CC BY
16
ВСЕ ПОЗНАЕТСЯ В СРАВНЕНИИ,
ИЛИ РАЗМЫШЛЕНИЯ ПО ПОВОДУ ВЫХОДА В СВЕТ КНИГИ «СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СИНОПТИЧЕСКОМ ПРЕДСТАВЛЕНИИ: ФЕДЕРАТИВНАЯ РЕСПУБЛИКА ГЕРМАНИЯ, МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ,
РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ»
В.Г. Гетьман,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Финансовой академии
при Правительстве РФ
Мировое сообщество переживает сейчас бурные времена. Во многих сферах человеческой деятельности происходят принципиальные изменения. И прежде всего — в области экономики. В последние годы резко ускорились процессы ее глобализации. Объем экспортно-импортных операций в мире по отношению к ВВП приблизился к отметке 40%. Дальнейший прогресс в этой области требует решения обширного комплекса задач, среди которых важное место занимают проблемы международной гармонизации учета и финансовой отчетности. Последняя содержит для бизнесменов и других групп ее пользователей ценную информацию для выбора варианта принятия управленческих решений, в том числе нередко и судьбоносного характера, для фирмы или компании. Роль учета и отчетности в современной системе управления трудно переоценить.
Итак, на международном уровне активно происходит пересмотр самих концептуальных основ бухгалтерского учета. И прежде всего это касается отказа от «исторической» стоимости и перехода к учету по так называемой «справедливой» (реальной) стоимости целого ряда активов и обязательств. Параллельно начат активный процесс сближения (или конвергенции) между моделью учета, базирующейся на МСФО, и мо-
делью GAAP. Предполагается в ближайшие годы создать на их основе новые усовершенствованные МСФО, которые удовлетворяли бы максимальное количество стран.
Проблемами совершенствования учета и финансовой отчетности активно занимаются сейчас и в ФРГ, и России. В нашей стране, как известно, Правительство 6 марта 1998 г. даже приняло специальную Программу реформирования бухгалтерского учета на основе МСФО. С тех пор сделано немало, однако и не решенных в данной области проблем пока что более чем достаточно. Об этом свидетельствуют результаты сравнительного анализа систем учета и финансовой отчетности, нашедшие отражение в нашей книге, посвященной стандартам финансовой отчетности в синоптическом представлении.
Есть целый ряд участков, где у ФРГ и России имеются одинаковые подходы к вопросам, связанным с постановкой учета и отчетности, корреспондирующих, кстати сказать, с принципами, заложенными в МСФО. Но есть и различия между ними, в том числе и существенные.
Россия, занятая сейчас реформированием учета и финансовой отчетности не только в крупных компаниях, входящих в котировальные листы фондовых бирж, а также выпускающих проспекты эмиссии, но и всех остальных (т.е. сред-
них и малых), должна критически осмыслить зарубежный опыт и взять для себя все то полезное, что в нем есть.
В этой связи небезынтересными для россиян являются подходы немецких коллег-специалистов к целому ряду вопросов в рассматриваемой области. Так, в Торговом кодексе Германии (ГТК), в котором, заметим, помимо всего прочего, регулируются и вопросы постановки отчетности в различных хозяйственных структурах (акционерных обществах, товариществах, обществах с ограниченной ответственностью, индивидуальных предпринимателей и др.), еще в 1998 г. появился § 292-а, позволяющий концернам, акции которых котируются на фондовых биржах и составляющих свою финансовую отчетность по международным правилам (МСФО или СААР), освобождаться от процедуры ее формирования по немецким правилам. В отечественной практике такой подход, ведущий к немалой экономии средств на составление финансовой отчетности, многие годы игнорируется, о чем приходится лишь сожалеть. В особенности, если учесть, что необходимости в параллельном составлении финансовой отчетности по международным правилам и российским для отечественных АО, акции которых котируются на фондовых биржах, вовсе нет. Такое положение объясняется рядом обстоятельств. Данные структуры составляют, как и остальные хозяйствующие субъекты, помимо нее, и налоговую отчетность, формируемую по правилам налогового учета. Поэтому государство, являясь в отечественной практике одним из основных пользователей отчетной информации, удовлетворяет свои потребности в ней, и прежде всего — в области фискальной, за счет информации, содержащейся в налоговой отчетности. Адля акционеров, кредиторов и других групп пользователей более предпочтительной и вполне достаточной для принятия обоснованных экономических решений является финансовая отчетность, составляемая по международным правилам. Поэтому параллельно формируемая финансовая отчетность на основе ПБУ рассматриваемыми структурами остается практически невостребованной. Отказ от нее не только вполне возможен, но и целесообразен. Справедливости ради заметим, что Минфин России приказом от 12 мая 1999 г. № 36-Н разрешил АО, ценные бумаги которых котируются на фондо-
вом рынке, составлять сводную финансовую отчетность только по правилам МСФО. Но в пояснительной записке к ней предписано в обязательном порядке включать оценку и по российским правилам учета, что, по сути дела, ничего или почти ничего не изменило.
Более продуманно в немецкой практике отнеслись и к решению организационных вопросов, связанных с внедрением МСФО. Были внесены поправки в ГТК, в котором появился § 342, узаконивший создание частной организации, занявшейся проблемами сближения немецких и международных правил составления финансовой отчетности.
В качестве нее в 1998 г. был создан Германский комитет по стандартам финансовой отчетности (ГКСФО). В его Уставе цели Комитета сформулированы так:
• разработка рекомендаций по использованию принципов сводной финансовой отчетности;
• сотрудничество с другими разработчиками стандартов и представительство Федеративной Республики Германии в соответствующих международных организациях;
• консультационная поддержка германского законодателя в вопросах финансовой отчетности.
Руководит его текущей работой правление, которое избирает собрание членов ГКСФО. Оно назначает членов Германского совета по стандартизации (ГСС). Последние занимаются разработкой стандартов финансовой отчетности. Они затем принимаются в установленном порядке и публикуются под названием «Германские стандарты финансовой отчетности» (ГСФО). При ГКСФО создан и функционирует Консультативный совет, в состав которого входят юридические и физические лица, заинтересованные в вопросах финансовой отчетности. Через этот орган общественность имеет возможность участвовать в разработке самих стандартов, а также влиять на деятельность ГКСФО.
В отечественной практике, к сожалению, преобладают авторитарные подходы к решению стоящих в данной области проблем. У нас до последнего времени не было структур, аналогичных германским, и прежде всего — специального Комитета по стандартам финансовой отчетности, формируемого на демократических началах. Существует, как известно, Межведомственная ко-
миссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Она не избирается, а назначается Правительством РФ и состоит, в основном, из работников федеральных структур, у каждого из которых в повседневной работе вопросы по стандартизации финансовой отчетности находятся, мягко выражаясь, вдалеке от приоритетных. Поэтому вполне объяснимы причины, порождающие крайне медленное течение процесса реформирования бухгалтерского учета в России на основе МСФО. К тому же общественность несколько удалена от этих дел. Правда, в последнее время наметились определенные подвижки в этой области. В ноябре 2003 г. РСПП (Российским союзом промышленников и предпринимателей) и рядом других структур была создана НСФО «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности». И она сейчас начинает активно разворачивать свою деятельность, хотя еще только в начале пути не прошла стадию законодательного оформления.
В отечественной практике, отметим, и процедура принятия ПБУ не получила «законодательной прописки». ПБУ считается принятым, когда оно подписано Министром финансов РФ. В результате по статусу ПБУ представляет не что иное, как подзаконный акт. Последнее обстоятельство, естественно, девальвирует ценность ПБУ среди нормативных документов, регулирующих постановку учета и отчетности в хозяйствующих субъектах.
В России нет в рассматриваемой сфере еще одной структуры, занимающейся, в частности, интерпретацией отдельных норм, заложенных в ПБУ. В международной практике, а именно, в Комитете по МСФО, ранее эти функции применительно к стандартам выполнял SIC — Постоянный комитет по интерпретации, правопреемником которого в 2002 г. стал JFRIC — Международный комитет по толкованию финансовой отчетности. У нас этим занимаются различные департаменты Министерства финансов РФ (и в первую очередь — Департамент методологии учета и отчетности), Министерство налогов и сборов, Министерство юстиции и ряд других федеральных органов.
В результате нередко они дают противоречивые, а иногда и взаимоисключающие разъяснения по одним и тем же вопросам. В целях избежания подобных явлений желательно законода-
тельно определить такой единый орган. Кроме того, надо упорядочить саму «подачу» и систематизацию подобного рода разъяснений (толкований), взяв за ориентир практику 1РМС, когда все они нумеруются последовательно и представляют собой составную часть понятия «система МСФО», куда входят вместе с самими стандартами. У нас аналогичные разъяснения и толкования «разбросаны» по всему массиву нормативных документов, содержащихся в информацион-но-справочных системах.
Не до конца решен вопрос о составе и содержании самой финансовой отчетности. В настоящее время на международном уровне не только активно обсуждаются проблемы, связанные с совершенствованием ее содержания, но и намечены реальные шаги в данном направлении. В первую очередь это касается отчета о прибылях и убытках. В рамках специального проекта Совета по МСФО предполагается рассмотреть вопросы об отражении в нем финансовых результатов и от изменения стоимости имущества.
Параллельно вносятся и предложения по расширению перечня обязательных отчетов. Так, на последнем XVI Всемирном конгрессе бухгалтеров, проходившем в Гонконге в ноябре 2002 г., отдельные его участники рекомендовали включить в их состав информацию о рисках, а также данные экологического учета и др. Эти проблемы обсуждались и на XXVI Европейском конгрессе бухгалтеров в г. Севилье в апреле 2003г. В частности, предполагалось резко расширить информацию в отчетности по нематериальным активам, НИОКР и др.
В России в результате проведенных в последние годы мероприятий в рассматриваемой области бухгалтерская финансовая отчетность по своему составу приблизилась к МСФО. Однако в отечественной практике проигнорированы, по сути дела, важнейшие постулаты в отношении промежуточной отчетности, зафиксированные в МСФО: что ее содержание по сравнению с годовой субъект предпринимательской деятельности может сокращать, исходя из величины затрат на ее подготовку, а также с учетом оперативности ее составления, избежания дублирования информации и т.п. В России баланс и отчетность о прибылях и убытках, входящих в состав промежуточной бухгалтерской отчетности (т.е. квартальной), составляют обычно по формам, ничем не отли-
чающийся от годовой. Такую унификацию нельзя отнести к достоинствам отечественной практики составления бухгалтерской финансовой отчетности. Как и то, что субъекты малого предпринимательства в объем своей годовой отчетности в определенных случаях могут не включать лишь форму 5 (за исключением тех, что применяют упрощенную систему учета и налогообложения). Однако в действительности, как показывают результаты анализа потребностей пользователей их финансовой отчетностью, содержание и других форм (да и их перечень) без ущерба для дела можно существенно сократить. Причем это касается финансовой отчетности не только субъектов малого бизнеса.
В отдельных странах, к примеру в Германии, законодательно в Торговом кодексе закреплено право не только за малыми предприятиями, но и средними акционерными обществами представлять их финансовую отчетность по сокращенному ее варианту. У нас, как известно, последние такого рода льгот не имеют. Средние и крупные предприятия и организации обязаны составлять и предоставлять в установленные адреса и сроки бухгалтерскую финансовую отчетность в одном формате, т.е. объеме. Однако это противоречит здравому смыслу, поскольку круг ее пользователей и потребности их в информации существенно разнятся.
Теоретического осмысления требует и ряд других вопросов. Среди них особое место занимают принципы учета и требования (качественные характеристики) составления бухгалтерской финансовой отчетности. В соответствии с МСФО основополагающими принципами учета в настоящее время являются, как известно, следующие два: непрерывность деятельности компании; начисления. Несколько ранее в состав их включали и третий — принцип постоянства. Однако затем МСФО в данной части несколько изменили, и последний из основополагающих принципов «перекочевал» в число требований к составлению финансовой отчетности, среди которых есть и такие: полноты; осторожности; релевантности (уместности), существенности; понятности; надежности; достоверности; нейтральности; сопоставимости; приоритета содержания над формой; экономичности; своевременности.
В России в нормативных документах, в том числе в ПБУ 1/98, понятие «основополагающие
принципы учета» заменено на «основные допущения в учете», к числу которых отнесены следующие четыре:
непрерывности деятельности; последовательности применения учетной политики;
временной определенности факторов хозяйственной деятельности; имущественной обособленности. Перечень «основополагающих принципов», как и «допущений», весьма спорный, поскольку в нем не нашлось места другим параметрам, которые по своему «статусу» таковыми в действительности являются. В первую очередь это касается принципа осторожности. В отдельных странах, в частности в Германии, он считается даже главенствующим. Да и принципы полноты и достоверности не являются, так сказать, «рядовыми».
В ФРГ и России принципиальные различия в содержании присущи и таким ключевым понятиям в учете, как «доходы организации» и ее «расходы». Прежде всего это касается порядка отражения в их составе сумм повышения или снижения стоимости активов, а также обязательств.
В то же время давайте спросим: есть ли необходимость составлять практически всем коммерческим структурам отчет о движении денежных средств (форма 4)? Ответ на этот вопрос далеко не однозначен. В отдельных странах, в частности в Германии, отчет о потоке денежных средств предписано в обязательном порядке составлять и показывать в составе приложения к отчетности лишь материнских компаний, имеющих котировку своих ценных бумаг на бирже.
Не являются оптимальными в отечественной практике и требования к содержанию пояснительной записки, входящей в состав годовой отчетности.
В ряде стран, в частности в Германии, к обязательной информации, подлежащей раскрытию в приложении (пояснительной записке) в соответствии с § 284-28 ТК причислены, помимо других, также и следующие сведения: о применении упрощенных методов оценки, ресурсов включения процентов по кредитам в издержки производства; о предстоящих сроках погашения кредиторской задолженности; о прочих финансовых обязательствах, не включенных в баланс; о порядке пересчета валют и др. Данная информация, заметим, для принятия различных управленчес-
ких решений имеет довольно высокий уровень ценности и ее желательно было бы отражать и в российском варианте пояснительной записки.
В Германии в вопросах методологии учета имеется множество и других интересных находок. Реформируя в России сейчас собственную систему бухгалтерского учета, вполне оправданно было бы для организаций, которые и с 2005 г. не будут обязаны составлять свою отчетность по международным ее стандартам (а таких, заметим, подавляющая часть — свыше 98%), в разрабатываемых нормативных документах по его ведению и регулированию ряд из них закрепить на правах хотя бы альтернативных вариантов его постановки. Причем эти нетрадиционные для российской практики учета правила встречаются почти на всех его участках. Так, в Германии в учете нематериальных активов безвозмездно переданные не фигурируют в балансе как активы. В отношении учета деловой репутации (цены фирмы) компании имеют право выбора. Они могут сразу списывать на расходы всю ее стоимость либо амортизировать по частям, причем, начиная это делать только со следующего года за годом приобретения и не менее 25% ежегодно. Что касается затрат на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также организационных расходов по созданию предприятия, то их предписано не учитывать как актив, а списывать на расходы отчетного периода по мере возникновения.
В случаях обесценения нематериальных активов (НА) на ее сумму в обязательном порядке должны производиться внеплановые отчисления в период обнаружения данного явления. А когда складывается обратная ситуация, то есть наблюдается повышение балансовой стоимости НА, лишь акционерные общества в обязательном порядке должны отражать дооценку в учете, а остальным хозяйствующим субъектам предоставлено право выбора и они могут этого не делать.
По основным средствам установлен своеобразный порядок учета пусковых расходов по вводимому в эксплуатацию оборудованию. Они, как правило, относятся на расходы периода. Однако акционерные общества (и только они) имеют право последние, как, между прочим, и расходы на расширение предприятий, отражать в балансе как актив и ежегодно, начиная с первого последующего года, амортизировать его из расчета
не менее 25% годовых. Что касается амортизации собственно самого оборудования, то общепринятым методом ее начисления является дигрессивный, базирующийся на так называемых налоговых таблицах амортизационных отчислений. Учет амортизации разрешено осуществлять на отдельном счете либо непосредственно на счете основных средств путем уменьшения их балансовой стоимости. В случаях длительного обесценения объектов основных средств требуется обязательное внеплановое (дополнительное) начисление амортизации на ее суммы. Что же касается предполагаемого временного снижения стоимости объекта основных средств, то право применять в учете процедуру с дополнительным начислением амортизации предоставлено фирмам. Исключение составляют акционерные общества, которым запрещено это делать. В ситуациях, когда происходит повышение балансовой стоимости объекта, отражать или нет в учете сумму его дооценки решает сама фирма (компания). Однако, если ранее объект был уценен, то вышеуказанная дооценка в учете обязательна. Основные средства, первоначальная стоимость единицы которых не превышает 410 евро, могут амортизироваться полностью в течение года их поступления. А предметы имущества стоимостью до 60 евро за единицу могут списываться сразу на расходы периода.
В учете финансовых вложений и ценных бумаг наблюдаются также специфические моменты и установки. В частности, при покупке ценных бумаг расходы на их приобретение выступают в качестве верхнего предела оценки данных активов. А по ссудам, выданным под низкий процент или беспроцентным, ТК Германии предписывает проводить в учете их дисконтирование, исходя из номинальной суммы. По долгосрочным финансовым вложениям, по которым происходит и предполагается и впредь продолжительное снижение их стоимости, ТК предусматривает обязательное начисление и отражение в учете сумм их обесценения. А если эти явления носят временный характер, то фирмам предоставлено право выбора отражать данное обесценение в учете или нет. Таким же правом они нацелены и в отношении учета сумм дооценки долгосрочных финансовых вложений, если их стоимость возрастает. Исключения составляют акционерные общества, для которых данная про-
цедура носит обязательный характер, когда в дальнейшем больше не существует причин для их обесценения.
Несколько иные правила установлены для учета ценных бумаг, которые компании держат без намерения длительного ими владения, и они показывают их в балансе в составе оборотных активов. Они должны в учете в обязательном порядке отражаться по более низкой биржевой или рыночной цене. Если ни ту, ни другую невозможно определить, то по предполагаемой реализационной их стоимости на день составления баланса. Причем так поступают в обязательном порядке в тех случаях, когда речь идет о суммах уценки ценных бумаг. В отношении сумм дооценки (когда вышеуказанная цена оказывается выше их ранее учтенной суммы), фирмы имеют право выбора: отражать их в учете или нет. Последнее не распространяется на АО и ООО, которые обязаны это делать, если больше не существует причин для обесценения данных ценных бумаг.
В учете запасов в сравнении с отечественной практикой также имеется ряд особенностей. В частности, в обязательном порядке в стоимость запасов должны включаться произведенные фирмой авансовые платежи под материальные ценности, которые еще к ней не поступили. В то же время полученные авансовые платежи, относящиеся к запасам (например, под готовую продукцию, еще не отгруженную покупателям), могут вычитаться из их стоимости.
В оценке потребленных запасов, кроме применяемых в отечественной практике методов (средневзвешенной цены, ФИФО, ЛИФО), используется и метод ХИФО (Н1£Ье81-т-йг8ЬоШ:). Суть последнего состоит в том, что «вошедший по наивысшей стоимости выходит первым» (то есть использованные материальные ценности оценивают так: вначале списывают — партию их с наивысшей ценой, а затем другие партии — в порядке убывания их цены).
Применительно к потребляемым сырью и материалам при определенных условиях допускается метод групповой их оценки, а также по твердым (фиксированным) учетным ценам.
В отношении переходящих остатков запасов установлено правило оценки их по более низкой цене из следующих величин: фактической их себестоимости (расходы на приобретение или издержки производства) и биржевой или рыночной
цене (а при их отсутствии - по предлагаемой реализационной стоимости). В отличие от отечественной практики в немецкой более четко прописано понятие рынков для коррекции стоимости переходящих остатков запасов. По сырью и материалам - это рынок их закупки; по незавершенному производству и готовой продукции — рынок закупки, если возможно получение их со стороны, а в остальных случаях — рынок сбыта; по комплектующим изделиям — более низкая цена на рынке закупок или рынке сбыта.
Фирмам предоставлено право выбора: проводить или нет отчисления на возможное обесценение запасов в ближайшем будущем и отражение этих явлений в учете.
Важное место в организации учета и выборе учетной политики отводится резервам. Последние подразделяются на две группы: обязательные и необязательные. К числу первых, которые должны в бесспорном порядке создавать фирмы, относят резервы: по предстоящим убыткам по незаконченным сделкам; гарантиям, представленным без правовых обязательств; по неосуществленным расходам на текущий ремонт, который будет проведен в течение первых трех месяцев следующего хозяйственного года; по неопределенным (не полностью определенным) обязательствам; по неосуществленным работам (в добывающих отраслях) по устранению вскрышных пород, которые будут проведены в следующем году. А ко второй группе (необязательных) относят резервы, которые фирмы могут создавать или не создавать по своему усмотрению. В их состав входит резерв по расходам на неосуществленный в отчетный или в один из предшествующих годов капитальный ремонт, который будет выполнен в течение 4-12 месяцев следующего хозяйственного года.
Причем резервы создаются в размерах, в основе расчета которых лежит «разумная коммерческая их оценка». Резервы подлежат обязательному дисконтированию, если они содержат процентную часть.
Обязательства в финансовой отчетности немецких фирм должны показываться в суммах исполнения, требуемых для полного их погашения. По каждой статье требуется, помимо указания общей суммы долга, давать расшифровку — в том числе со сроком погашения до одного года, и отдельно - свыше 5 лет. Такая информация,
заметим, существенно расширяет возможности анализа, проводимого на данном участке.
Ряд особенностей присущ и немецким правилам составления консолидированной отчетности.
Ее обязаны подготавливать и предоставлять материнские компании, функционирующие как на правах акционерных обществ, так и обществ с ограниченной ответственностью. Исключение составляют небольшие по размерам концерны, освобождаемые от ее составления. К ним относят те, у которых за два следующих друг за другом года не были превышены пороги двух из трех установленных показателей: число работников — 250 человек; объем продаж — 33 млн евро; балансовый итог — 16,5 млн евро. Однако, если сама такого рода материнская или какая-либо дочерняя ее компания присутствует на фондовом рынке, то она обязана составлять консолидируемую отчетность. В то же время от этой процедуры освобождается, как правило, материнская компания, в случаях когда стоящая над ней материнская компания включает ее в свою консолидированную отчетность. Дочерние компании запрещено включать в консолидированную отчетность, если их деятельность разительно отличается от деятельности других компаний, включаемых в нее, в ситуациях, когда несоблюдение данного правила привело бы к нарушению объективного представления о финансовом положении концерна. В отдельных случаях, четко обозначенных в § 296 ГТК, от составления консолидированной отчетности материнская компания все же может отказаться, обосновав причину в приложении (пояснительной записке) к отчету. А именно, когда считает, что ее составление требует несоразмерно высоких затрат средств; либо дочерние предприятия предназначены для перепродажи; или последние оказывают несущественное влияние на оценку имущественного и финансового положения концерна, а также, если он в силу ряда причин длительное время ущемлен в правах распоряжаться имуществом и оказывать влияние на руководство дочерней компании. В перечисленных выше случаях речь идет об отказе включения в консолидированную отчетность только тех дочерних компаний, которых это непосредственно касается.
При подготовке консолидированной отчетности в ряде случаев приходится иметь дело с
пересчетом отчетов, составленных в иностранной валюте. Однако в ТК его авторы не сочли нужным жестко устанавливать методы пересчета валют в консолидированной отчетности. Поэтому на практике концерны подходят по-разному к решению данного вопроса. Используют метод функциональной валюты либо так называемый метод отнесения по времени или метод курса валют, действовавший на отчетную дату.
Консолидация капитала при составлении данной отчетности осуществляется, как правило, по методу приобретения и лишь в отдельных случаях — по методу объединения интересов. Причем первичную консолидацию проводят только по методу приобретения, используя при этом в порядке выбора варианты оценки капитала по балансовой стоимости или — по переоцененной (на основе его справедливой стоимости).
Имеются особенности и в консолидации долгов. Существует, как известно, общепризнанный подход, в соответствии с которым суммы имеющихся обязательств между компаниями, включенными в консолидированный отчет, должны исключаться в полном объеме при его составлении. Однако в ТК, кроме данной нормы, содержится и другая — когда указанные долги несущественны, они могут и не подвергаться процедуре исключения из консолидированного отчета. Нечто подобное установлено в ТК и в отношении консолидации промежуточного финансового результата. В нем закреплено не только общее правило, действующее в мировой практике в данном вопросе, согласно которому промежуточная прибыль или убыток, полученные от поставок продукции, выполнения работ и оказания услуг между компаниями, включенными в консолидированный отчет, должны из него исключаться в полном объеме. В ТК содержится и ряд исключений, предоставляющих право компаниям отказаться от подобной практики. А именно, они могут не исключать промежуточный финансовой результат при консолидации, если он несущественен либо, когда продажи указанной продукции (работ, услуг) осуществляются на условиях обычного рынка.
Примерно аналогичные правила установлены и в отношении консолидации расходов и доходов. При составлении консолидированной отчетности затраты и доходы внутри концерна должны быть исключены, т.е. взаимно зачтены. Од-
нако, если они несущественны, то от их консолидации концерн может отказаться.
В ТК содержится ряд специфических норм по порядку консолидации отложенных налоговых требований (активов) и обязательств, консолидации по методу пропорционального сведения на совместных предприятиях, а также по методу учета по деловому участию в ассоциированных компаниях; по раскрытию информации о связанных сторонах. В немецком ТК (§ 285) существует также норма, требующая обязательного раскрытия в финансовой отчетности сумм всех доходов, авансов и кредитов, полученных членами руководящих и наблюдательных органов компании.
Заметим, что в разработанном недавно «Германском кодексе корпоративного управления» его авторы в данном вопросе пошли еще дальше. Теперь в приложении (пояснительной записке) к консолидированной (сводной) финансовой отчетности необходимо указывать сведения о вознаграждениях каждого из членов правления и наблюдательного совета индивидуально. Причем не только общую их сумму, но и с подразделением ее на три составные части: 1) твердую; 2) определяемую финансовым результатом деятельности компании; 3) долгосрочного поощряющего действия.
Кроме того, обязаны по этим лицам дополнительно указывать сведения о принадлежащих им акциях (включая опционы и прочие дериваты), выпущенных компанией, если их доля превышает 1 % последних.
Такая информация повышает уровень «прозрачности» компании и способствует укреплению принципов цивилизованного бизнеса. Заметим, что в МСФО подобные нормы пока что отсутствуют. Однако это, полагаем, временное явление, которое в процессе проводимого сейчас фронтального пересмотра и уточнения содержания МСФО будет устранено.
Пополнение отечественных нормативных документов, и в частности ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», аналогичными требованиями и установками было бы весьма желательно, поскольку сейчас отсутствие их ущемляет права рядовых инвесторов (в том числе и потенциальных) обладать такой информацией, далеко не второстепенной для них при принятии различных решений.
В заключение надо отметить, что в Синопсисе имеется и множество других материалов, интересных для бизнесменов разных стран, экономистов фирм и организаций, преподавателей и студентов вузов, специализирующихся в области учета и аудита.
Сравнительный анализ учетных систем и финансовой отчетности разных стран, содержащихся в Синопсисе, позволяет глубже понять проблемы, стоящие на путях международной их гармонизации, и поиска рационального и всего здравого, что должна впитать в себя новая разрабатываемая сейчас модель МСФО. А здравый смысл, как говорил еще И. Гете, есть гений человечества. На поиск его и направлена данная книга.
