикорпоративные цены на нефть стали значительно отличаться от рыночных (в определенные периоды в условиях дефицита на сырье до 10 раз). В то же время при снижении мировых цен и проблемах с экспортными мощностями рыночная цена опускалась ниже внутрикорпоративных цен (цен производителей).
Очевидно, что в сложившихся условиях необходимость ужесточения положений в механизме трансфертного ценообразования не вызы-
вает сомнения. В отношении рассматриваемого законопроекта в СМИ приводятся оценки экспертов, которые считают, что в среднем принятие и должное администрирование этого закона приведет к увеличению сбора налогов на 20-30%.
Выступления представителей крупных, в основном ресурсных, компаний России сводятся к тому, что принятие законопроекта в предложенном виде приведет к росту случаев ухода от налогов. Для компаний, которые использовали офшорные схемы, налоговая нагрузка вырастет в 3-5 раз. Фактически представителями бизнес-сообщества признается факт получения необоснованной налоговой выгоды1.
Таким образом, для компаний, получавших необоснованную налоговую выгоду с применением возможностей, предоставляемых офшорными юрисдикциями, налоговая нагрузка станет соответствовать реальным значениям, а для компаний, которые использовали трансфертные цены для усреднения налоговой нагрузки в рамках единого холдинга, существенные изменения маловероятны. Предприятия, входящие в холдинг, будут показывать свое реальное финансовое положение, что на этапе консолидации будет давать ту же самую усредненную налоговую нагрузку по холдингу в целом.
Базовым элементом в трансфертном законодательстве традиционно является определение взаимозависимости. В законопроекте предусматривается сохранение двух групп оснований взаимозависимости (ст. 105.1): по закону и по решению суда. Однако перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми по закону, существенно расширен (с 3 до 11) по сравнению с нормами, действующими в настоящее время и закрепленными статьей 20 НК РФ.
В соответствии с Модельной конвенцией по налогам на доход и на капитал ОЭСР налогоплательщик признается взаимозависимым, если:
1) предприятия прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале другого (других) предприятия (предприятий) одного и (или) другого государства;
2) между предприятиями устанавливаются особые коммерческие и финансовые условия, отличные от тех, что имели бы место между независимыми предприятиями.
В национальных законодательствах стран - членов ЕС понятие «взаимозависимые лица» чаще всего определяется законом. Норма, позволяющая в России при столь исчерпывающем перечне взаимозависи-
1 Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
мых лиц определять взаимозависимость по решению суда, привносит в законодательство дополнительный эффект субъективизма, что может иметь негативные последствия в практике применения.
Еще одним базисным положением, используемым странами при разработке законодательства, регулирующего вопросы трансфертного ценообразования, является принцип «вытянутой руки» (ст. 9 Типового договора ОЭСР «Об избежании двойного налогообложения»). Данный принцип состоит в том, что взаимозависимые лица «идут рука об руку», в то время как участники рынка являются независимыми партнерами по отношению друг к другу, т. е. находятся на расстоянии вытянутой руки. Связанные компании могут устанавливать в трансакциях между собой цены, отличные от рыночных, с целью снижения общей суммы налоговых выплат. При этом цены пересчитываются обратно к рыночным значениям, как если бы компании были независимы.
Принцип «вытянутой руки» в действующем российском законодательстве в определенной степени был закреплен в статье 40 НК РФ, которая устанавливала четыре случая, когда налоговые органы могут осуществлять контроль за правильностью исчисления цен:
- по сделкам взаимозависимых лиц;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в течение непродолжительного периода времени.
В законопроекте перечень случаев, когда налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен, видоизменен. Налоговый контроль может осуществляться в отношении:
- сделок между взаимозависимыми лицами (если сумма доходов и расходов от всех таких сделок с одним лицом в календарный год превышает 1000 млн. рублей, либо предмет сделки облагается НДПИ, либо сторона - участник сделки является плательщиком ЕСХН, ЕНВД);
- внешнеторговых сделок по ресурсным товарным группам;
- сделок с лицами, местом нахождения которых являются офшорные юрисдикции (в соответствии с перечнем, утвержденным приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н «Об утверждении перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)»).
Сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, не признаются кон-
тролируемыми. Однако определение консолидированного налогоплательщика в НК РФ в настоящее время не дано (в 2008 г. рассматривался проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков »).
Определение перечня контролируемых сделок существенно облегчает положение налогоплательщика. Состав нового перечня контролируемых сделок свидетельствует о концентрации внимания налоговых органов на сделках, которые традиционно подвержены большей степени риска в части получения необоснованной налоговой выгоды.
Представляется, что сделки между взаимозависимыми лицами наиболее интересны законодателю, поскольку в пункте 4 статьи 105 (3) отдельно указывается, что в случае, если условия и (или) результаты сделки между взаимозависимыми лицами отличаются от условий, которые имели бы место в сделке между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то доходы (прибыль, выручка от продаж), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но из-за наличия таких условий не были получены, учитываются для целей налогообложения.
При совершении операций взаимозависимыми лицами налоговый контроль начинается с проверки сопоставимости экономических (коммерческих) условий осуществления сделки.
Перечень условий, которые могут учитываться при определении сопоставимости сделок, несмотря на свою множественность и многоас-пектность, отличается значительным количеством общих формулировок, которые не позволят проводить объективную оценку. В большей степени это относится к рискам, которые могут учитываться при определении сопоставимости сделок (п. 5 ст. 105 (5)). Например, риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию вследствие изменения экономической конъюнктуры; инвестиционные риски, связанные с возможными финансовыми потерями вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций; риск упущенной выгоды, связанный с возможными финансовыми потерями в результате неосуществления какой-либо деятельности.
При этом использование приведенного перечня условий возможно, но не обязательно. Таким образом, возникает вопрос о соблюдении одного из основных принципов налогообложения - определенности.
В практике применения статьи 40 НК РФ процент принятия арбитражными судами решений в пользу налогоплательщиков достаточно высок, в том числе в силу того, что налоговые органы использовали ненадлежащие источники информации. Вероятно, в связи с этим в законопроекте существенно расширен перечень источников информации, используемых для определения соответствия цен рыночным.
В пункте 4 статьи 105 (6) к числу таких источников отнесены сведения, полученные из бухгалтерской и статистической отчетности организаций. При этом не конкретизировано, какого рода сведения будут востребованы при определении соответствия цен. Бухгалтерская отчетность организации (федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129 «О бухгалтерском учете») состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, аудиторского заключения, пояснительной записки. В указанных формах бухгалтерской отчетности не предусмотрены требования относительно раскрытия информации по ценам, используемым при осуществлении отдельных сделок.
В мировой практике существует пять основных методов трансфертного ценообразования: затратное; рыночное; фактическое; договорное; смешанное.
В рассматриваемом законопроекте (ст. 105 (7)) при определении для целей налогообложения соответствия цен, применяемых в сделках, рыночным ценам предполагается использовать следующие методы: сопоставимых рыночных цен; цены последующей реализации; реализации продукта переработки (вторичного продукта); затратный; сопоставимой рентабельности; распределения прибыли.
В пункте 2 статьи 105 (7) указано, что метод сопоставимых рыночных цен используется при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) не менее четырех сделок, предметом которых являются идентичные (однородные) товары (работы, услуги), совершенные в сопоставимых экономических условиях между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также при наличии достаточной информации о таких сделках. В связи с этим возникает вопрос, что считать соответствующим рынком и каковы критерии достаточности. При этом в пункте 4 статьи 40 действующей редакции НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признавалась цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях, а пунктом 5 статьи 40 определено, что рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации. Таким образом, положения законопроекта в указанной части недостаточно четко регламентируют правила применения метода сопоставимых рыночных цен.
В законопроекте часто применяются отсылочные на данные бухгалтерского учета нормы (например, пункт 5 статьи 105 (7) устанавливает, что при использовании метода цены последующей реализации,
метода реализации продукта переработки (вторичного продукта), затратного метода для определения соответствия цен для целей налогообложения требуется сопоставимость данных бухгалтерского учета, на основе которых осуществляется расчет интервала рентабельности), при том что большинство положений НК РФ опирается на данные налогового учета.
Статьей 105 (8) для целей определения соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, предложены для использования шесть показателей рентабельности. Из них валовая рентабельность затрат, рентабельность затрат и валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов имеют достаточно низкую аналитическую и практическую ценность, мало освещены в теории и практике финансового анализа как в российских, так и зарубежных источниках. Рентабельность - относительный показатель экономической эффективности, комплексно отражающий степень эффективности использования материальных, трудовых и денежных ресурсов. Коэффициент рентабельности традиционно рассчитывается как отношение прибыли к активам или потокам, ее формирующим. Фактически три указанных показателя имеют надуманный характер, сомнительны по своему экономическому содержанию.
Вероятно, есть смысл ограничиться традиционно используемыми показателями рентабельности, тем самым упростится предложенный расчет интервала рентабельности и повысится экономическая точность производимых расчетов.
Согласно пункту 2 статьи 105 (8), финансовые показатели, используемые для определения соответствия цен, применяемых в сделках, рыночным ценам, предполагается определять для иностранных организаций по данным бухгалтерского учета, который ведется в соответствии с законодательством иностранных государств (предусматривается корректировка этих данных для обеспечения их сопоставимости с данными бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности, регулируемыми законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете). Учитывая особенности национальных правил ведения бухгалтерского учета в разных государствах, реализация этого принципа в реальности представляется достаточно спорной.
Для крупнейших налогоплательщиков в законопроекте (ст. 105 (21) - 105 (29)) предусмотрено право на заключение с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. Данная мера направлена на предотвращение использования дополнительных субъективных оценок результатов сделки и доначисления налогов по ней налоговыми органами
(применяется во многих странах: США, Канаде, Франции, Великобритании, Японии).
Смысл этой нормы состоит в том, что до совершения контролируемых сделок компании по сделкам с взаимозависимыми лицами заключают с налоговыми органами соглашения, в которых фиксируются методы определения соответствия цен сделок рыночным ценам.
Для механизма подписания такого рода соглашений характерно то, что крупнейшему налогоплательщику предоставляется право обратиться в ФНС с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения.
Вместе с заявлением налогоплательщика в ФНС подаются:
- проект соглашения о ценообразовании;
- документы о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемыми сделками; о контролируемых сделках, по которым налогоплательщиком предлагается заключить соглашение о ценообразовании; информация, используемая для определения соответствия цены сделки рыночным ценам;
- документы, истребуемые налоговыми органами при проведении налоговой проверки в соответствии со статьей 93 НК РФ.
Одним из условий рассмотрения налоговыми органами проекта соглашения о ценообразовании является уплата государственной пошлины. Соглашение может быть заключено по одной или нескольким сделкам, имеющим один и тот же предмет, на срок до 3 лет. Срок рассмотрения налоговым органом заявки на подписание соглашения определен в 6 месяцев и может быть продлен до 12 месяцев.
Учитывая, что крупнейшие налогоплательщики совершают достаточно большое количество сделок, подпадающих под мероприятия налогового контроля на предмет трансфертного ценообразования, компании будут вынуждены создавать либо расширять специальные структурные подразделения, которые будут осуществлять на постоянной основе взаимодействие с налоговыми органами в части сопровождения процесса заключения договоров. Вместе с тем налоговые органы при реализации положений рассматриваемого законопроекта также столкнутся с увеличением нагрузки и привлечением высококвалифицированных специалистов.
В то же время разработчики законопроекта считают, что поскольку проводить проверки, выносить решения по фактам обнаружения нарушений по начислению налогов, по фактам трансфертных цен является прерогативой исключительно центрального аппарата Федеральной налоговой службы, налоговые органы будут вынуждены в силу ограниченности ресурсов сосредоточиться только на тех случаях, которые могут представлять реальную опасность для интересов бюджета.
Исходя из размера санкций, установленных статьей 129 (3), неуплата или неполная уплата (неправомерное неперечисление или неполное перечисление) сумм налога в результате применения цены, не соответствующей рыночным ценам, и неправомерное непредставление сведений (представление недостоверных сведений), обосновывающих применение цен для целей налогообложения в размере 40% от неуплаченной (неперечисленной) суммы налога, подлежащей уплате (доплате), приравнивается к неуплате или неполной уплате налога, совершенных умышленно (п. 3 ст. 122 НК РФ). При этом нарушение условий соглашения о ценообразовании влечет взыскание штрафа в размере 1,5 млн. рублей, а неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках или представление недостоверных сведений влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. рублей. Уровень штрафных санкций несоизмерим. Тем самым у крупнейшего налогоплательщика может снизиться мотивация заключения соглашения о ценообразовании с учетом указанных в данной статье возможных административных препон.
Существенным элементом налогового контроля являются налоговые проверки. В статье 87 НК РФ прописаны виды налоговых проверок, а также процедуры их осуществления. Законопроект не предусматривает внесение изменений в существующие статьи, регламентирующие налоговые проверки в Российской Федерации. Однако в статье 105 (18) прописана процедура проверки соответствия цен, применяемых при контролируемых сделках, рыночным или регулируемым ценам. Тем самым законодатель фактически в дополнение к выездным и камеральным проверкам вводит третий вид налоговых проверок. Это косвенно подтверждается и тем фактом, что по ряду оснований проверка соответствия цен не может быть приравнена к мероприятиям ни камерального, ни выездного контроля:
- проверка проводится в срок, не превышающий 6 месяцев, в исключительных случаях срок может быть продлен до 12 месяцев;
- как и в случае с выездной налоговой проверкой, акт по результатам проверки составляется в течение 2 месяцев;
- период, в течение которого акт должен быть вручен лицу, не прописан. В пункте 11 указано лишь то, что в случае направления акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день с даты отправки заказного письма.
В большинстве статей законопроекта предполагается возможность выбора не из альтернативных способов, а между применением или неприменением тех или иных положений. Такой стиль изложения будет порождать вариативные конструкции использования положений закона,
их различные трактовки налоговыми органами и налогоплательщиками и, как следствие, налоговые споры в судебных инстанциях.
В 2009 г. поступления налогов и сборов в консолидированный бюджет РФ уменьшились по сравнению с 2008 г. в 1,2 раза и составили 6,8 трлн. рублей, достигнув своего трехлетнего минимума. Таким образом, очевидно, что одним из факторов, послуживших толчком для нового этапа разработки законодательства в отношении трансфертного ценообразования, стала необходимость сохранения уровня поступления налогов в бюджетную систему Российской Федерации. При этом в условиях посткризисной экономики государство несет повышенную социальную нагрузку. Попытка решить вопрос мобилизации налогов за счет приведения налоговой нагрузки подразделений крупных компаний в соответствии с центрами фактического получения прибыли выглядит вполне обоснованной. Однако в связи с особенностями отдельных положений законопроекта, в том числе рассмотренными в настоящей статье, представляется проблематичной полноценная реализация идеи законодателя на практике.
Список литературы
1. Бурцева А. М. Методы трансфертного ценообразования: международный опыт // Российский налоговый курьер. - 2003. - № 24.
2. Жестков С. В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). - М. : Академический правовой университет, 2002.
3. Крышов В. Координация и регулирование деятельности отделений центральным управлением фирмы путем установления трансфертных цен // Финансовый бизнес. - 2000. - № 5.
4. Налоговый кодекс (часть первая) // Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ.
5. Проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
6. Российский налоговый бюллетень. - 2009. - Ноябрь.
7. Савин А. Ю. Финансово-промышленные группы в России. -М. : Финстатинформ, 1997.
