CC BY
357
т
Налоговый контроль трансфертного ценообразования
^ БЕзРУкоВ Геннадий Геннадьевич
Кандидат экономических наук, профессор, заведующий кафедрой финансового менеджмента
Уральский государственный экономический университет 620144, РФ, г. екатеринбург, ул. 8 Марта/Народной воли, 62/45 Тел.: (343) 251-96-92 E-mail: [email protected]
^ козыРЕВ Артем Владимирович
Старший государственный налоговый инспектор юридического отдела
Межрайонная ИФНС России № 16 по Свердловской области 622001, Свердловская область, г. Нижний Тагил, ул. ломоносова, 4 Тел.: (3435) 49-59-83 E-mail: [email protected]
Ключевые слова
налоговый контроль трансфертное ценообразование транснациональные корпорации взаимозависимые лица
Аннотация
В статье представлены результаты проведенного анализа развития трансфертного ценообразования в мировой практике. Рассмотрены этапы становления трансфертного ценообразования в Российской Федерации, в том числе изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ в 2011 г. Сделан акцент на роли налогового контроля в области трансфертного ценообразования и указаны направления совершенствования контроля в Российской Федерации.
JEL classification
H20, H30
В странах с развитой рыночной экономикой трансфертное ценообразование служит одним из основных способов минимизации налоговых платежей в бюджетную систему. В этой связи государственное регулирование налогообложения не может быть эффективным без развитой системы налогового контроля над использованием трансфертных цен налогоплательщиками.
В условиях глобализации экономики, концентрации капитала, появления ряда крупных транснациональных компаний, снижения ВВП и стагнации мировой экономики трансфертное ценообразование выступает объективным следствием указанных процессов. В связи с этим целью совершенствования государственного контроля над трансфертным ценообразованием является не запрещение его использования при внутригрупповых сделках как такового, а создание законодательных инструментов, позволяющих определить, насколько цены, использованные в сделках между связанными сторонами, приводят к снижению налоговых обязательств последних.
Вопросы, касающиеся налоговых аспектов в области трансфертного ценообразования, затрагивались такими специалистами в области экономики и налогового права, как О.Б. Буздалина, Л.А. Величко, И.Ф. Гелюта, Н.А. Непесов и др. Проблемам применения трансфертного ценообразования в целях минимизации налогового бремени посвящены статьи Е.В. Алтуховой, А.А. Артемьева, А.М. Бурцевой, А.В. Грачева, В.В. Гусева, Н.А. Лучковой, Н.П. Мельниковой, Л.П. Павловой, В.Г. Панскова, Е.Е. Смирновой, В.Н. Тютюрюкова, В.В. Щербаковой, Р.С. Юрмашева и др. [1].
Проблемы применения понятия «взаимозависимые лица» рассматривались в ряде диссертационных работ на соискание ученой степени кандидата юридических наук [2; 8]. Сравнительно-правовое исследование особенностей регулирования трансфертного ценообразования в российском и зарубежном праве было проведено К.А. Непесовым [5]. Д.Н. Су-
ругин рассматривал взаимозависимость сторон сделки в качестве основы проведения налогового контроля в области трансфертного ценообразования. Е.В. Алтуховой взаимозависимость двух и более налогоплательщиков определялась как особая юридическая конструкция, предполагающая возникновение у взаимозависимых лиц особого правового положения. O.A. Иконникова провела научное исследование проблемы налогообложения взаимозависимых лиц с точки зрения теории правовых режимов.
На международном уровне в области трансфертного ценообразования действуют принципы и стандарты, выработанные Организацией по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) в 1995 г. «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» [7]. Уровень российского законодательства в сфере трансфертного ценообразования в сравнении с зарубежным опытом правового регулирования существенно уступает.
Одним из первых источников современного регулирования трансфертного ценообразования стал «Финансовый акт» Великобритании, принятый в 1951 г., положения которого в дальнейшем вошли в «Акт по налогам на доходы и корпорации» (1988 г.).
Первой страной, принявшей в середине 60-х годов XX века специальное законодательство, детально регулирующее вопросы трансфертного ценообразования, выступили Соединенные Штаты Америки. В США находились и осуществляли свою деятельность транснациональные корпорации, но соответствующее законодательство США значительно отличалось от законодательства других заинтересованных государств, что побудило к поиску приемлемых для большинства стран принципов и приемов, определяющих порядок налогового регулирования трансфертного ценообразования [3].
R. Anthony и J. Dearden определили следующие цели трансфертного ценообразования [6]:
Tax Control of Transfer Pricing
■o
я
1) система трансфертного ценообразования должна мотивировать менеджеров подразделений к принятию эффективных решений и предоставлять информацию для обеспечения их обоснованности. Это возможно тогда и только тогда, когда менеджеры, стремясь увеличить прибыль своего подразделения, также увеличивают прибыль всей компании;
2) решения о величине трансфертных цен должны отражаться на прибыльности подразделений и представлять собой обоснованный критерий измерения деятельности подразделения;
3) система трансфертного ценообразования не должна нарушать автономию подразделений. Недопустимо наделять менеджеров дополнительной ответственностью и в то же время централизованно назначать внутренние цены.
Согласно Руководству ОЭСР методы трансфертного ценообразования подразделяются на следующие категории.
1. Традиционные методы сделок, являющиеся наиболее предпочтительными в применении, в состав которых входят:
• метод сопоставимых рыночных цен, или comparable uncontrolled price method - данный метод считается приоритетным при выборе метода ценообразования;
• метод цены последующей реализации, или resale price method;
• затратный метод, или cost plus method.
2. Методы сделок на основе прибыли, которые применяются в случаях, когда такие методы точнее отражают особенности совершаемой сделки. Например, при условии предоставления одной из сторон ценных или уникальных условий или когда стороны вовлекаются в более тесное взаимовыгодное взаимодействие, либо в случае, если отсутствует или существенно ограничена информация об аналогичных сделках. К методам сделок на основе прибыли относятся:
• метод сопоставимой рентабельности, или transactional net margin method;
• метод распределения прибыли, или transactional profit split method.
Переход экономики России к рыночным отношениям повлек изменение законодательства в области финансовых и гражданских правоотношений. Развитие новых институтов права и совершенствование существовавших на тот момент требовало трансформации отечественной налоговой системы. Нововведения российского налогового законодательства не определяют само понятие трансфертного ценообразования, что, безусловно, можно отнести к недостаткам.
Под трансфертным ценообразованием мы понимаем отношения между субъектами хозяйственных операций, являющимися взаимозависимыми лицами, которые заключают сделки по внутрифирменным ценам, отличным от рыночных цен.
Трансфертное ценообразование в России приобрело особую актуальность в рамках проводимой в стране налоговой реформы. На необходимость активизации обсуждения законопроектов в данной области указывал Д.А. Медведев, будучи Президентом РФ, в Бюджетном послании 2011 г. Новые правила трансфертного ценообразования и уплаты налога на прибыль организаций крупными холдингами по консолидированной налоговой базе были признаны в качестве основных направлений налоговой политики государства и формирования доходов бюджетной системы.
Другой документ концептуального характера - Программа Правительства РФ по повышению эффективности бюджетных расходов на период до 2012 г. Он предусматривал в качестве одной из мер по стабилизации доходной базы бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов снижение негативных последствий использования трансфертного ценообразования.
Данный подход нашел свое отражение в правовом документе «Основные направления налоговой политики на 2011-2013 годы».
Gennady G. BEZRUKOV
Cand. Sc. (Econ.), Prof., Head of Financial Management Dept.
Ural State University of Economics 620144, RF, Yekaterinburg, 8 Marta/Narodnoy Voli St., 62/45 Phone: (343) 251-96-92 E-mail: [email protected]
^ Artyom V. KOZYREV
Sr. State Tax Inspector of Legal Dept.
Inter-District Office of the Federal Tax Service of Russia no. 16 in Sverdlovsk oblast 622001, RF, Sverdlovsk oblast, Nizhny Tagil, Lomonosova St., 4 Phone: (3435) 49-59-83 E-mail: [email protected]
Keywords
TAx CONTROL TRANSFER PRICING TRANSNATIONAL CORPORATION RELATED PARTIES
Abstract
The paper provides the results of the analysis of transfer pricing development in the world practice. The stages of formation of transfer pricing in the Russian Federation including amendments to the Tax Code of the Russian Federation in 2011 are considered. The authors highlight the role of tax control in the sphere of transfer pricing and determine the directions for improving control in the Russian Federation.
JEL classification
H20, H30
у
Источники
1. Валеева А.В. Совершенствование налогового контроля за трансфертным ценообразованием: автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2011. URL: www.guu.ru/files/referate/ valeeva.pdf.
2. Кописа А.А. Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях: автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2011. URL: www. dissercat.com/content/vzaimozavisimye-litsa-v-nalogovykh-pravootnosheniyakh.
3. Мамбеталиева А.Н. Контроль за трансфертным ценообразованием в государствах - членах ЕврАзЭС (правовой обзор) // Финансовое право. 2010. № 6.
4. Налоговый кодекс РФ. URL: www.con-sultant.ru.
5. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007.
6. Пушкус В.Ю. Теория трансфертного ценообразования в современной организации: понятия, модели, проблемы. URL: www. ippnou.ru/print/000761/
7. Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию 1995 г.
8. Суругин Д.Н. Правовое регулирование налогового контроля трансфертного ценообразования: дис. ... канд. экон. наук. М., 2011. URL: http://nalogoved.ru/art/608.
В современных рыночных отношениях одним из приоритетных направлений налоговой политики выступает эффективное проведение налоговых проверок в отношении правильности формирования трансфертных цен между взаимозависимыми лицами.
18 июля 2011 г. Президентом РФ подписан Закон №227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Закон вступил в силу с 1 января 2012 г., но некоторые его положения начали действовать с 2013 и 2014 гг.
Причиной принятия данного Закона послужила необходимость обеспечения справедливого рыночного ценообразования. А именно, уточнение перечня взаимозависимых лиц, контролируемых сделок, выработка механизмов налогового контроля в данной области, методов определения рыночных цен, налогообложения сделок между взаимозависимыми лицами, а также порядка заключения соглашений о ценообразовании. Изменения налогового законодательства, затронувшие ценообразование, стали ожидаемым результатом системных изменений российской правовой системы. Цель изменений заключалась в интеграции России в мировое экономическое сообщество.
Сущность налогового контроля в области трансфертного ценообразования исходит из того, что трансфертное ценообразование не только эффективный способ ведения предпринимательской деятельности, но и достаточно распространенный способ минимизации налоговых обязательств налогоплательщиков.
Манипуляция трансфертными ценами транснациональными корпорациями является непосредственной угрозой экономической безопасности, поскольку уменьшает поступления в бюджет от налоговых платежей. Кроме того, трансфертное ценообразование способствует другим явлениям, составляющим угрозу экономической безопасности страны, таким как коррупция, вывод капитала, легализация денежных средств.
Применение указанных выше методов трансфертного ценообразования нашло отражение в российском налоговом законодательстве.
Закон № 227-ФЗ в большой степени соответствует Рекомендациям по трансфертному ценообразованию, разработанным ОЭСР. Закон ввел в Налоговый кодекс РФ Раздел У.1 «Взаимозависимые
лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» [4].
В данных изменениях сказано, что при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует методы, установленные Налоговым кодексом РФ. Указанные в Налоговом кодексе РФ методы соответствуют методам, содержащимся в Рекомендациях ОЭСР.
Согласно Налоговому кодексу РФ контроль над трансфертным ценообразованием российскими налоговыми органами будет осуществляться не только по сделкам, совершаемым с партнерами из зарубежных стран, но и с российскими компаниями. Указанное направление является необходимым инструментом борьбы в области налогового контроля, так как региональным органам власти в соответствии со ст. 284 Налогового кодекса РФ предоставлена возможность установления пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль для отдельных категорий налогоплательщиков. Ограничивая применение заниженных (от рыночных) цен компаниями, имеющими дочерние предприятия в разных регионах Российской Федерации, внутреннее регулирование трансфертного ценообразования позволит выявлять подобные налоговые правонарушения и обеспечить полную уплату налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ, уточнили критерии определения взаимозависимости организации и физического лица, которая может быть установлена в следующих случаях:
1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно уча-
ствует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами);
6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Таким образом, законодатель закрепил новый вид налоговой проверки -проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Указанный вид налоговой проверки закреплен в ст. 105.17 Налогового кодекса РФ.
При проведении проверок федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные ст. 95-97 Налогового кодекса РФ.
Материалы и сведения, полученные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при осуществлении мероприятий налогового контроля в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами, могут быть использованы при проведении проверки иных лиц, являющихся участниками этой же контролируемой сделки.
В п. 3 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей налогообложения цена по сделке признается рыночной, если налоговым органом не доказано обратное. Таким образом, бремя доказывания при налоговом контроле цен возложено на налоговые органы Российской Федерации.
Следует признать, что подобная, скажем так «неблагоприятная» (для налоговых органов), практика в мире существует. Однако, как правило, распространена она в некоторых развитых странах. В развивающихся странах с небольшим опытом налогового контроля цен (например, Китай, Индия) практика другая.
В таблице представлена информация о распределении бремени доказывания между налогоплательщиками и налоговыми органами в некоторых странах.
Например, в Китае в Законе о налогообложении доходов организаций указано, что в случае если налогоплательщик не согласен с суммой подлежащего налогообложению дохода, определенного в соответствии с методами определения трансфертных цен, то он должен представить соответствующие доказательства.
Подход к доказыванию в Бразилии, где первоначальное бремя доказывания лежит на налогоплательщике, соответствует российскому. Например, применение определенной методологии ценообразования, подготовки и предоставления соответствующей документации, обосновывающей применение политики ценообразования.
Вместе с тем в случае судебного оспаривания бремя доказывания неправомерности применения налогоплательщиком подобной методологии ценообразования и используемой информации, на которой такая методика была сформирована, перекладывается на налоговые органы.
Опыт Франции, который может рассматриваться как самый «негативный пример» для налоговых органов с точки зрения распределения бремени доказывания, на поверку оказывается далеко не таким однозначным.
References
1. Valeeva A.V. Sovershenstvovanie nalogovo-go kontrolya za transfertnym tsenoobrazovaniem. Avtoref. diss. kand. ekon. nauk. [Improving tax control over transfer pricing. Abstract of cand. econ. sci. diss.]. Moscow, 2011. Available at: www.guu.ru/files/referate/valeeva.pdf (in Russ.).
2. Kopisa A.A. Vzaimozavisimye litsa v nal-ogovykh pravootnosheniyakh. Avtoref. diss. kand. ekon. nauk. [Related parties in the tax legal relationship. Abstract of cand. econ. sci. diss.]. Moscow, 2011. Available at: www.dissercat.com/ content/vzaimozavisimye-litsa-v-nalogovykh-pravootnosheniyakh (in Russ.).
3. Mambetalieva A.N. Kontrol' za transfertnym tsenoobrazovaniem v gosudarstvakh -chlenakh EvrAzES (pravovoy obzor) [Control over transfer pricing on EurAsEC member states (legal review)]. Finansovoe pravo - Financial Law, 2010, no. 6.
4. The Tax Code of the RF. Available at: www. consultant.ru.
5. Nepesov K.A. Nalogovye aspekty trans-fertnogo tsenoobrazovaniya: sravnitel'nyy analiz opyta Rossii i zarubezhnykh stran [Tax aspects of transfer pricing: comparative analysis of Russian and foreign experience]. Moscow, Volters Kluver Publ., 2007.
6. Pushkus V.Yu. Teoriya transfertnogo tsenoobrazovaniya v sovremennoy organizatsii: pony-atiya, modeli, problemy [The theory of transfer pricing in modern organizations: concepts, models, problems]. Available at: www.ippnou. ru/print/000761/
7. The OECD guidelines on transfer pricing of 1995.
8. Surugin D.N. Pravovoe regulirovanie nalogo-vogo kontrolya transfertnogo tsenoobrazovaniya. Diss. kand. ekon. nauk. [Legal regulation of tax control of transfer pricing. Cand. econ. sci. diss.]. Moscow, 2011. Available at: http://nalogoved.ru/ art/608.
■o я
у
Информация о распределении бремени доказывания между налогоплательщиками и налоговыми органами
Страна Налогоплательщик Налоговый орган
Австралия +
Бразилия +
Великобритания +
Германия + +
Индия +
Китай +
Норвегия +
Сингапур +
США + +
Франция + +
ЮАР +
Россия +
В соответствии с положениями Налогового кодекса Франции (ст. 57, General Tax Code, CGI) налоговые органы должны доказать зависимость или подконтрольность контрагентов, факт получения и размер необоснованной налоговой выгоды, полученной зарубежными организациями.
В последние годы в Российской Федерации было создано много «фирм-однодневок», которые используются предприятиями для оформления фиктивных сделок или, при реальности осуществления сделки, для увеличения числа участников товарооборота и обналичивания денежных средств и таким образом вывода их из налогооблагаемой базы.
Сложившаяся судебная практика свидетельствует о том, что судебными органами при оспаривании налогоплательщиками решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, вынесенных в связи с тем, что налоговым органом установлено взаимоотношение налогоплательщика с организациями, имеющими признаки «фирм-однодневок», доначисления нало-
гового органа по налогу на добавленную стоимость утверждаются, а по налогу на прибыль организаций удовлетворяются в пользу налогоплательщика.
10 июля 2012 г. президиумом Высшего арбитражного суда РФ было принято постановление № 17713/11, которое закрепило обязательное применение при доказывании налоговыми органами при осуществлении реальных сделок взаимоотношений проверяемого налогоплательщика с взаимозависимыми лицами или организациями, имеющими признаки «фирм-однодневок», положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, которая предусматривает расчет доначислений по налогу на прибыль организаций исходя из сложившихся рыночных цен по аналогичным видам сделок. Указанное постановление является важным судебным документом и при налоговом контроле трансфертного ценообразования.
Реформирование института взаимозависимых лиц должно проводиться с учетом международного и зарубежного опыта по следующим направлениям:
1) усовершенствование порядка исчисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и налога на доходы физических лиц. Например, пе-
ресмотр с экономической и социальной точек зрения налоговых льгот и ограничения их применения для взаимосвязанных лиц;
2)усовершенствование порядка уплаты налога и порядка его взыскания, защита интересов государства в случае уклонения от уплаты налога и вывода капитала за рубеж и в низконалоговые юрисдикции;
3) усовершенствование механизма налогового контроля, в том числе создание правовых инструментов для выявления налоговыми органами интереса налогоплательщика уклониться от уплаты налога;
4) налаживание информационного обмена между государственными органами внутри государства (исключение дублирующих полномочий при постоянном обмене актуальной информацией), а также ускорение и усовершенствование обмена информацией между соответствующими органами зарубежных стран;
5) необходимость нормативного закрепления понятия «цена». Цена оказывает большое влияние при исчислении налога, однако это не налоговое понятие, и оно в первую очередь должно регулироваться нормами гражданского, антимонопольного и других отраслей законодательства.
Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что налоговый контроль в области трансфертного ценообразования служит существенным условием для определения эффективности налогового контроля в целом. Выявление схем уклонения от налогообложения транснациональных компаний и компаний, осуществляющих деятельность через свои филиалы, представительства или дочерние компании в нескольких субъектах Российской Федерации, позволяет увеличить доходы консолидированного бюджета Российской Федерации.
