CC BY
36
СОСТОЯНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ИНВЕСТИЦИЙ И КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РЫБОХОЗЯЙСТВЕННЫХ КОМПЛЕКСАХ
т. З. АХМЯТЖАНОВ Российская экономическая академия им. г. в. Плеханова
Методика бухгалтерского учета инвестиций.
Методика бухгалтерского учета инвестиций фиксирует качественные и количественные изменения средств участников инвестиционного процесса. Подразумевает дифференцированное рассмотрение порядка ведения учета у всех из них на различных его стадиях, таких как: финансирование, создание, приобретение, оценка и использование объекта инвестирования.
Основной отличительной особенностью инвестирования в рыбную отрасль является то, что инвестиции расходуются по большей части на долгосрочное использование. Это — строительство рыбодобывающего флота, рыбозаводов, инфраструктурных предприятий по обслуживанию технологического процесса и др.
Поэтому, на наш взгляд, учет инвестиций в рыбохозяйственных комплексах имеет стратегическое значение для развития предприятия или отрасли, так как информационное обеспечение системы управления во многом зависит от рационально организованного, ориентированного на международные стандарты бухгалтерского учета (МСФО). Отечественные компании рано или поздно достигают такого уровня, когда для развития им необходимы денежные инвестиции извне. На пути привлечения инвестиций компании, как правило, идут по следующей цепочке: банковские кредиты, вексельные займы, облигационные займы, поиск портфельного или стратегического инвестора. Во многих случаях для привлечения инвесторов потребуется отчетность по МСФО. Привлекая
иностранного портфельного или стратегического инвестора, отечественным компаниям навряд ли удастся обойтись без отчетности по МСФО. Часто бывает, что компания ведет «реальный» учет в виде управленческого учета, в таблицах в программном обеспечении Microsoft Office — Excel. Однако выход с такими таблицами на серьезные переговоры будет затруднителен, поскольку их форма и содержание могут не соответствовать представлениям потенциального инвестора о финансовой отчетности. Прежде чем вложить деньги, инвестор будет прогнозировать предполагаемую отдачу от своих инвестиций. Для этого ему нужна прозрачная финансовая информация, которую он хорошо бы понимал. Во-первьх, она составляется в понятной и привычной для инвесторов форме. В отчетности по международным стандартам можно увидеть определенный набор показателей, хорошо знакомых тем, кто умеет ее «читать». Для удобства в самих формах отчетности первым столбцом идут показатели последнего года, а вторым — предыдущего. Или, например, если у компании есть миноритарные акционеры, то в отчетах будет выделена так называемая доля меньшинства. Кроме того, практически каждая цифра в балансе или отчете о прибылях и убытках будет расшифрована в комментариях. Во-вторьх, очень важным является то, что отчетность по МСФО составляют по единым основополагающим принципам, которые описаны в стандартах. Это и совпадение момента признания доходов и расходов, и принцип осторожности (активы не должны быть завышены, а пассивы занижены).
Для приближения российского бухгалтерского учета рыбохозяйственных комплексов к стандартам МСФО необходим ряд мероприятий:
1) гармонизация учета инвестиций в реальные активы и классификация объектов инвестирования на основе стандартов МСФО;
2) введение специального ПБУ «Инвестиционная собственность» для учета объектов, сдаваемых в аренду (недвижимость, оборудование, земля), допускающее, что предприятие в состоянии самостоятельно и достоверно определить справедливую цену инвестиционного имущества;
3) проведение ряда изменений в Плане счетов, например, использование в Плане счетов счета 06 «Инвестиционное имущество» для зачисления объектов инвестирования, которые будут применяться для аренды, финансового лизинга или повышения рыночной стоимости;
4) введение консолидированной финансовой отчетности (КФО) для группы аффилированных юридических лиц.
Таким образом, приближение российского бухгалтерского учета рыбохозяйственных комплексов к стандартам МСФО на основе ряда мероприятий позволяет получить как отечественному, так и иностранному инвестору достоверную, понятную и полную информацию о качестве инвестиций. Имеются понятийные отличия в определении объекта инвестирования в российских и в международных стандартах. Эти понятия определяются в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» [2] и в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» [1] определяет объект инвестирования как квалифицируемый актив — это «актив, требующий значительного периода времени для приведения в состояние, необходимое для использования либо продажи». Стандарт приводит примеры таких активов: запасы, основные средства, нематериальные активы, инвестиционное имущество.
В ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» для объекта инвестирования используется понятие «инвестиционный актив» — это «объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного периода времени». Исходя из вышеизложенного, целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ «Материально-производственные запасы», из которого будет исключена норма, допускающая капитализацию затрат по займам в отношении
объектов, не удовлетворяющим определению квалифицируемого актива. Пример таких активов приводит МСФО 23: инвестиции и запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени, а также активы, готовые к использованию по назначению или продаже.
РСБУ определяет инвестиционный актив как актив требующий большого времени и затрат на приобретение или строительство, в то время как МСФО 23 определяет квалифицируемые активы как активы, требующие значительного периода времени для приведения в состояние, необходимое для использования либо продажи. В отличие от него РСБУ отмечает что активы, приобретенные для перепродажи, исключены из категории «инвестиционный актив».
Обобщим приведенные выше сравнения понятий инвестиционного и квалификационного актива как объекта инвестирования в российских и международных стандартах бухгалтерского учета в табл. 1.
Таким образом, МСФО рассматривает намного больше видов работ, которые ведутся над производством, приобретением актива, увеличивая период капитализации затрат по займам и перечень квалифицируемых активов. Понятие «квалификационный актив» (Qualifying asset), также как и «инвестиционный актив», является для объекта инвестирования временным, указывающим на переходное состояние объекта (строительство, приобретение, подготовку к использованию или продаже). На это указывает и значение «qualify» (англ. квалифицировать), а «qualifying» в данном контексте точнее будет перевести как «квалифицируемый», т. е. находящийся в процессе подготовки.
По завершении переходного подготовительного процесса объект инвестирования переходит в состояние, в котором его можно использовать, и переходит в разряд одного из видов активов: основное средство, нематериальный актив, запас или инвестиционное имущество.
Такое понимание инвестиционного актива является более удобным для практического применения в бухгалтерском учете и отражающим действительные процессы хозяйственной деятельности, чем то, которое определено в ПБУ 15/01.
В новой редакции ПБУ, на наш взгляд, целесообразно было бы заменить понятие «инвестиционный актив» на понятие «квалификационный актив» и заменить его определение на определение, более приближенное по смыслу к определению, данному
Таблица 1
Сравнение терминологии по вопросам инвестирования в РСБУ и МСФО
РСБУ Инвестиционный актив
МСФО Квалификационный актив
Замечание
Определение
Объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного периода времени
Актив, требующий значительного периода времени для приведения в состояние, необходимое для использования либо продажи
«Объект имущества» не охватывает нематериальные активы, которые все больше становятся объектами инвестирования
Примеры
Объекты основных средств, имущественные комплексы и другие активы, требующие большого времени и затрат на приобретение или строительство [ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»]
• капитальное строительство в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения;
• приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других объектов основных средств;
• приобретение земельных участков и объектов природопользования;
• приобретение и создание нематериальных активов [Положение по долгосрочным инвестициям]
Запасы,
основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность
ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» и Положение дают различные расшифровки видов объектов инвестирования. В Плане счетов российского учета для счета 08 «Капитальные вложения» принята детализация, соответствующая Положению
Основные средства для собственного пользования
Относятся
Относятся, квалифицируются как основные средства
Нематериальные активы
Относятся по Положению 14/2000 «Учет неаматериальных активов» но не относятся по ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»
Относятся, квалифицируются как нематериальные активы
Активы для перепродажи
Не относятся, учитываются как товары
Относятся, квалифицируются как запасы
Основные средства для аренды
Не выделяются
Относятся, квалифицируются как инвестиционная собственность
в МСФО 23 и в Положении по учету долгосрочных инвестиций.
Предлагаем следующее определение квалифицируемого актива — это актив, требующий значительных затрат времени для приведения в состояние готовности для использования либо продажи.
Если организация планирует продать объект основных средств, то в соответствии с МСФО его нужно отражать в отчетности отдельно. Учет этого объекта будет происходить уже по правилам, которые закреплены в МСФО (IFRS) 5 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращения деятельности» [7]. Этот стандарт подразумевает учет основных средств, предназначенных для продажи по наименьшей из балансовой
стоимости и справедливой стоимости основных средств (ОС) за минусом расходов на продажу. В МСФО разработан отдельный стандарт для учета инвестиционной собственности — МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» [5], который заменил стандарт МСФО 25 «Инвестиции» [6]. Он определяет требования к учету основных средств, предназначенных для получения дохода от аренды или выгод от повышения стоимости капитала. В большинстве случаев компания должна учитывать объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости. Исключение допускается только тогда, когда фирма не может с достаточной степенью достоверности ее определить. В соответствии с МСФО 40 при применении модели учета основных средств по справедливой стоимости
прибыль или убыток от ее изменения относятся на прибыль или убыток текущего периода. МСФО 16 «Основные средства» [8] требует относить прибыль на счет резерва переоценки.
Введение понятия «инвестиционное имущество» требует разработки отдельного стандарта, адаптирующего IAS 40 к российским условиям, и введения в план счетов отдельного счета внеоборотных активов «Инвестиционное имущество». На этом счете необходимо учитывать имущество, сдаваемое в аренду, которое сейчас учитывается на забалансовых счетах, и приобретаемое для последующей продажи по более высоким рыночным ценам. В российском бухучете в связи с развитием рыночных отношений все шире развивается практика сдачи в аренду недвижимости, оборудования, земель, поэтому назрела необходимость разработки и внедрения специального ПБУ «Инвестиционное имущество». Это ПБУ должно решить перечисленные проблемы и, на наш взгляд, допускать, что предприятие в состоянии надежно определить справедливую цену инвестиционного имущества самостоятельно.
Подсистема учета инвестиций — это система, в рамках которой осуществляется формирование показателей об инвестиционных ресурсах, процессах и результатах, необходимых для осуществления планирования, организации, мотивации, контроля. Задачи системы учета инвестиций решаются через реализацию его функций, например, в табл. 2 показано применение МСФО в течение первого года.
Выполнение функции системы учета инвестиций осуществляется с помощью определенных методов. Поскольку система учета инвестиций является подсистемой бухгалтерского учета, то в учете могут использоваться традиционные для бухгалтерского учета методы, которые модифицируются, исходя из целей учета инвестиций. К ним
можно отнести документирование и инвентаризацию, оценку и калькуляцию, счета и двойную запись, бухгалтерский баланс и отчетность.
Необходимость представления данных о стратегической и текущей инвестиционной деятельности определяет возможность выделения в рамках системы учета инвестиций двух подсистем: стратегической и собственно инвестиционной. Мы рассматриваем систему бухгалтерского учета как систему первого порядка, относительно ее система учета инвестиций будет, с одной стороны, подсистемой второго порядка и, с другой стороны, отдельной системой, поскольку для нее характерны специфические объекты и методы. По этой же причине в рамках общей системы бухгалтерского учета стратегическую и текущую системы учета инвестиций можно рассматривать как подсистемы третьего порядка (рис. 1.).
Стратегическая система учета инвестиций должна рассматриваться как ряд взаимосвязанных элементов: стратегические цели; показатели, характеризующие внешнюю и внутреннюю среду функционирования коммерческой организации; система сбалансированных показателей, характеризующих инвестиционную стратегию; бухгалтерская отчетность.
Для систематизации информации о текущей инвестиционной деятельности в рамках текущей инвестиционной системы учета инвестиций предлагается использовать счета. Целесообразна следующая структура счетов учета инвестиций: первая цифра отражает вид операции (планируемая — 0 или фактическая — 1); вторая — отражает номер инвестиционной программы; третья цифра соответствует номеру инвестиционного проекта; четвертая и пятая цифры соответствуют коду синтетического счета действующего плана счетов.
Таблица 2
Стандарт Попытка применения Применение стандарта рассмотрено, но отложено Применение отложено
МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний», Да
МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» Да
МСФО (IAS) 2 Запасы Да
МСФО (IAS) 16: Основные средства Да
МСФО (IAS) 17: Аренда Нет
МСФО (IAS) 36: Обесценение активов Да
МСФО (IAS) 40: Инвестиционная недвижимость Да Нет
МСФО (IAS) 14: Сегментная отчетность Да
МСФО (IAS) 24: Раскрытие информации о связанных сторонах Да
МСФО (IAS) 32 и39: Финансовые инструменты Да
МСФО (IAS) 41: Сельское хозяйство Да
Общая система бухгалтерского учета на предприятии
Система учета инвестиций
Стратегическая система учета инвестиций
Текущая система учета инвестиций
Рис. 1. Место и структура системы учета инвестиций в общей системе бухгалтерского учета
В целом, описанная система учета инвестиций позволяет организовать бухгалтерский учет инвестиций в соответствии с требованиями инвесторов о понятности и краткости информации при полном соответствии стандартам бухгалтерского и управленческого учета.
Организация бухгалтерского учета инвестиций, кроме уже описанных принципов подразумевает и реформирование методики отражения в бухучете операций инвестиционного процесса. В частности, в отношении источников финансирования отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций инвестиционного процесса (с заемным финансированием и с финансированием собственными средствами) модели будут выглядеть различно (см. рис. 3 и 4.). Как видно из представленных моделей, инвестиции в реальные активы авансируют увеличение собственного капитала компании, обеспечивающее получение дополнительной прибыли и возврат инвестированных средств инвестору с процентами.
Консолидированная отчетность инвестиции. Необходимость совершенствования системы учета и отчетности корпоративных объединений естественным образом вытекает из экономической сущности объединения хозяйственных обществ. Практическое отсутствие отечественного опыта по составлению и ведению единой финансово-экономической отчетности в интегрированных структурах указывает на то, что перед этими структурами поставлена принципиально новая задача. В мировой практике такого рода отчетность называется консолидированной.
Необходимость в консолидированной отчетности появляется тогда, когда в реальной экономической жизни начинают создаваться структуры, например, корпорации, которые связаны взаимным участием в капитале друг друга либо иным образом.
Сущность консолидированной отчетности корпорации заключается в том, что:
1) она не является отчетностью юридически самостоятельного хозяйствующего субъекта и имеет
явно выраженную аналитическую направленность. Цель такой отчетности заключается не в выявлении налогооблагаемой прибыли, а в получении общего представления о деятельности хозяйствующих субъектов в рамках групп компании;
2) процесс консолидации — это не простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности хозяйствующих субъектов корпорации. В процессе консолидации исключаются любые внутригрупповые финансово-хозяйственные операции и в консолидированной отчетности показываются лишь активы и пассивы, доходы и расходы от операций с третьими лицами.
В консолидированной отчетности объединяются данные нескольких групп компании.
Как показывают исследования, информация финансово-экономического характера о результатах работы корпорации в целом необходима для:
• внешних органов управления — в целях определения роли и места корпорации в экономическом развитии государства и региона. В частности, для выявления степени совпадения интересов федеральных, местных органов управления и корпорации в реализации экономических программ развития, декларированных корпорацией в момент ее регистрации, т. е. является ли данная корпорация инструментом развития промышленного производства в условиях структурной перестройки экономики государства или направленность ее деятельности подлежит изменению либо коррекции;
• внутреннего потребления корпорацией — в целях выработки общей эффективной корпоративной стратегии развития и деятельности,
повышения управляемости ее участников, проведения участниками корпорации единой, скоординированной финансово-экономической и социальной политики; • информирования широкой общественности, существующих и потенциальных инвесторов о деятельности данной корпорации, что позволяет им судить о суммах, времени и рисках, связанных с ожидаемыми доходами, а также о хозяйственных ресурсах корпорации, ее обязательствах, составе средств и источников, причинах их изменений. Таким образом, консолидированная финансовая отчетность содержит информацию, характеризующую группу хозяйствующих субъектов, действующих в рамках единой экономической стратегии и участвующих (в той или иной мере) в капитале друг друга. Она необходима всем, кто имеет или предполагает иметь интересы в данной группе предприятий: инвесторам, кредиторам, поставщикам, заказчикам, персоналу предприятий, банкам, правительственным и местным органам управления.
В российской практике согласно ПБУ 4/99 [4] составляются формы промежуточной и годовой отчетности: бухгалтерский баланс (ф. № 1), отчет о прибылях и убытках (ф. № 2) и пояснения к ним: отчет об изменениях капитала (ф. № 3), отчет о движении средств (ф. № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) и пояснительная записка.
В системе МСФО состав и правила формирования финансовой отчетности регулируются МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» [3]. Финансовая отчетность включает: бухгалтерский баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет о движении капитала; отчет о движении средств; учетную политику и пояснения.
Например, рыбохозяйственные компании должны формировать резерв на ликвидацию объекта основных средств и восстановление территории после того, как эксплуатация объекта закончена. Сумма этого резерва включается в стоимость соответствующего объекта основных средств. С точки зрения ПБУ 8 «Условные факты хозяйственной деятельности», такие резервы должны создаваться, но не включаться в стоимость объекта основных средств. Однако из-за того, что внятные правила, регулирующие порядок расчета данного резерва, отсутствуют, в отечественной практике он почти никогда и не создается. С другой стороны, ПБУ 11 «Информация об аффилированных лицах», ПБУ 7 «События после отчетной даты», ПБУ 12 «Информация по сегментам», ПБУ 16 «Инфор-
мация по прекращаемой деятельности» и другие предусматривают раскрытие в отчетности большого количества дополнительной информации. В действительности же немного найдется компаний, которые соблюдают требования этих ПБУ. В результате при подготовке отчетности по международным стандартам приходится собирать и заново готовить всю эту информацию.
Необходимость составления консолидированных финансовых отчетов (КФО) обусловлена тем, что пользователи финансовой отчетности обычно заинтересованы в информации о финансовом положении, финансовых результатах и денежных потоках группы предприятий. КФО, представляющие информацию о группе как едином предприятии, без учета формальных границ между юридическими лицами, удовлетворяют эти потребности.
Для составления и представления КФО группой предприятий применяется МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». Сфера применения МСБУ 27 — консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия в отдельных финансовых отчетах материнского предприятия, контролирующего участника или инвестора. В соответствии с МСБУ 27, группа — это материнское предприятие (имеющее одно или несколько дочерних предприятий) и все его дочерние предприятия (находящиеся под контролем материнского предприятия).
Материнское предприятие должно составлять консолидированную финансовую отчетность — финансовые отчеты группы, представленные как финансовые отчеты единого предприятия.
Отдельные финансовые отчеты — отчеты, поданные материнским предприятием, инвестором в ассоциируемое предприятие или контролирующим участником совместно контролируемого субъекта ведения хозяйства, в которых инвестиции учитываются на основе части прямого участия, а не на основе отображенных в отчетности результатов и чистых активов объекта инвестирования.
В соответствии с МСБУ 27 дочернее предприятие исключается из процесса консолидации в следующих случаях:
• контроль носит временный характер ввиду того, что дочернее предприятие приобретается и содержится исключительно в целях его последующей продажи в ближайшем будущем;
• дочернее предприятие действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые
существенно снижают его способность переводить средства материнскому предприятию. Финансовая отчетность группы компаний, составленная как финансовая отчетность единой компании.
Для того, чтобы КФО представляли информацию о группе как единой экономической единице, при консолидации необходимы следующие корректировки:
• одновременное исключение балансовой стоимости финансовых инвестиций материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и части капитала каждого дочернего предприятия, принадлежащей материнскому предприятию;
• исключение внутригрупповых операций и остатков по расчетам внутри группы из баланса участников группы;
• определение и выделение доли меньшинства в чистых активах и чистой прибыли (убытке) дочерних предприятий.
Внутригрупповые операции — это операции между материнским предприятием и дочерними предприятиями одной группы. Примерами внутригрупповых операций являются: реализация товаров, передача основных средств, предоставление кредитов, выплата дивидендов и т. д. Внутригруп-повые операции отражаются в учете предприятия соответственно как доходы и расходы, в том числе:
• доход от продажи продукции, производственных запасов,
• внеоборотных активов и т. п.;
• себестоимость реализованной продукции, производственных запасов, внеоборотных активов и т. п.;
• прочие доходы (прибыль) и расходы (убытки). Такие доходы (прибыль) и расходы (убытки) исключаются при консолидации, поскольку они являются перемещением ресурсов с одного предприятия данной группы на другое, и не изменяют консолидированной суммы чистых активов группы. Следствием внутригрупповых операций могут быть внутригрупповые остатки по расчетам и нереализованная прибыль и убытки.
Внутригрупповые остатки по расчетам — это суммы дебиторской задолженности и обязательств на дату баланса, которые образовались вследствие внутригрупповых операций. Нереализованная прибыль и убытки от внутригрупповых операций — это прибыли и убытки, которые возникают вследствие внутригрупповых операций и включаются в балансовую стоимость активов предприятия.
В соответствии с МСФО суммы нереализованной прибыли и убытков отражаются в составе финансового результата предприятия только после перепродажи оборотных активов другим лицам или же по мере амортизации внеоборотных активов. Остатки по расчетам внутри группы, операции внутри группы, а также нереализованная прибыль от таких операций должны полностью исключаться. Нереализованные убытки от операций внутри группы также должны исключаться, кроме случая, когда затраты не могут быть возмещены. Временные налоговые разницы, возникающие в результате исключения нереализованной прибыли и убытков от операций внутри группы, отражаются в соответствии с МСБУ 18 «Расчеты налога на прибыль».
Национальный П(С)БУ 20 «Консолидированная финансовая отчетность» не противоречит МСБУ 27, однако предусматривает составление финансовых отчетов участниками группы на одну дату на основании единой учетной политики. Доля меньшинства определяется в соответствии с базовым подходом.
Внедрение МСФО в российскую практику имеет не только экономическое, но и определенное общественное значение. Данные достоверной и значимой информации позволят принимать более обоснованные решения на уровне отраслей и страны в целом, обеспечат эффективные вложения ресурсов для получения максимального экономического эффекта. От этого выиграют не только отдельные компании, но и общество в целом. Более того, использование МСФО позволит повысить степень открытости представления информации в бизнесе, вызовет заинтересованность предпринимателей в таком представлении отчетных данных, которое свидетельствовало бы о честной предпринимательской деятельности.
Необходимо заметить, что МСФО жестко не регламентирует составление отчетности — соблюдается принцип превалирования содержания над формой. Особых рекомендаций для отдельных отраслей хозяйствования в МСФО нет. В российском законодательстве также нет инструкций по формированию бухгалтерского учета и отчетности в рыбодобывающей отрасли.
Компании, занимающиеся рыболовством, должны в установленном законодательством порядке организовать ведение бухгалтерского учета и формирование, сдачу отчетности.
Рассмотрим примеры составления консолидированной финансовой отчетности для ОАО «ГРЭЗ № 1» и «ГРЭЗ № 2» (названия компаний условные).
31 мая 2008 г. предприятие «ГРЭЗ № 1» купило все акции предприятия «ГРЭС № 2» за 1 800 тыс. рублей. На дату покупки балансы предприятий представлены в табл. 3
Для примера, составим финансовую отчетность групп компании, при условии, что предприятие «ГРЭС № 2» становится дочерним предприятием «ГРЭС № 1». Покупка акций предприятия «ГРЭС № 2» будет отражена в учете «ГРЭС № 1» следующими записями (тыс. руб.): Дебет счета «Инвестиции в предприятие «ГРЭС-2» 1 800
Кредит счета «Денежные средства» 1 800
Расчет гудвилла:
Стоимость покупки предприятия 1 800
Балансовая стоимость приобретенных чистых активов (1 600 — 220 — 40) 1 340
Стоимостная разница 460
Сумма дооценки основных средств (240)
Сумма дооценки запасов (20)
Гудвилл 200
Анализ стоимостной разницы при объединении показан на рис. 2
Одновременное исключение балансовой стоимости финансовых инвестиций материнского
Рис. 2. Анализ стоимостной разницы на дату покупки предприятия «ГРЭС № 2»
предприятия в дочернее предприятие и капитала дочернего предприятия будет отражено следующими записями (тыс. руб.): Дебет счета «Выпущенный капитал предприятия «ГРЭС № 2» 800
Дебет счета «Дополнительно оплаченный капитал предприятия «ГРЭС № 2» 140
Дебет счета «Нераспределенная прибыль предприятия «ГРЭС № 2» 400
Дебет счета «Дооценка основных средств предприятия «ГРЭС № 2» 240
Дебет счета «Дооценка запасов предприятия «ГРЭС № 2» 20
Дебет счета «Гудвилл» 200
Кредит счета «Инвестиции в предприятие «ГРЭС № 2» 1 800
Отразим корректировки в рабочей таблице для составления консолидированных отчетов на дату покупки (табл. 4).
В соответствии с новой редакцией МСБУ 27, доля меньшинства должна быть представлена в консолидированном балансе в пределах статей капитала, отдельно от капитала материнского предприятия.
Таким образом, подводя итоги, автор сделал ряд выводов:
1. Методика бухгалтерского учета инвестиций в основной капитал рыбодобывающих организаций как деятельности, фиксирующей качественные и количественные изменения средств участников инвестиционного процесса, подразумевает дифференцированное рассмотрение порядка ведения
Таблица 3
Данные балансов «ГРЭС № 1» и «ГРЭС № 2»
Статья «ГРЭС № 1» «ГРЭС № 2»
Активы
Основные средства (остаточная стоимость) 4 000 960
Запасы 600 120
Дебиторы 800 360
Денежные средства 3 000 160
Всего: 8 400 1 600
Собственный капитал и обязательства
Выпущенный капитал 3 200 800
Дополнительно оплаченный капитал 1 200 140
Нераспределенная прибыль 2 600 400
Кредиторы 800 220
Прочие обязательства 600 40
Всего: 8 400 1 600
Таблица 4
Рабочая таблица для составления консолидированных отчетов на дату покупки в тыс. руб.
Статья Предприятие Корректировка Консолидированная сумма
«ГРЭС № 1» «ГРЭС № 2» Дебет Кредит
Активы
Гудвилл — — (1)200 200
Основные средства 4 000 960 (1)240 5 200
Инвестиции (100 %) 1 800 — (1)1800 —
Запасы 600 120 (1)20 — 740
Дебиторы 800 360 (2)25 1 135
Денежные средства 1 200 160 — — 1 360
Всего: 8 400 1 600 — — 8 635
Собственный капитал и обязательства
Выпущенный капитал 3 200 800 (1)800 — 3 200
Дополнительно оплаченный капитал 1 200 140 (1)140 — 1 200
Нераспределенная прибыль 2 600 400 (1)400 — 2 600
Кредиторы 800 220 (2)25 — 995
Прочие обязательства 600 40 — — 640
Всего 8 400 1 600 1825 1825 8 635
учета у всех участников инвестиционного процесса на различных его стадиях: финансирование, создание, приобретение, оценка и использование объекта инвестирования.
Бухгалтерский учет инвестиций рыбохозяйс-твенных комплексов ведется у каждого из участников инвестиционного процесса (инвестор, заказчик, подрядчик) и регламентируется в РФ несколькими документами, среди которых ряд положений, План счетов и ПБУ.
2. Сравнение российской практики бухгалтерского учета и рекомендаций международных стандартов по вопросам учета инвестиций в имущество предприятия с целью сближения методик российского учета с международными методиками предлагается проводить по ряду основных признаков:
1) вид объекта инвестирования (недвижимость, нематериальные активы, природные ресурсы);
2) вид финансирования и источники получения средств: собственные (амортизация, прибыль), заемные, смешанные;
ОБЪЕКТ
ПРОЦЕСС
Финансирование
вложений в основной капитал из заемных средств
Создание (приобретение)
объекта инвестирования
Ввод в эксплуатацию инве стиционного актива
-т/
Эксплуатация объекта инвестирования и расчеты с инвестором
Хозяйственные
операции в бухгалтерском учете
Получение денежных средств для вложения во внеоборотные активы
Списание затрат
на объект инвестирования
Приемка и постановка на учет объекта инвестирования
Расчет финансового результата
Погашение
кредита и процентов по нему
Отражение на счетах бухгалтерского учета и в балансе
Увеличение задолженности перед инвестором
Увеличение денежных средств
Увеличение сумм расчетов с поставщиками, подрядчиками
Увеличение незавершенного строительства/ оборудования к установке
Увеличение основных средств/ нематериальных активов
Увеличение собственного капитала
Увеличение собственного капитала на величину чистой прибыли
Уменьшение задолженности перед инвестором
Рис. 3. Общая модель отражения в бухгалтерском учете инвестиционного процесса с заемным финансированием
Рис. 4. Общая модель отражения в бухгалтерском учете инвестиционного процесса с финансированием собственными средствами
3) способ реализации инвестиционного проекта (подрядный, хозяйственный, смешанный);
4) сроки реализации инвестиционного проекта (долгосрочный, краткосрочный);
5) вид деятельности для использования объекта инвестирования (операционная, инвестиционная, коммерческая, административная, финансовая).
3. Для приближения российского бухгалтерского учета рыбохозяйственных компаний к стандартам МСФО необходим ряд мероприятий:
• гармонизация и классификация объектов инвестирования на основе стандартов МСФО;
• введение специального ПБУ «Инвестиционная собственность» для учета объектов, сдаваемых в аренду (недвижимость, оборудование, земля), допускающего, что предприятие в состоянии самостоятельно и достоверно определить справедливую цену инвестиционного имущества;
• изменение в ПБУ понятия «инвестиционный актив» на понятие «квалификационный актив» и изменение его определения на определение, более приближенное по смыслу к определению, данному в МСФО 23 и в Положении по учету долгосрочных инвестиций. Квалификационный актив — это актив, требующий значительных затрат времени для приведения в состояние готовности для использования либо продажи;
• проведение ряда изменений в Плане счетов, например, использование в Плане счетов счета 06 «Инвестиционное имущество» для зачисления объектов инвестирования, которые будут применяться для аренды, финансового лизинга или повышения рыночной стоимости;
• введение обязательной консолидированной финансовой отчетности (КФО) для группы аффилированных юридических лиц.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. МСФО 23 «Затраты по займам».
2. ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утв. Приказом Минфина Российской Федерации от 2 августа 2001 г. № 60н.
3. МСФО 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность».
4. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
5. МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость».
6. МСФО 25 «Инвестиции».
7. МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи и прекращения деятельности».
8. МСФО 16 «Основные средства».
