CC BY
132
ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ: ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ
Хочаев Ибрагим Магомедкамилевич
аспирант кафедры налогов и налогообложения РЭУ им. Г. В. Плеханова, e-mail: [email protected]
В статье рассматриваются существующие проблемы трансфертного ценообразования, предпринимаемые шаги по их устранению и возможные пути совершенствования контроля за трансфертными ценами. Предлагается ряд изменений в международные и российские правила трансфертного ценообразования с целью повышения их эффективности.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование, взаимозависимые лица, контролируемые сделки, принцип вытянутой руки.
TRANSFER PRICING AND INTERNATIONAL TAXATION: PROBLEMS AND PROSPECTS
Khochaev, Ibragim M.
Post-graduate student of the Taxes and Taxation Department of the Plekhanov Russian University of Economics, e-mail: [email protected]
The article considers current issues of transfer pricing, the steps undertaken to address them and possible ways to improve control over transfer prices. The author suggests the amendments to the international and Russian transfer pricing rules in order to increase their efficiency.
Keywords: transfer pricing, related parties, controlled transactions, arm's length principle.
Усиливающаяся глобализация мировой экономики, а также рост числа транснациональных корпораций способствовали обострению проблемы размывания налогооблагаемой базы между различными налоговыми юрисдикциями и выводом прибыли из-под налогообложения. Потери бюджета отдельных государств в результате применения международными компаниями специальных схем по занижению налогооблагаемой базы составляют огромные суммы. Помимо этого, международные компании получают конкурентное преимущество по сравнению с местными компаниями за счет экономии по уплате налогов, что приводит к замедлению и затруднению роста национальных экономик.
Решение этой проблемы - одна из приоритетных задач ближайшего времени для большинства стран мира. На данный момент уже предприняты определенные шаги, однако существует необходимость проведения дальнейших мероприятий по устранению проблемных вопросов.
Основным инструментом, используемым международными компаниями для перемещения налогооблагаемой базы из одной налоговой юрисдикции в другую, является трансфертное ценообразование (англ. transfer pricing) - процесс установления цен на товары (работы, услуги) в сделках между аффилированными лицами.
Иллюстрацией использования инструмента трансфертного ценообразования может служить следующий пример. Компания А, зарегистрированная в Российской Федерации, занимается производством станков, которые в дальнейшем реализует на европейском рынке через компанию Б, зарегистрированную на Кипре. Компании А и Б являются аффилированными лицами и соответственно могут влиять на принимаемые решения друг друга, в том числе по установлению цен на станки. Известно, что налоговое бремя на Кипре значительно меньше, чем в Российской Федерации. Компания А, реализовывая станки компании Б по минимальной цене (ниже рыночной), переместит часть своей налоговый базы из Российской Федерации на Кипр. В связи с различием налогового бремени в разных юрисдикциях совокупные налоговые обязательства компании А и компании Б снизятся, а бюджет Российской Федерации из-за использования компаниями механизма трансфертного ценообразования потеряет определенную долю налоговых поступлений.
Вышеописанный пример демонстрирует, каким образом взаимозависимые компании, имея свободу установления цен в сделках между собой, могут создавать нерыночные условия своей коммерческой деятельности, что в конечном итоге сказывается как на деятельности других хозяйствующих субъектов, так и на экономике отдельных стран в целом.
Государства, которые затронула проблема трансфертного ценообразования, а вместе с ней проблема размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения, стали разрабатывать определенные методы борьбы с этим явлением.
Одним из первых шагов на пути к решению этой проблемы стала разработка Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) Модельной конвенции об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (далее - Модельная налоговая конвенция ОЭСР) в 1963 г. Статья 9 Модельной налоговой конвенции ОЭСР установила фундаментальный принцип трансфертного ценообразования, позже определенный в международной практике как принцип вытянутой руки (англ. arm's length principle), который закрепился для описания рыночного характера отношений, существующих между организациями. В соответствии с данным принципом в ситуации, когда между двумя организациями создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми
организациям, любой доход, который был бы начислен одному из них, но из-за наличия этих условий не был ему начислен, может быть включен в доход этой организации и соответственно обложен налогом.
Вместе с тем Модельная налоговая конвенция ОЭСР не могла полностью решить существующие проблемы ввиду того, что она не предоставляла конкретных мер и инструментов по борьбе с трансфертным ценообразованием. В связи с этим отдельные страны мира стали принимать свое собственное законодательство, направленное на сдерживание использования компаниями механизмов по перемещению налогооблагаемой базы из страны. Активнее всего были вовлечены в процесс принятия национальных законодательств США и ряд европейских стран.
Ключевым же событием для мирового сообщества в борьбе с незаконным уходом международных компаний от уплаты налогов стало появление на свет Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб в 1995 г. (далее - Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию). Принципы, установленные в этом документе по трансфертному ценообразованию, в дальнейшем стали основой законодательств по трансфертному ценообразованию многих стран мира.
Таким образом, в результате планомерного поиска путей решения проблемы размывания и перемещения налогооблагаемой базы международными компаниями Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию стали тем инструментом, который должен поспособствовать решению этих проблем и соответственно простимулировать дальнейший рост международной торговли.
Рассмотрим механизм решения проблем трансфертного ценообразования в России. После распада Советского Союза наша страна стала активнее вовлекаться в международную торговлю. Многие российские компании начали открывать для себя зарубежные рынки и успешно реализовывать там свою продукцию. В то же время многие зарубежные компании стали открывать свои представительства в России, а также строить заводы и запускать здесь собственное производство. При этом в своей деятельности компании не всегда устанавливали рыночные цены, что позволяло уклоняться от уплаты определенного количества налогов на территории Российской Федерации. Кроме того, компании, зарегистрированные в России, также прибегали к использованию компаний, зарегистрированных в офшорных зонах, в своих внешнеторговых операциях для целей занижения налогооблагаемой базы. Все это привело к необходимости введения четких правил трансфертного ценообразования в России.
Первоначально трансфертное ценообразование регулировалось статьями 20 и 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ),
введенного в действие с 1 января 1999 г. Однако имеющееся законодательство не позволяло бороться в полной мере с проблемой трансфертного ценообразования. Об этом ярко свидетельствуют данные об исходе дел по статье 40 НК РФ (рисунок).
100,00% 90,00% 80,00% 70,00% 60,00% 50,00% 40,00% 30,00% 20,00% 10,00% 0,00%
Рис. Исход дел по статье 40 НК РФ для налоговых органов1
Как видно из рисунка, налоговые органы значительно чаще проигрывают дела, связанные с трансфертным ценообразованием. Анализ исхода судебных дел по статье 40 НК РФ за 2010-2012 гг. также показывает, что порядка в 90% случаев суд поддерживал позицию налогоплательщиков. Данная тенденция объясняется недостаточностью существовавших правил трансфертного ценообразования, а также наличием определенных пробелов в законодательстве. Все это в совокупности порождало вопросы о необходимости кардинальных изменений, которые помогут решить проблему с трансфертными ценами.
18 июля 2011 г. был принят Федеральный закон № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен
1 Источник: Маховикова Г. А., Ведерникова Н. И. Трансфертное ценообразование : учебное пособие. - СПб. : Изд-во СПбГУ, 2012. - С. 23.
для целей налогообложения», введенный в действие с 1 января 2012 г. и направленный на совершенствование принципов определения цен для целей налогообложения. Этот закон привнес новую главу в НК РФ, а вместе с ней и новые правила трансфертного ценообразования в России. Новые правила были основаны на Руководствах ОЭСР по трансфертному ценообразованию, что показывает стремление России интегрироваться в международное сообщество, а также перенять последнюю мировую практику в этом вопросе. Основные нововведения в российские правила трансфертного ценообразования представлены в таблице.
Вместе с тем нельзя пока говорить о совершенстве новых правил трансфертного ценообразования в России, так как существуют определенные вопросы в отношении сделок с нематериальными активами, сделок по оказанию внутригрупповых услуг, финансовых сделок и т. д. Несмотря на все несовершенство новых правил, сделан огромный шаг в борьбе с уходом компаний от налогообложения, а первые выводы действия Федерального закона № 227-ФЗ можно будет сделать по результатам налоговых проверок, которые должны начаться не позднее 30 июня 2014 г. в отношении контролируемых сделок, совершенных в 2012 г.
Следующим шагом, который уже называют «поворотной точкой в истории мирового сотрудничества»1, является разработанный ОЭСР План мероприятий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting).
12 февраля 2013 г. ОЭСР выпустила отчет, направленный на анализ существующих проблем, а также пути решения проблем в вопросе размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения. 19 июля ОЭСР выпустила непосредственно план мероприятий, который был одобрен на встрече министров «Большой двадцатки» в Москве 19-20 июля. Реализация действий, указанных в плане, предполагает участие всех стран - членов ОЭСР, а также стран «Большой двадцатки» (где Россия является полноправным участником), не входящих в ОЭСР. План мероприятий представляет собой фундаментальный пересмотр принципов международного налогообложения и включает 15 пунктов, каждый из которых направлен на достижение конкретного результата и должен быть завершен к установленному сроку в течение 2014-2015 гг.
1 См.: План мероприятий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (BEPS) - поворотный пункт в истории международного налогового сотрудничества. - URL: http://www.ey.com/ Publication/ vwLUAssets/ EY-its-newsletter-october-2013-rus/ $FILE / EY-its-newsletter-october-2013-rus.pdf
Основные изменения, привнесенные Федеральным законом № 227-ФЗ в российские правила трансфертного ценообразования
Статьи 20 и 40 НК РФ Федеральный закон № 227-ФЗ (гл. У.1 НК РФ)
Критерий отнесения организаций к взаимозависимым лицам Одна организация участвует в другой с долей прямого (косвенного) участия более 20% Одна организация участвует в другой с долей прямого (косвенного) участия более 25%. В то же время расширен перечень оснований, по которым организации могут быть признаны взаимозависимыми: сестринские организации, принцип управления и т. д.
Методы трансфертного ценообразования Метод сопоставимых рыночных цен, методы цены последующей реализации, затратный метод Метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли
Перечень контролируемых сделок Сделки между взаимозависимыми лицами, сделки по товарообменным (бартерным) операциям, внешнеторговые сделки, а также сделки, по которым цены в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) отклонялись в сторону повышения или понижения на 20% в течение непродолжительного времени Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами. При этом к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются сделки с офшорными компаниями, сделки с товарами мировой биржевой торговли, а также сделки при посредничестве компаний, которые не выполняют никаких функций и не несут никаких рисков; сделки внутри России признаются контролируемыми при достижении суммового порога в отношении доходов по этим сделкам; предусмотрены также и другие особенности признания сделок контролируемыми
Необходимость подготовки документации, которая обосновывает примененные в сделках цены; необходимость подготовки и предоставления уведомления о контролируемых сделках Отсутствует Присутствует (фактически бремя доказывания перенесено на налогоплательщика)
План мероприятий будет направлен, в частности, на решение следующих проблем: устранение ситуаций, когда компании злоупотребляют положениями соглашений об избегании двойного налогообложения, уменьшая свои налоговые обязательства; искусственное создание статуса постоянного представительства; трансфертное ценообразование сделок с нематериальными активами; передачу рисков и капитала внутри группы компаний в целях уменьшения налогооблагаемой базы; разработку единой формы документации по трансфертному ценообразованию и др.
Ожидаемые результаты 15 мероприятий включают подготовку рекомендаций о внесении поправок в национальное законодательство, Модельную налоговую конвенцию ОЭСР, Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию, а также выпуск отчетов по отдельным вопросам.
Установленные ОЭСР сроки выполнения поставленных задач кажутся довольно оптимистичными, учитывая объем охваченных проблем. Помимо этого представляется необходимым рассмотреть дополнительный комплекс мер касательно модернизации правил трансфертного ценообразования как на международном, так и на российском уровне.
Во-первых, необходимо снизить административную нагрузку на налогоплательщиков, связанную с доказыванием соответствия совершенных им сделок рыночному уровню. Для этих целей возможно повсеместное введение для определенных видов сделок (например, оказания маркетинговых, управленческих, информационных и иных стандартных услуг) установленного на законодательном уровне рыночного интервала цен/рентабельности. В случае если сделка, совершенная налогоплательщиком с взаимозависимым лицом, соответствует установленному интервалу, то он должен освобождаться от обязанности подготовки документации в отношении данной сделки.
Во-вторых, остается открытым вопрос о распределении затрат в рамках оказания внутригрупповых услуг. Необходимо определить обоснованность и выработать четкие правила в ситуации, когда стоимость оказанных услуг одной компанией группы в пользу других компаний группы определяется на основании ключей распределения затрат (например, доля выручки компании в совокупной выручке группы). В связи с этим не всегда стоимость будет совпадать с объемом оказанных услуг и соответственно может отсутствовать экономическая обоснованность для принятия всей стоимости оказанных услуг к вычету при исчислении налога на прибыль.
В-третьих, особое внимание должно быть приковано к финансовым сделкам, совершаемым взаимозависимыми лицами. В условиях ужесточения правил игры в отношении контролируемых сделок с то-
варами и услугами компании будут все чаще прибегать к более сложным сделкам, где доказать несоответствие сделки рыночному уровню налоговым органам будет чрезвычайно трудно. Поэтому необходимо тщательно рассмотреть вопрос, связанный с финансовыми сделками, и выработать единый подход к определению рыночного характера для данного вида сделок.
В-четвертых, стоит ограничить количество сделок, которые подпадают под контроль по трансфертному ценообразованию. Зачастую на практике между парой взаимозависимых лиц помимо основной сделки присутствует также ряд несущественных по своему обороту сделок. Затраты организаций на подготовку документации в отношении данных сделок, а также затраты налоговых органов на оспаривание примененных цен окажутся значительно выше потенциальных доначислений.
Учитывая принцип экономичности взимания налогов, определенный Адамом Смитом, целесообразно установить финансовый порог в абсолютном (выше определенной суммы) или относительном (доля в общем обороте сделок между взаимозависимыми лицами) выражении, при удовлетворении которого налогоплательщик освобождается от обязанности подготовки документации и уведомления в отношении данных контролируемых сделок.
В-пятых, необходимо формально закрепить возможность агрегации сделок для целей подготовки документации в ситуациях, когда функции, риски и активы сторон контролируемых сделок совпадают. Так, например, при использовании метода сопоставимой рентабельности целесообразно рассматривать сделки по реализации апельсинов и бананов в совокупности, а не разграничивать их по видам товаров или отдельным поставкам. Законодательное закрепление данного подхода позволит учитывать специфику бизнеса и избежать многочисленных судебных споров по данному вопросу.
Таким образом, проблема борьбы с размыванием налогооблагаемой базы и выводом прибыли из-под налогообложения является одной из самых главных для большинства стран мира на протяжении последнего времени. Предпринятые меры позволили остановить распространение этой проблемы, а также начать постепенное движение в сторону ее искоренения. Однако о полном устранении проблемы пока говорить не приходится.
Остаются открытыми многие вопросы, связанные с нарушением компаниями принципов международного налогообложения, а также использованием механизмов трансфертного ценообразования. Тем не менее видна огромная заинтересованность, а также единодушие стран в решении существующих проблем. Разработанный ОЭСР план мероприятий оставляет надежды на то, что удастся в итоге свести на нет
проблему размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения, что, в конце концов, должно привести к развитию как национальных экономик, так и мировой экономики в целом.
Список литературы
1. Гордеева О. В. Ценовой фактор налоговых рисков // Финансы. -2012. - № 3.
2. Поздышева О. Ю. Налог на прибыль и трансфертное ценообразование / / Налог на прибыль: учет доходов и расходов. - 2012. -№ 9, 10.
3. Смолина А. Трансфертное ценообразование: нерешенные вопросы / / Финансовая газета. - 2013. - № 10.
4. Файзрахманова Л. М. Некоторые особенности определения взаимозависимости налогоплательщиков // Налоги. - 2012. - № 3.
5. Шавина Е. В. Инновационная деятельность глобальных корпораций в России и российских ТНК за рубежом // Вестник Российского экономического университета имени Г. В. Плеханова. - 2012. -№ 8 (50). - С. 19-27.
6. Шаповалов М. А. Налоговый контроль и трансфертное ценообразование // Финансовое право. - 2012. - № 9.
References
1. Gordeeva O. У. Cenovoj faktor nalogovyh riskov // Finansy. -2012. - N 3.
2. Pozdysheva O. Ju. Nalog na pribyl' i transfertnoe cenoob-razovanie // Nalog na pribyl': uchet dohodov i rashodov. - 2012. - N 9, 10.
3. Smolina A. Transfertnoe cenoobrazovanie: nereshennye voprosy // Finansovaja gazeta. - 2013. - N 10.
4. Fajzrahmanova L. M. Nekotorye osobennosti opredelenija vzaimo-zavisimosti nalogoplatel'shhikov / / Nalogi. - 2012. - N 3.
5. Shavina E. У. Innovacionnaja dejatel'nost' global'nyh korporacij v Rossii i rossijskih TNK za rubezhom // Vestnik Rossijskogo jekonomi-cheskogo universiteta imeni G. V. Plehanova. - 2012. - N 8 (50). - S. 19-27.
6. Shapovalov M. A. Nalogovyj kontrol' i transfertnoe cenoobrazovanie // Finansovoe pravo. - 2012. - N 9.
