CC BY
15
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
РЕФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ И МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ
В.Г. Гетъман,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ
В «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004 - 2010 гг.) уточнен целый ряд положений, содержавшихся в ранее (6 марта 1998 г.) принятой Правительством РФ Программе реформирования бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Существенно увеличены сроки проведения данных работ (поскольку ранее установленные оказались просто нереальными). Сокращен круг организаций, которые в обязательном порядке должны будут перейти в 2005 г. на составление своей бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО. Требования в данной области приближены к применяемым в международной практике. Уточнены в определенной мере организационные и методологические подходы к решению имеющихся в этой сфере проблем. Сделан целый ряд других шагов в нужном направлении. Однако после принятия данного документа, а также «Плана мероприятий по развитию бухгалтерского учета в России на среднесрочную перспективу (2004 - 2010 гг.)» оста-
1 Минфин РФ приказом от 12 мая 1999 г. № 36-н разрешил АО, ценные бумаги которых котируются на фондовом рынке, составлять сводную финансовую отчетность только по правилам МСФО. Но в пояснительной записке к ней предписал в обязательном порядке включать оценку и по российским правилам учета, что, по сути дела, ничего не по меняло.
лось немало спорных вопросов и проблем, по которым пока не приняты удачные решения. Изъяны в этом деле более рельефно проявляются, когда отечественную практику сравниваем с зарубежной, принятой в странах с развитой рыночной экономикой. В частности, в Германии, где здравый смысл и практицизм, базирующиеся исключительно на экономической выгоде и целесообразности, лежат в основе принимаемых в данной стране мер по внедрению МСФО. Ряд немецких подходов заслуживает пристального внимания, и вполне оправданно было бы использовать и у нас. Так, в Торговом кодеке Германии (ТКГ), в котором, заметим, помимо всего прочего, регулируются и вопросы постановки отчетности в различных хозяйственных структурах (акционерных обществах, товариществах, обществах с ограниченной ответственностью, индивидуальных предпринимателей и др.) еще в 1998 г. появился § 292-а, позволяющий концернам, акции которых котируются на фондовых биржах и составляющих свою финансовую отчетность по международным правилам (МСФО или СААР), освобождаться от процедуры ее формирования по немецким правилам. В отечественной практике такой подход, ведущий, кстати сказать, к немалой экономии средств на составление финансовой отчетности, многие годы игнорируется, о чем приходится лишь сожалеть1. В особенности, если учесть, что совсем нет необхо-
димости в параллельном составлении финансовой отчетности по международным правилам и российским для отечественных АО, акции которых котируются на фондовых биржах. Такое положение объясняется рядом обстоятельств. Данные структуры, составляют, как и остальные хозяйствующие субъекты, помимо нее, и налоговую отчетность, формируемую по правилам налогового учета. Поэтому государство, являясь в отечественной практике одним из основных пользователей отчетной информации, удовлетворяет свои потребности в ней, и прежде всего - в области фискальной за счет информации, содержащейся в налоговой отчетности. А для акционеров, кредиторов и других групп пользователей более предпочтительной и вполне достаточной для принятия обоснованных экономических решений является финансовая отчетность, составляемая по международным правилам. Поэтому параллельно формируемая финансовая отчетность на основе ПБУ рассматриваемыми структурами остается практически невостребованной. Отказ от нее не только вполне возможен, но и целесообразен.
Более продуманно в немецкой практике отнеслись и к решению организационных вопросов, связанных с внедрением МСФО. Были внесены поправки в ГТК, в котором появился § 342, узаконивший создание частной организации, занявшейся проблемами сближения немецких и международных правил составления финансовой отчетности.
В качестве нее в 1998 г. был создан Германский комитет по стандартам финансовой отчетности (ГКСФО). В его Уставе цели Комитета сформулированы так:
- разработка рекомендаций по использованию принципов сводной финансовой отчетности;
- сотрудничество с другими разработчиками стандартов и представительство Федеративной Республики Германии в соответствующих международных организациях;
- консультационная поддержка германского законодателя в вопросах финансовой отчетности.
Руководит его текущей работой правление, которое избирает собрание членов ГКСФО. Оно назначает членов Германского совета по стандартизации (ГСС). Последние занимаются разработкой стандартов финансовой отчетности. Они затем принимаются в установленном порядке и публикуются под названием «Германс-
кие стандарты финансовой отчетности» (ГСФО). При ГКСФО создан и функционирует Консультативный совет, в состав которого входят юридические и физические лица, заинтересованные в вопросах финансовой отчетности. Через этот орган общественность имеет возможность участвовать в разработке самих стандартов, а также влиять на деятельность ГКСФО.
В отечественной практике, к сожалению, преобладают авторитарные подходы к решению стоящих в данной области проблем. У нас нет структур, аналогичных германским, и прежде всего - специального комитета по стандартам финансовой отчетности, формируемого на демократических началах. Существует, как известно, Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Она не избирается, а назначается Правительством РФ и состоит, в основном, из чиновников - работников федеральных структур, у каждого из которых в повседневной работе вопросы по стандартизации финансовой отчетности находятся вдалеке от приоритетных. Поэтому вполне объяснимы причины, порождающие крайне медленное течение процесса реформирования бухгалтерского учета в России на основе МСФО. К тому же общественность практически устранена от этих дел. Разработкой российских стандартов (ПБУ) занят узкий круг лиц. Подготавливаемые ими проекты ПБУ зачастую не публикуются в профессиональных журналах и в других периодических изданиях, не проходят стадии серьезных обсуждений. Лишь отдельные из них рассматриваются на заседаниях Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине РФ. Процедура принятия ПБУ четко не оговорена, и здесь наблюдается немало случайностей. В результате, среди принятых ПБУ нередко появляются довольно «сырые», содержание которых уже через несколько месяцев приходится серьезно корректировать. Если сравнить происходящее с международной практикой, в частности с процедурой принятия МСФО, то их подготовку осуществляет рабочая группа, привлекающая нередко для этих целей и консультантов по отдельным аспектам будущего стандарта. Группа обязана изучить опыт постановки учета и финансовой отчетности в различных странах, подготовить концептуальные основы, а затем проект самого стандарта, опубликовать его (указав, как правило, встречающиеся на практике варианты и выделить или предложить тот из
них, которому его разработчики отдают предпочтение и по каким причинам). Ни одно предложение, поступившее в течение установленного срока, в ходе обсуждения проекта не остается «в тени». Они внимательно анализируются рабочей группой, и если даже не принимаются, то все равно доводятся до сведения членов Совета по МСФО с указанием причин, по которым поступившие предложения были отклонены: членам Совета предоставляется также уточненный вариант разрабатываемого стандарта. И лишь в случае, когда он наберет не меньше 8 из 14 голосов членов Совета (Правления), стандарт считается принятым.
В отечественной практике процедуры принятия ПБУ не получили «законодательной прописки». ПБУ считается принятым, когда оно подписано министром финансов РФ. В результате по статусу ПБУ представляет не что иное, как подзаконный акт. Последнее обстоятельство, естественно, девальвирует ценность ПБУ среди нормативных документов, регулирующих постановку учета и отчетности в хозяйствующих субъектах. Более того, отдельные из уже принятых ПБУ (в частности, № 7/98 «События после отчетной даты, № 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности») не находят должного применения на практике. Одна из причин состоит и в том, что в России нет органа, который выполнял бы процедуру наблюдения за внедрением ПБУ. Нелишне напомнить, что за рубежом такие, как правило, существуют. Так, например, в Великобритании эту функцию выполняет FRRP Financial Reporting Review Panel, а в США -Securities and Exchange Commission (SEC).
В России нет в рассматриваемой сфере еще одной структуры, занимающейся, в частности, интерпретацией отдельных норм, заложенных в ПБУ. В международной практике, а именно в Совете по МСФО, ранее эти функции применительно к стандартам выполнял SIC - Постоянный комитет по интерпретации, правопреемником которого в 2002 г. стал JFRIC - Международный комитет по толкованию финансовой отчетности. У нас этим занимаются различные департаменты Министерства финансов РФ (в первую очередь - Департамент методологии учета и отчетности), Министерство налогов и сборов РФ, Министерство юстиции РФ и ряд других федеральных органов. В результате нередко они дают противоречащие, а иногда и взаимоисключающие разъяснения по одним и тем же вопросам. В целях избежания подобных
явлений желательно законодательно определить такой единый орган. Кроме того, надо упорядочить саму «подачу» и систематизацию подобного рода разъяснений (толкований), взяв за ориентир практику JFRIC, когда все они нумеруются последовательно и представляют собой составную часть понятия «система МСФО», куда входят вместе с самими стандартами. У нас аналогичные разъяснения и толкования «разбросаны» по всему массиву нормативных документов, содержащихся в информационно-справочных системах.
Не до конца решен и вопрос с составом и содержанием самой финансовой отчетности. В соответствии с пунктом 11 нового «Введения в международные стандарты финансовой отчетности» (одобренного Советом по МСФО в апреле 2002 г. и заменившего прежнее Введение (принятое в январе 1975 г. и дополненное в ноябре 1982 г.) «полный комплект финансовой отчетности включает: балансовый отчет; отчет о прибылях и убытках; отчет, показывающий или все изменения по капиталу, или изменения по капиталу, отличные от возникающих в связи с движением и размещением собственного капитала; отчет о движении денежных средств, учетную политику, объяснительную записку. В интересах оперативности и исходя из величины затрат, а также во избежание повторения ранее опубликованной информации экономический субъект может использовать меньший объем информации для составления промежуточной финансовой отчетности, чем для составления годовой финансовой отчетности». В настоящее время на международном уровне не только активно обсуждаются проблемы, связанные с совершенствованием содержания вышеуказанных отчетов, но и намечены реальные шаги в данном направлении. В первую очередь это касается отчета о прибылях и убытках. В рамках специального проекта Совета по МСФО предполагается рассмотреть вопросы об отражении в нем финансовых результатов и от изменения стоимости имущества.
Параллельно вносятся и предложения по расширению перечня обязательных отчетов. Так, на последнем XVI Всемирном конгрессе бухгалтеров, проходившем в Гонконге (в ноябре 2002 г.), отдельные его участники рекомендовали включить в их состав информацию о рисках, а также данные экологического учета и др.
Эти проблемы обсуждались и на XXVI Европейском конгрессе бухгалтеров в г. Севилье
(в апреле 2003 г.). В частности, предлагалось резко расширить информацию в отчетности по нематериальным активам, НИОКР и др.
В России в результате проведенных в последние годы мероприятий в рассматриваемой области бухгалтерская финансовая отчетность по своему составу, как отмечалось выше, приблизилась к МСФО. В соответствии с действующими правилами годовая бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса (форма 1); отчета о прибылях и убытках (форма 2); отчета об изменениях капитала (форма 3); отчета о движении денежных средств (форма 4); приложения к бухгалтерскому балансу (форма 5); отчета о целевом использовании полученных средств (форма 6), пояснительной записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральным законом подлежит обязательному аудиту. Субъекты малого предпринимательства, как известно, в определенных законодательством случаях в объем форм предоставляемой бухгалтерской отчетности могут не включать форму 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». Что же касается промежуточной бухгалтерской отчетности, то она состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации. Перечень показателей, содержащихся в двух вышеуказанных формах промежуточной отчетности, обычно совпадает с имеющимися в аналогичных формах годовой отчетности. В результате в отечественной практике проигнорированы, по сути дела, важнейшие постулаты в отношении промежуточной отчетности, зафиксированные в МСФО, что ее содержание по сравнению с годовой субъект предпринимательской деятельности может сокращать, исходя из величины затрат на ее подготовку, а также с учетом оперативности ее составления, избежания дублирования информации и т.п. Такую унификацию нельзя отнести к достоинствам отечественной практики составления бухгалтерской финансовой отчетности. Как и то, что субъекты малого предпринимательства в объем своей годовой отчетности в определенных случаях могут не включать лишь упоминавшуюся выше форму 5 (за исключением тех, что применяют упрощенную систему учета и налогообложения). Однако в действительности, как показывают результаты анализа
потребностей пользователей их финансовой отчетностью, содержание и других форм (да и их перечень) без ущерба для дела можно существенно сократить. Причем это касается финансовой отчетности не только субъектов малого бизнеса. В отдельных странах, к примеру в Германии, законодательно в Торговом кодексе закреплено право не только за малыми предприятиями, но и средними акционерными обществами предоставлять их финансовую отчетность по сокращенному ее варианту. У нас, как известно, последние такого рода льгот не имеют. Средние и крупные предприятия и организации обязаны составлять и предоставлять в установленные адреса и сроки бухгалтерскую финансовую отчетность в одном формате, то есть объеме. Однако это противоречит здравому смыслу, поскольку круг ее пользователей и потребности их в информации существенно разнятся.
Теоретического осмысления требует и ряд других вопросов. Среди них особое место занимают принципы учета и требования (качественные характеристики) составления бухгалтерской финансовой отчетности. В соответствии с МСФО основополагающими принципами учета в настоящее время являются следующие:
- непрерывность деятельности компании;
- начисления.
Несколько ранее в состав их включали и третий - принцип постоянства. Однако затем МСФО в данной части несколько изменили, и последний из «основополагающих принципов» «перекочевал» в число требований к составлению финансовой отчетности, среди которых (помимо него) такие: полноты; осторожности; релевантности (уместности), существенности; понятности; надежности; достоверности; нейтральности; сопоставимости; приоритеты содержания над формой; экономичности; своевременности.
В России в нормативных документах, в том числе в ПБУ 1/98, понятие «основополагающие принципы» учета заменено на «основные допущения в учете», к числу которых отнесены следующие четыре:
- непрерывности деятельности;
- последовательности применения учетной политики;
- временной определенности факторов хозяйственной деятельности;
- имущественной обособленности.
Последнее допущение предполагает, что
активы и обязательства организации обособлены от имущества ее собственника. Однако в дей-
ствительности так обстоит дело не всегда, поскольку, к примеру, в обществах с дополнительной ответственностью собственники отвечают по долгам не только тем, что внесли в их уставный капитал, но еще и дополнительными средствами в кратном размере к этим взносам. Причем компенсация происходит за счет средств, лично им принадлежащих.
Что же касается остальных трех основных допущений, то они по содержанию во многом совпадают с ранее указанными «основополагающими принципами», хотя имеют и ряд существенных от них отличий. Оставляя в данном случае в стороне рассмотрение их сути (поскольку они нами ранее уже излагались - см. Финансовый учет под редакцией проф. В.Г. Гетьмана. М.: Финансы и статистика, 2002. С. 618 - 621), укажем, что перечень «основополагающих принципов», как и «допущений», весьма спорный, поскольку в нем не нашлось места другим параметрам, которые по своему «статусу» таковыми в действительности являются. В первую очередь это касается принципа осторожности. В отдельных странах, в частности в Германии, он считается даже главенствующим. И для этого, заметим, есть немало оснований. Да и принципы полноты и достоверности не являются, так сказать, «рядовыми».
В немецком ГТК среди принципов учета обозначен и такой, как признание выручки от продажи продукции. Последняя считается реализованной, если поставки и услуги осуществлены полностью и поддаются расчету, а также, если товары находятся вне сферы распоряжения организации, осуществляющей поставки и услуги. Российская практика несколько иная. В соответствии с ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
«а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в том случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуги оказаны);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены».
Даже беглый взгляд на установленные правила признания выручки в учете двух стран свидетельствует о наличии между ними существенных различий. Принципиальные различия у них присущи и такому ключевому понятию в учете, как «доходы организации». В немецкой практике в него вложено то же содержание, что и в МСФО. А именно, что доходы - это «увеличение хозяйственной выгоды в течение отчетного периода благодаря притоку или повышению стоимости активов или уменьшению долгов». В отличие от этого, в отечественной практике в соответствии с ПБУ 9/99 «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящие к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)». Из состава доходов в последнем случае, как нетрудно заметить, выпала весьма важная их часть, а именно та, источником, образования которой выступает повышение стоимости активов. Справедливости ради заметим, что вышеуказанное определение доходов, принятое в российской практике, недостаточно корректно, поскольку в действительности некоторая часть последних (но далеко не все их суммы) включаются в состав доходов (например, суммы дооценки ценных бумаг у профессиональных участников их рынка, и др.).
Указанные отступления от международной практики являются неоправданными и их необходимо оперативно устранить. В пользу данной точки зрения следует привести и тот аргумент, что на международном уровне, в частности - в Совете по МСФО, достигнуто уже принципиальное согласие в отношении пересмотра содержания отчета о прибылях и убытках, в котором будет фигурировать информация о доходах. Россия, провозгласив курс на реформирование бухгалтерского учета на основе МСФО, вполне естественно, будет вынуждена реализовать и у себя подобного рода преобразования на рассматриваемом участке.
Параллельно потребуется внести изменения по вышеуказанной причине и в правила учета расходов. В соответствии с ПБУ 10/99 «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящие к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Между тем в МСФО (как, кстати сказать, и в ТК Германии) к расходам относят «уменьшение хозяйственной выгоды в течение отчетного периода вследствие выбытия или снижения стоимости активов или увеличения долгов». В российской практике величина расходов отчетного периода, если следовать вышеуказанному их определению, оказывается явно заниженной, поскольку в расчет не принимаются потери от снижения стоимости. В действительности, заметим, часть их (но далеко не все, как этого требуют МСФО), согласно другим инструктивным материалам, подлежит отнесению на расходы периода (например, затраты на образование резерва под снижение стоимости запасов, и др.). Такие противоречивые установки в отечественной нормативной базе по учету расходов и неоправданные отклонения их от требований, заложенных в МСФО, целесообразно устранить.
Вопрос об оптимальном составе финансовой отчетности требует дальнейших исследований и доработок. Прежде всего, по АО и другим отечественным компаниям, имеющим котировку ценных бумаг на фондовых биржах, необходимо привести ее состав в соответствие с требованиями МСФО. В частности, последние (МСФО 14 «Сегментная отчетность», п. 3) предписывают подобного рода структурам в обязательном порядке дополнять их перечень отчетностью по сегментам. У нас это норма в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» пока не нашла отражения.
В то же время критической оценки заслуживают действующие в России правила в отношении состава бухгалтерской отчетности для остальных коммерческих структур. Есть ли необходимость, к примеру, составлять всем им отчет о движении денежных средств (форма 4)? Ответ на этот вопрос далеко не однозначен. В отдельных странах, в частности в Германии, отчет о потоке денежных средств предписано в обязательном порядке составлять и показывать
в составе приложения к отчетности лишь материнских компаний, имеющих котировку своих ценных бумаг на бирже. Заметим, что в Германии и сам баланс, а также отчет о прибылях и убытках предприятия малого бизнеса и средние АО могут составлять по упрощенной форме, объединяя отдельные из установленных статей. Здравый смысл в таком подходе просматривается довольно четко. Приходится лишь сожалеть, что в отечественных положениях по бухгалтерскому учету (в ПБУ 4/99) такие нормы отсутствуют.
Не являются оптимальными и требования к содержанию пояснительной записки, входящей в состав годовой отчетности. В соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в нее должны выключаться:
- «Информация об учетной политике организации.
- Сведения о существенных отступлениях от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности с указанием причин их возникновения и оценки их влияния на имущественное и финансовое положение, а также на доходы организации.
- Информация, которая не представлена в самой годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, но необходима для достоверного представления хозяйственной деятельности организации.
- Предстоящие изменения в учетной политике организации на следующий отчетный год».
Содержание данной пояснительной записки существенно отличается (к сожалению, не в лучшую сторону) от требований, изложенных в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» (п. 94) к приложению (пояснительной записке). Оно должно включать:
- «Заявление о соответствии отчета Международным стандартам финансовой отчетности.
- Пояснения к методам бухгалтерского учета и оценки.
- Вспомогательную информацию для отдельных статей годовой финансовой отчетности.
- Прочие финансовые раскрытия (например, условные события, договорные обязательства) и раскрытия нефинансового характера (например, местопребывание
и правовая форма предприятия, предмет предпринимательской деятельности, число работников)».
Сравнительный анализ двух структур пояснительных записок показывает, что в российском ее варианте отсутствует такая важная позиция (информация), как соответствие (или нет) составленного отчета правилам, изложенным в ПБУ (либо МСФО), что крайне важно для пользователей отчетной информации. В то же время более чем спорным выглядит в нем требование обязательного изложения предстоящих изменений в учетной политике организации на следующий год. И дело не только и даже не столько в том, что его нет в МСФО. Гораздо важнее, что подобная информация не имеет никакого отношения к прошедшему отчетному периоду, за который, собственно, и составляют финансовую отчетность.
К тому же «предстоящие изменения» еще не означают, что они обязательно наступят. Поэтому вместо данной информации было бы вполне оправданно указывать в финансовой отчетности сведения о фактических изменениях в учетной политике, произошедшие в отчетном году по сравнению с предшествующим, и как они отразились на исчисляемых уровнях основных финансовых показателей организации.
Небезупречным в российском варианте пояснительной записки выглядит и требование описывать в ней допущенные организацией «существенные» отступления от действующих в РФ правил бухгалтерского учета. Весьма расплывчато выгладит само понятие «существенные отступления», и неясно, по каким критериям в подобных случаях их определять. А как быть с остальными, так сказать, «несущественными» отклонениями? Не раскрывать их в финансовой отчетности? Нелишне напомнить, что, в соответствии с требованиями МСФО, все отступления от зафиксированных в них норм должны не только раскрываться в финансовой отчетности организации, но и содержать обоснование причин их возникновения. .*' Критической оценки заслуживает и тот факт, что в российском варианте пояснительной записки (в отличие от МСФО) не нашли четкой «прописки» и требования в отношении наличия в ней вспомогательной (дополнительной) информации для отдельных статей годовой финансовой отчетности; условных событий, договорных обязательств, и др. В ряде стран, в частности в Германии, к обязательной инфор-
мации, подлежащей раскрытию в приложении (пояснительной записке), в соответствии с § 284 - 285 ТК причислены также следующие сведения: о применении упрощенных методов оценки; о включении процентов по кредитам в издержки производства; о предстоящих сроках погашения кредиторской задолженности; о прочих финансовых обязательствах, не включенных в баланс; о порядке пересчета валют и др. Данная информация, заметим, для принятия различных управленческих решений имеет довольно высокий уровень ценности, и ее желательно было бы отражать и в российском варианте пояснительной записки.
Поиск оптимальной структуры финансовой отчетности требует, прежде всего, четкого и правильного ответа на вопросы: каково ее предназначение и для кого она нужна? И надо признать, что отчетность организаций, в том числе и консолидированная, составленная по правилам МСФО, изначально, как это явствует из самой концепции ее построения, не предназначена и не имеет решающего значения ни для расчета налогооблагаемых сумм по разным налогам (и в первую очередь для определения налога на прибыль), ни для установления выплат акционерам. Ее главная цель - служить важнейшим источником информации для инвесторов (в том числе и потенциальных) для принятия ими обоснованных и, по возможности, наиболее оптимальных управленческих решений.
Что же касается финансовой отчетности, предназначенной для других целей и иных коммерческих структур, то ее содержание и правила составления диктуются совсем другим кругом решаемых с ее помощью задач. Среди них одно из центральных мест занимают задачи фискального характера. Их решение в учете, как показывают результаты исследований, возможно, в принципе, одним из трех путей:
1) организация обособленного от финансового налогового учета. Это направление стало довольно четко проявляться и формироваться в России с момента принятия и вступления в силу 25-й главы Налогового кодекса;
2) ведение финансового учета по правилам и нормам, установленным для налогового учета, и устранение таким образом различий на тех участках, где они имеются между ними в настоящее время. Данное направление - одно из перспективных для многих субъектов предпри-
нимательской деятельности и находит нередко применение на практике, хотя и не узаконено;
3) формирование в системе финансового учета на отдельных специальных счетах дополнительной информации, необходимой для составления налоговых расчетов.
Первый шаг в вышеуказанном направлении в России был сделан в мае 2003 г., когда вступил в действие приказ Минфина РФ № 38-н, согласно которому и были введены синтетические счета 09 и 77 для учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Однако основную часть работ еще предстоит сделать. Заметим, что в некоторых странах выбрали именно этот вариант решения рассматриваемых проблем. Так, к Германии, согласно ТК, финансовая отчетность имеет решающее значение для налогового определения прибыли. Налоговые правила требуют, в соответствии с ТК, наличия в ней соответствующей стоимостной оценки, а следовательно, они оказывают непосредственное и существенное влияние на постановку бухгалтерского учета и составление балансового отчета.
В Германии в вопросах методологии ведения учета имеется множество и других интересных находок. Реформируя в России собственную систему бухгалтерского учета, вполне оправданно было бы для организаций, которые с 2005 г. не будут обязаны составлять свою отчетность по международным стандартам (а таких, заметим, подавляющая часть - свыше 95%) в разрабатываемых нормативных документах по ведению учета и регулированию ряд из них закрепить на правах хотя бы альтернативных вариантов его постановки. Причем эти нетрадиционные для российской практики учета правила встречаются почти на всех его участках. Так, в Германии в учете нематериальных активов безвозмездно переданные не фигурируют в балансе как активы. В отношении деловой репутации (цены фирмы) компании имеют право выбора. Они могут сразу списывать на расходы всю ее стоимость либо амортизировать по частям, причем начиная это делать только с года, следующего за годом приобретения, и не менее 25% ежегодно. Что касается затрат на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также организационных расходов по созданию предприятия, то их предписано не учитывать как актив, а списывать на расходы отчетного периода по мере возникновения.
В случаях обесценения нематериальных активов (НА) на сумму в обязательном порядке должны производиться внеплановые (то есть дополнительные) амортизационные отчисления в период обнаружения данного явления. А когда складывается обратная ситуация, то есть наблюдается повышение балансовой стоимости НА, то лишь акционерные общества в обязательном порядке должны отражать дооценку в учете, а остальным хозяйствующим субъектам предоставлено право выбора, они могут этого не делать.
По основным средствам установлен своеобразный порядок учета пусковых расходов по вводимому в эксплуатацию оборудованию. Они, как правило, относятся на расходы периода. Однако акционерные общества (и только они) имеют право последние, как, между прочим, и расходы на расширение предприятий, отражать в балансе как актив и ежегодно, начиная с первого последующего года, амортизировать его из расчета не менее 25% годовых. Что касается амортизации собственно самого оборудования, то общепринятым методом ее начисления является дегрессивный, базирующийся на так называемых налоговых таблицах амортизационных отчислений.
Учет амортизации разрешено осуществлять на отдельном счете либо непосредственно на счете основных средств путем уменьшения их балансовой стоимости. В случаях длительного обесценения объектов основных средств требуется обязательное внеплановое (дополнительное) начисление амортизации на ее суммы. Что же касается предполагаемого временного снижения стоимости объекта основных средств, то право применять в учете процедуру с дополнительным начислением амортизации предоставлено фирмам. Исключение составляют акционерные общества, которым запрещено это делать. В ситуациях, когда происходит повышение балансовой стоимости объекта, то отражать или нет в учете сумму его дооценки, решает сама фирма (компания). Однако, если ранее объект был уценен, то вышеуказанная дооценка в учете обязательна. Основные средства, первоначальная стоимость единицы которых не превышает 410 евро, могут амортизироваться полностью в течение года их поступления. А предметы имущества до 60 евро за единицу могут списываться сразу на расходы периода.
Некоторые особенности присущи учету лизинга. Одна из них состоит в том, что предметы лизинга как актив должны в обязательном по-
рядке отражаться в учете его хозяйственного собственника. В роли последнего зачастую выступает лизингодатель, и лишь иногда - лизингополучатель. В зависимости от того, кто из них хозяйственный собственник, по-разному организуют учет лизинговых операций. Выплаты по лизингу в первом случае, то есть когда хозяйственным собственником является лизингодатель, для лизингополучателя являются расходами периода. А во втором случае - они у него подразделяются на процентную и затратную долю, относимую на издержки, и на долю, направляемую на погашение обязательств по поступившему по лизингу имуществу.
В учете финансовых вложений и ценных бумаг наблюдаются также специфические моменты и установки. В частности, при покупке ценных бумаг расходы на их приобретение выступают в качестве верхнего предела оценки данных активов. А по ссудам, выданным под низкий процент или беспроцентным, ТК Германии предписывает проводить в учете их дисконтирование, исходя из номинальной суммы. По долгосрочным финансовым вложениям, по которым происходит и предполагается и впредь продолжительное снижение их стоимости, ТК предусматривает обязательное начисление и отражение в учете сумм их обесценения. А если эти явления носят временный характер, то фирмам предоставлено право выбора - отражать данное обесценение в учете или нет. Таким же правом они наделены и в отношении учета сумм дооценки долгосрочных финансовых вложений, если их стоимость возрастает. Исключения составляют акционерные общества, для которых данная процедура носит обязательный характер, когда в дальнейшем больше не существует причин для их обесценения.
Несколько иные правила установлены для учета ценных бумаг, которые компании держат без намерения длительного ими владения, и они показывают их в балансе в составе оборотных активов. Они должны в учете в обязательном порядке отражаться по более низкой биржевой или рыночной цене. Если ни ту, ни другую невозможно определить, - то по предполагаемой реализационной их стоимости на день составления баланса. Причем так поступают в обязательном порядке в тех случаях, когда речь идет о суммах уценки данных ценных бумаг. В отношении сумм дооценки (то есть, когда вышеуказанная цена оказывается выше
их ранее учтенной суммы), фирмы имеют право выбора: отражать их в учете или нет. Последнее не распространяется на АО и ООО, которые обязаны это делать, если больше не существует причин для обесценения данных ценных бумаг.
В учете запасов, в сравнении с отечественной практикой, также имеется ряд особенностей. В частности, в обязательном порядке в стоимость запасов должны включаться произведенные фирмой авансовые платежи под материальные ценности, которые уже к ней не поступили. В то же время полученные авансовые платежи, относящиеся к запасам (например, под готовую продукцию, еще не отгруженную покупателям), могут вычитаться из их стоимости.
В оценке потребленных запасов, кроме применяемых в отечественной практике методов (средневзвешенной цены, ФИФО, ЛИФО), используется и метод ХИФО (ШвИевЫп-А^-оЩ:). Суть последнего состоит в том, что «вошедший по наивысшей стоимости выходит первым» (то есть использованные материальные ценности оценивают так: вначале списывают партию их с наивысшей ценой, а затем другие партии - в порядке убывания их цены).
Применительно к потребляемым сырью и материалам при определенных условиях допускается метод групповой их оценки, с также по твердым (фиксированным) учетным ценам.
В отношении переходящих остатков запасов установлено правило оценки их по более низкой цене из следующих величин: фактической их себестоимости (расходам на приобретение или издержкам производства) и биржевой или рыночной цене (а при их отсутствии - по предполагаемой реализационной стоимости). В отличие от отечественной практики, в немецкой более четко прописано понятие рынков для коррекции стоимости переходящих остатков запасов. По сырью и материалам - это рынок их закупки; по незавершенному производству и готовой продукции - рынок закупки, если возможно получение их со стороны, а в остальных случаях -рынок сбыта; по комплектующим изделиям -более низкая цена на рынке закупок или рынке сбыта. Фирмам предоставлено право выбора -проводить или нет отчисления на возможное обесценение запасов в ближайшем будущем и отражение этих явлений в учете.
Важное место в организации учета и выборе учетной политики отводится резервам. Пос-
ледние подразделяются на две группы: обязательные и необязательные. К числу первых, которые должны в бесспорном порядке создавать фирмы, относят резервы: по предстоящим убыткам по незаконченным сделкам; гарантиям, предоставленным без правовых обязательств; по неосуществленным расходам на текущий ремонт, который будет проведен в течение первых трех месяцев следующего хозяйственного года; по неопределенным (не полностью определенным) обязательствам; по неосуществленным работам (в добывающих отраслях), по устранению вскрышных пород, которые будут проведены в следующем году. А во второй группе (то есть необязательных) относят резервы, которые фирмы могут создавать (или не создавать) по своему усмотрению. В их состав входят резервы: по расходам на неосуществленный в отчетный или в один из предшествующих годов капитальный ремонт основных средств; по расходам на непроведенный текущий ремонт, который будет выполнен в течение 4-12 месяцев следующего хозяйственного года. Причем резервы создаются в размерах, в основе расчета которых лежит «разумная коммерческая их оценка». Резервы подлежать обязательному дисконтированию, если они содержат процентную часть.
Обязательства в финансовой отчетности немецких фирм должны показываться в суммах исполнения, требуемых для полного их погашения. По каждой статье требуется, помимо указания общей суммы долга, давать расшифровку - в том числе со сроком погашения до одного года, и отдельно - свыше 5 лет. Такая информация, заметим, существенно расширяет возможности анализа, проводимого на данном участке.
Ряд особенностей присущ и немецким правилам составления консолидированной отчетности. Ее обязаны подготавливать и предоставлять материнские компании, функционирующие как на правах акционерных обществ, так и обществ с ограниченной ответственностью. Исключение составляют небольшие по размерам концерны, освобождаемые от ее составления. К ним относят те, у которых за два следующих друг за другом года не были превышены пороги двух из трех установленных показателей: число работников - 250 чел.; объем продажи - 33 млн евро; балансовый итог - 16,5 млн евро. Однако, если сама подобного рода мате-
ринская или какая-либо дочерняя ее компания присутствует на фондовом рынке, то она обязана составлять консолидированную отчетность. В то же время от этой процедуры освобождается, как правило, материнская компания в случаях, когда стоящая над ней материнская компания включает ее в свою консолидированную отчетность. Дочерние компании запрещено включать в консолидированную отчетность, если их деятельность разительно отличается от деятельности других компаний, включаемых в нее, в ситуациях, когда несоблюдение данного правила привело бы к нарушению объективного представления о финансовом положении концерна. В отдельных случаях, четко обозначенных в ТК (§ 296), от составления консолидированной отчетности материнская компания все же может отказаться, обосновав причину в приложении (пояснительной записке) к отчету. А именно, когда считает, что ее составление требует несоразмерно высоких затрат средств; либо дочернее предприятие предназначено для перепродажи; или последнее оказывает несущественное влияние на оценку имущественного и финансового положения концерна, а также, если он, в силу ряда причин, длительное время ущемлен в правах распоряжаться имуществом и оказывать влияние на руководство дочерней компании. В перечисленных выше случаях речь идет об отказе включения в консолидированную отчетность только тех дочерних компаний, которых это непосредственно касается.
При подготовке консолидированной отчетности в ряде случаев приходится иметь дело с пересчетом отчетов, составленных в иностранной валюте. Однако в ТК его авторы не сочли нужным жестко устанавливать методы пересчета валют в консолидированной отчетности. Поэтому на практике концерны подходят по-разному к решению данного вопроса. Используют метод функциональной валюты, либо так называемый метод отнесения по времени, или метод курса валют, действовавшего на отчетную дату.
Консолидация капитала при составлении данной отчетности осуществляется, как правило, по методу приобретения и лишь в отдельных случаях - по методу объединения интересов. Причем первичную консолидацию проводят только по методу приобретения, используя при этом в порядке выбора варианты оценки капитала по балансовой стоимости или - по
переоцененной (то есть на основе его справедливой стоимости).
Имеются особенности и в консолидации долгов. Существует, как известно, общепризнанный подход, в соответствии с которым суммы имеющихся обязательств между компаниями, включенными в консолидированный отчет, должны исключаться в полном объеме при его составлении. Однако в ТК, кроме данной нормы, содержится и другая - когда указанные долги несущественны, они могут и не подвергаться процедуре исключения из консолидированного отчета. Нечто подобное установлено в ТК и в отношении консолидации промежуточного финансового результата. В нем закреплено не только общее правило, действующее в мировой практике в данном вопросе, согласно которому промежуточная прибыль или убыток, полученные от поставок продукции, выполнения работ и оказания услуг между компаниями, включенными в консолидированный отчет, должны из него исключаться в полном объеме В ТК содержится и ряд исключений, предоставляющих право компаниям отказаться от подобной практики. А именно, они могут не исключать промежуточный финансовый результат при консолидации, если он не существенен, либо когда продажа указанной продукции (работ, услуг) осуществляется на условиях обычного рынка2.
Примерно аналогичные правила установлены и в отношении консолидации расходов и доходов. При составлении консолидированной отчетности затраты и доходы внутри концерна должны быть исключены, то есть взаимно зачтены. Однако, если они не существенны, то от их консолидации концерн может отказаться.
В ТК содержится ряд специфических норм в отношении поряка консолидации отложенных налоговых требований (активов) и обязательств, консолидации по методу пропорционального сведения на совместных предприятиях, а также по методу учета по долевому учас-
2 С принятием в мае 2002 г. «Закона о дальнейшем реформировании акционерного права и бухгалтерской отчетности, прозрачности и публичности» действие данного § в ТК было приостановлено.
3 Более подробное изложение этих и других вопросов дано в книге «Стандарты финансовой отчетности в синоптическом представлении: Российская Федерация, Германия; Международные стандарты финансовой отчетности». Подготовлено коллективом авторов, специалистов из России и Германии, среди которых и автор данной статьи. 2003 г.
тию в ассоциированных компаниях; по раскрытию информации о связанных сторонах3. В частности, в немецком ТК (§ 285) существует норма, требующая обязательного раскрытия в финансовой отчетности сумм всех доходов, а также авансов и кредитов, полученных членами руководящих и наблюдательных органов компании. Заметим, что в разработанном недавно «Германском кодексе корпоративного управления» его авторы в данном вопросе пошли еще дальше. Теперь в приложении (пояснительной записке) к консолидированной (сводной) финансовой отчетности необходимо указывать сведения о вознаграждениях каждого из членов правления и наблюдательного совета индивидуально. Причем не только общую их сумму, но и с подразделением ее на три составные части:
1) твердую;
2) определяемую финансовым результатом деятельности компании;
3) долгосрочного поощряющего действия.
Кроме того, обязаны по этим лицам дополнительно указывать сведения о принадлежащих им акциях (включая опционы и прочие дериваты), выпущенных компанией, если их доля превышает 1% последних. Такая информация повышает уровень «прозрачности» компании и способствует укреплению принципов цивилизованного бизнеса. Заметим, что в МСФО подобные нормы пока отсутствуют. Однако это, полагаем, временное явление, которое в процессе проводимого сейчас фронтального пересмотра и уточнения содержания МСФО будет устранено.
Пополнение отечественных нормативных документов, и в частности ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций», аналогичными требованиями и установками было бы весьма желательно, поскольку сейчас отсутствие их ущемляет права рядовых инвесторов (в том числе и потенциальных) обладать такой информацией, для них - далеко не второстепенной при принятии различных решений.
В заключение следует отметить, что процесс реформирования учета в России будет гораздо более плодотворным, если он перестанет быть уделом узкого круга чиновников, а подготавливаемые в этой области новые нормативные документы впитают в себя все лучшее, что накоплено не только в отечественной, но и зарубежной практике, опыт которой в России, увы, используется явно недостаточно.
