Методика трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ

УДК 657.37

методика трансформации российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с требованиями мсфо

Л. Б. ТРОФИМОВА,

кандидат экономических наук, доцент E-mail: [email protected] Российский университет дружбы народов

Автором описывается методика проведения трансформации российского формата отчетности в международный формат. Данный материал отличается от множества публикаций по этой тематике тем, что в нем приводится полная схема трансформации: определение различий в учете и отчетности, расчет корректировок, составление проводок и полная подготовка рабочей трансформационной таблицы.

Ключевые слова: начальный баланс, рабочая таблица, реклассификация счетов, трансформационная модель, корректировочные проводки.

Трансформация российской бухгалтерской отчетности в международный формат является достаточно сложным процессом, требующим особо высокого профессионализма от бухгалтерского персонала. Для выполнения трансформации отчетности необходимы хорошие знания международных стандартов в области учета активов, обязательств и капитала. При проведении трансформации необходимо соблюдение международных стандартов IFRS 1 «Принятие МСФО впервые» и IAS 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике»1. Кроме того,

1 См. Трофимова Л. Б. Трансформация российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 16 (166).

при переходе на МСФО организации потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. В отличие от конверсии трансформация представляет собой не регулярный, а периодический процесс. Трансформация включает подготовительный, основной и технический этапы.

Подготовительный этап включает следующие операции:

— разработку учетной политики по МСФО в целях максимального сближения учетной политики российского бухгалтерского учета и МСФО в целях уменьшения расхождения статей учета при трансформации;

— выполнение требований МСФО (IFRS) 1 и составление начального баланса;

— выбор валюты оценки и валюты представления отчетности;

— анализ корпоративной структуры компании для определения дочерних и зависимых предприятий, которые необходимо включить в отчетность для составления консолидированной отчетности по МСФО;

— расчет входящих остатков в качестве базы для трансформации;

— анализ всех операций компании в целях выявления различий в учете объектов по россий-

ским и международным стандартам, а также сбор информации, необходимой для расчета трансформационных корректировок. Например, анализируется балансовая стоимость основных средств, поскольку начисление амортизации согласно МСФО отличается от российской схемы;

— разработку плана счетов по МСФО и таблицы соответствия российского плана счетов плану счетов по МСФО;

— разработку трансформационной модели, т. е. системы трансформационных таблиц, позволяющих с помощью корректирующих проводок пересчитать позиции отчетности;

— осуществление реклассификации счетов и составление бухгалтерских проводок по переходу с российского на международный план счетов, например:

Счета российского плана счетов Счета международного плана счетов

04 «Нематериальные активы» 23.20 «Нематериальные активы — патенты». 23.30 «Нематериальные активы — торговые марки»

84 «Нераспределенная прибыль» 56.10 «Нераспределенная прибыль отчетного периода». 56.20 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

Целесообразно в российском плане счетов открыть к счету 84 два субсчета:

— 84 (отч.) «Нераспределенная прибыль отчетного периода»;

— 84 (прош.) «Нераспределенная прибыль прошлых лет».

Работа по реклассификации включает следующие операции:

— детализацию остатков для корректной классификации остатков для целей МСФО (например классов основных средств), а также для выделения внутригрупповых остатков в ходе консолидации;

— перераспределение остатков — перераспределение данных российского учета в формат МСФО (например высоколиквидные инвестиции российского учета реклассифицируются в МСФО в качестве эквивалентов денежных средств, а лизинг, учитываемый в российской отчетности на забалан-се, вносится в состав основных средств с появлением обязательства в пассиве, что существенно меняет состав и итоговые данные отчетности);

— переоценку остатков, т. е. корректировку остатков балансовых счетов, влекущую одно-

временные изменения собственного капитала, добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки);

— перераспределение доходов и расходов, включающее пересмотр прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка);

— корректировку налоговых обязательств;

— переклассификацию затрат и финансового результата;

— восстановление расходов, списанных за счет чистой прибыли;

— переклассификацию фондов и резервов;

— переклассификацию задолженностей и займов;

— переклассификацию финансовых вложений;

— неденежную индексацию, т. е. дисконтирование стоимостей позиций отчетности для учета инфляционных процессов, что отсутствует в российской практике.

Процедура реклассификации остатков включает пересмотр статей доходов, расходов, активов и пассивов для представления отчетности в стандартах, привычных для пользователей отчетности в формате МСФО.

В процессе реклассификации анализируются по МСФО и корректируются отчетные статьи балансового отчета, отчета о совокупных доходах, отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала.

Реклассификация остатков включает следующие действия:

— переоценку нематериальных активов по справедливой стоимости с учетом МБС (IAS) 36 «Обесценение активов»;

— инвентаризацию основных средств на предмет установления их чистой рыночной стоимости и обесценения, вызванного моральным и физическим износом функционирующих в настоящее время активов;

перевод объектов, приобретенных для вложений в недвижимость (земельные участки, здания, драгоценности), из основных средств в инвестиционную собственность и представление этого в балансе отдельной статьей;

— пересчет амортизации основных средств в соответствии с нормами амортизации зарубежной компании. Следует учесть, что амортизиру-

емая стоимость согласно МСФО определяется с учетом вычитания ликвидационной стоимости. В соответствии с МБС (IAS) 16 «Основные средства» средний срок эксплуатации актива определяется в соответствии со сроком получения выгод от использования этого актива. В соответствии с МБС (IAS) 36 «Обесценение активов» компания или профессиональный оценщик могут откорректировать амортизацию на отчетную дату;

— начисление дисконтированного дохода по активам, сданным в долгосрочную финансовую аренду. При этом имеет место несоответствие российских норм и международных стандартов (МБС (IAS) 17 «Аренда»);

— оценку долгосрочных финансовых инвестиций и инвестиционной собственности по рыночной стоимости с последующим резервом переоценки этих активов (например, переоценка земли);

— инвентаризацию запасов на отчетную дату, в процессе которой определяется их рыночная стоимость. Рыночная оценка необходима для оценки запасов. К активам согласно МСФО относятся ресурсы, которые приносят экономическую выгоду. Согласно МБС (IAS) 2 запасы оцениваются по правилу наименьшей стоимости. Таким образом, запасы будут учитываться по чистой рыночной стоимости, при этом вероятна их дооценка или уценка за счет прибыли или резерва уценки. Результаты инвентаризации заверяются независимым аудитором;

— оценку запасов и краткосрочных ценных бумаг по рыночной стоимости в целях их балансовой оценки по правилам МСФО;

— инвентаризацию дебиторской задолженности в целях начисления резерва по сомнительным и безнадежным долгам;

— начисление резерва обесценения краткосрочных финансовых вложений и резерва по сомнительным и безнадежным долгам;

— оценку обменных операций (бартер как обмен одинаково стоящими активами) для проверки соответствия справедливой (рыночной) стоимости переданных и полученных активов;

— проверку оценки вкладов в уставный капитал, произведенных материальными активами. Эта процедура вызвана возможным расхождением договорной согласованной учредителями стоимости вклада (согласно российскому бухгалтерскому учету стоимость вклада в уставный капитал материальными активами определяется

по договору сторон) и его рыночной или экспертной оценки. На сумму дооценки увеличивается уставный капитал и доначисляется амортизация. Кроме того, сальдо расчетов с учредителями списывается в уменьшение уставного капитала.

Корректировка налоговых обязательств включает в себя пересмотр налоговой составляющей российской отчетности, поскольку требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, отличаются от требований МБС (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Переклассификация затрат и финансового результата включает следующие действия:

— учет непредвиденных расходов (краж имущества до получения решения соответствующих органов, необеспеченные просроченные векселя, самостоятельный расчет штрафов по просроченному налогообложению и отчислениям во внебюджетные фонды) и их отражение в отчете о совокупных доходах. Таким образом, непредвиденные расходы списываются сразу;

— списание убытков за счет капитала (резервов или нераспределенной прибыли). Открытые акционерные общества должны создавать резервы, в том числе и для выкупа собственных акций, так как в балансовом отчете убытка быть не должно.

Восстановление расходов, списанных за счет чистой прибыли, включает следующие действия:

— переклассификацию и списание всех текущих расходов в уменьшение балансовой прибыли и восстановление нераспределенной или чистой прибыли, если они были списаны за счет чистой прибыли в соответствии с российским законодательством;

— учет затрат на ремонт, амортизацию и содержание объектов основных средств непроизводственного назначения (МСФО не разделяет затраты производственного и непроизводственного назначения).

Переклассификация фондов и резервов включает следующие действия:

— объединение всех фондов и резервов (кроме резервов корректирующего характера: сомнительных и безнадежных долгов, предстоящих налогов и платежей, ремонта и т. п.), восстановление их в части операций, переведенных в текущие затраты, и отражение их в балансе статьей резервного капитала;

— восстановление в балансовой прибыли недоиспользованного резерва по сомнительным и безнадежным долгам (проводка — Д-т сч. «Резерв» К-т сч. «Прибыль»).

Переклассификация задолженностей и займов включает следующие действия:

— проверку займов в целях справедливого отражения финансовой составляющей деятельности предприятия;

— списание займов, предоставленных юридическим и физическим лицам, в том числе персоналу предприятия, если отсутствует контроль за их возвратом.

Переклассификация финансовых вложений включает следующие действия:

— списание вложений в бездействующие предприятия за счет балансовой прибыли;

— выделение овердрафта (кредитовое сальдо по банковским счетам) из остатков по банковским счетам и показ его в составе краткосрочной кредиторской задолженности.

Основной этап трансформации включает:

— поиск и определение различий в подходах к ведению бухгалтерского учета и отчетности по МСФО и РПБУ;

— подготовку корректировочных записей на основе существующих различий в учете.

Технический этап трансформации включает:

— подготовку трансформационных записей;

— составление корректировочных проводок;

— создание рабочей трансформационной таблицы;

— заполнение форм отчетности в соответствии с форматом МСФО.

Проиллюстрируем на примере изложенную методику трансформации отчетности.

Пример

Необходимо трансформировать российскую форму бухгалтерского баланса организации ОАО «Виктория» в соответствии с МСФО.

Организация ОАО «Виктория» создана 15.12.2007, ее активная деятельность началась в 2008 г. Требования по учету гиперинфляции, предусмотренные МБС (IAS) 29, не применяются. Трансформация баланса осуществляется за весь период действия предприятия (по состоянию на 31.12.2010).

Организацией ОАО «Виктория» в декабре 2007 г. приобретен и введен в эксплуатацию автомобиль по цене 680 000 руб. (без НДС). Ликвидационная стоимость автомобиля составляет 50 000 руб. Срок

полезного использования автомобиля — 7 лет. Способ начисления амортизации — линейный (по МСФО и по российскому учету).

На балансе организации по состоянию на 31.12.2010 числится нематериальный актив, первоначальная стоимость которого составляет 46 000 руб., срок службы — два года. Способ начисления амортизации — линейный (по МСФО и по российскому учету). На конец 2010 г. балансовая стоимость после уценки составила 10 000 руб. По российскому учету учетной политикой применяется оценка нематериального актива по фактической себестоимости. Согласно МСФО учетной политикой выбран метод списания накопленной амортизации при переоценке нематериального актива.

В декабре 2010 г. руководство организации приняло и довело до заинтересованных сторон решение о закрытии одного из своих филиалов. Выплаты штрафных санкций покупателям составили 120 000 руб., срок их погашения — декабрь 2011 г. Ставка дисконтирования равна 15 %.

Балансовый отчет ОАО «Виктория» по состоянию на 31.12.2010 приведен в табл. 1

Амортизация основных средств

Формулы определения амортизируемой стоимости в соответствии с МСФО и РПБУ выглядят соответственно следующим образом:

- МБС (IAS) 16 - АС = ПС (либо ВС) - ЛС;

ПБУ 6/012 - АС = ПС (либо ВС), где АС — амортизируемая стоимость;

ПС — первоначальная стоимость;

ВС - восстановительная стоимость;

ЛС - ликвидационная стоимость.

Далее составляется следующая трансформационная запись (табл. 2).

Затем выполняется корректирующая проводка:

Д-т сч. «Амортизация основных средств» — 21 000 руб.

К-т сч. «Нераспределенная прибыль за 2008 г.» — 7 000 руб.,

К-т сч. «Нераспределенная прибыль прошлых лет» - 14 000 руб.

Уценка нематериального актива

Согласно МСФО необходимо признать убыток от обесценения нематериального актива. Его уценка списывается на счет нераспределенной прибыли.

Показатели до уценки следующие:

- первоначальная стоимость — 46 000 руб.;

- накопленная амортизация - 23 000 руб.

Метод списания

При списании накопленная амортизация обнуляется, и ее показатели примут следующий вид:

2 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Таблица 1

Балансовый отчет ОАО «Виктория» по состоянию на 31.12.2010 г., составленный в соответствии с правилами российского учета, тыс. руб.

Статьи актива Сумма Статьи пассива Сумма

I. Внеоборотные активы III. Капитал и резервы

Нематериальные активы 110 Уставный капитал 1 000

Основные средства 650 Нераспределенная прибыль 1 195

Отложенные налоговые активы 7 — отчетного года 195

Прочие внеоборотные активы 100 — прошлых лет 1 000

Итого по разделу 867 Итого по разделу 2 195

II. Оборотные активы IV. Долгосрочные обязательства

Запасы 610 Отложенные налоговые обязательства 50

НДС по приобретен. ценностям 13 Итого по разделу 50

Расходы будущих периодов 17 V. Краткосрочные обязательства

Дебиторская задолженность 1 200 Кредиторская задолженность 495

Денежные средства 233 Резервы предстоящих расходов 80

Резерв на реструктуризацию 120

Итого по разделу 2 073 Итого по разделу 695

Итого актив баланса 2 940 Итого пассив баланса 2 940

Таблица 2

Трансформационная запись № 1 (ТЗ-1), тыс. руб.

Статьи РПБУ МСФО Отклонение

Амортизируемая стоимость 680 630

Амортизация за отчетный год 680 / 7 = 97 630 / 7 = 90 (7)

Амортизация за прошлые годы 680 х 2 / 7 = 194 630 х 2 / 7 = 180 (14)

Таблица 3

Трансформационная запись № 2 (ТЗ-2), тыс. руб.

Статьи РПБУ МСФО Отклонение

Балансовая стоимость нематериального актива 23 10 (13)

— балансовая стоимость — 10 000 руб.;

— накопленная амортизация — 0.

Далее выполняется трансформационная запись № 2 (табл. 3).

В соответствии с ТЗ-2 выполняется следующая корректировочная проводка:

Д-т сч. «Амортизация нематериального актива — 23 000 руб.,

Д-т сч. «Нераспределенная прибыль за 2010 г. — 13 000 руб.

К-т сч. «Нематериальный актив» — 36 000 руб. (46 000 - 10 000).

Дисконтирование резервов

Согласно ПБУ 8/013 в российской отчетности

3 Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденное приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

должен быть сформирован резерв, в отчетности он отражается без дисконтирования. Согласно МБС (1А8) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» данный резерв должен дисконтироваться.

Расчет дисконтированной стоимости резервов определяется с применением коэффициента дисконтирования, определяемого по формуле

1

Р =-,

^ (1 + г)"'

где р — коэффициент дисконтирования; i — ставка дисконтирования; п — количество лет полезного использования. Резерв (дисконт) будет составлять 104 000 руб. (120 000 / 1,15).

Расчет-корректировка будет осуществляться в сумме 16 000 тыс. руб. (120 000 — 104 000).

В соответствии с этим выполняется следующая трансформационная запись (табл. 4).

Далее выполняется следующая корректировочная проводка:

Д-т сч. «Резервы на реструктуризацию» — 16 000

руб.

К-т сч. «Нераспределенная прибыль за 2010 г. — 16 000 руб.

После этого составляется трансформационная рабочая таблица (табл. 5).

Таблица 4

Трансформационная запись № 3 (ТЗ-3), тыс. руб.

Статьи РПБУ МСФО Отклонение

Дисконтирование резерва на реструктуризацию — 16 000 16 000

Таблица 5

Трансформационная (рабочая) таблица ОАО «Виктория» по состоянию на 31.12.2010, тыс. руб.

Счета (Accounts) Входящий баланс Корректировочный баланс Пробный баланс

Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит

Активы

Долгосрочные активы

Нематериальные активы 110

ТЗ-2 13 97

Основные средства 650 21 671

ТЗ-1

ОНА или ОНТ 7 7

Прочие внеоборотные активы 100 100

Краткосрочные активы

Запасы 610 610

НДС 13 13

Расходы будущих периодов 17 17

Дебиторская задолженность 1 200 1 200

Денежные средства 233 233

Суммарные активы 2 940 2 948

Пассивы

Капитал и резервы

Уставный капитал 1 000 1 000

Нераспределенная прибыль 2010 г. 195

ТЗ-1 7

ТЗ-2 13

ТЗ-3 16 205

Нераспределенная прибыль прошлых лет 1 000

ТЗ-1 14 1 014

Долгосрочные обязательства

ОНО 50 50

Краткосрочные обязательства 495 495

Резервы предстоящих расходов 80 80

Резервы на реструктуризацию 120

ТЗ-3 16 104

Суммарные пассивы 2 940 2 948

Итого... 2 940 2 940 50 50 2 948 2 948

Примечание: ОНА — отсроченный налоговый актив, ОНТ — отложенное налоговое требование, ОНО — отсроченное налоговое обязательство.

Список литературы

1. Генералова Н. В. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: Проспект, 2008. 413 с.

2. Карагод В. С., Трофимова Л. Б. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. М.: АТИСО, 2010. 319 с.

3. Применение МСФО 2009: пер. с англ. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Альпина Паблишерз, 2009. С. 261-374, 939-965.