CC BY
68
бухгалтерская отчетность
ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ СВОДНОЙ И КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В.А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации
Возрастание роли международной интеграции в сфере экономики предъявляет требования единообразного понимания и применения в разных странах принципов формирования и алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств и т. п. Именно поэтому в процессе составления и использования финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета. В соответствии с директивой Европейского сообщества от 13.06.1983 № 7 консолидированная отчетность должна составляться с соблюдением международных принципов бухгалтерского учета в целях предоставления пользователям отчетности информации о фактическом имущественном и финансовом положении деятельности концерна.
В настоящее время наибольшую известность получили два подхода к решению проблемы унификации: гармонизация и стандартизация. Сначала эти подходы различались как по идеологии, так и по принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) — это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний во всем мире. Стандарты финансовой отчетности обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей.
Необходимо отметить, что международные учетные стандарты представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. Они носят рекомендательный характер, т. е. не являются обязательными для принятия. На их
основе в национальных учетных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учета определенных объектов, в частности принципов составления консолидированной отчетности. Тем не менее одной из целей МСФО является создание готовых схем учета для внедрения в странах, которые еще не имеют адекватных систем учета.
Применительно к консолидированной отчетности наиболее важными являются международные стандарты: 27 «Консолидированные финансовые отчеты»; 22 «Объединение компаний»; 28 «Отчетность ассоциированных компаний»; 31 «Отчетность совместных предприятий»; 14 «Сегментная отчетность».
Среди перечисленных стандартов следует прежде всего рассмотреть стандарт МСФО 22 «Объединение компаний», в котором определена методология объединения этих структур. Объединение может быть осуществлено разными способами: покупка собственного капитала или нетто-активов другого предприятия; слияние компаний; установление контроля.
Покупка (приобретение) — это форма объединения предприятий, при которой предприятие-покупатель получает право контроля над нетто-активами и финансово-хозяйственной деятельностью приобретаемого предприятия. При этом платеж может быть осуществлен тремя способами: эмиссия акций; перевод денежных средств; передача других активов.
Сделки по приобретению могут осуществляться между акционерами объединяющихся предприятий или между предприятием-покупателем и акционерами другого предприятия.
Следствием объединения может быть создание нового предприятия, имеющего право контроля над объединенными предприятиями, либо расформирование одного или нескольких предприятий в целях слияния объединенной компании.
Объединение может производиться также путем слияния, при котором акционеры осуществляют контроль над общими нетто-активами и производственной деятельностью для совместного использования прибыли и совместной ответственности по рискам. Слияние приводит к созданию единой структуры, принимающей единую учетную политику.
При использовании метода слияния не происходит приобретения одного предприятия другим, а потому объединенный хозяйствующий субъект признает активы, обязательства и собственный капитал объединяемых предприятий по существующей балансовой стоимости. Расходы, связанные со слиянием (плата за регистрацию; затраты на оплату консультантов, посредников; на обеспечение акционеров информацией и др.), учитываются в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
Объединение предприятий на основе установления контроля представляет собой получение полномочий, позволяющих осуществлять руководство финансово-хозяйственной деятельностью предприятия в целях получения прибыли. Контроль над приобретаемым предприятием считается реально установленным, когда одно из объединяющихся предприятий приобретает право более чем на 50% голосов другого предприятия, а также право руководства финансовой и производственной политикой другого предприятия в соответствии с уставом (в том числе право назначения или замены большинства членов правления, совета директоров). Администрация объединенных предприятий участвует в руководстве объединенной структуры, а акционеры совместно разделяют выгоды и риски в результате объединения. Иными словами, акционеры каждого предприятия практически сохраняют те же права голоса и доли в объединении, какими они располагали до него.
Другим важнейшим стандартом в данной области является стандарт МСФО 27 «Консолидированные финансовые отчеты», в котором рассматриваются вопросы составления и представления финансовых отчетов для группы компаний, находящихся под контролем головной компании. Консолидированные финансовые отчеты объединенных компаний разрабатываются в целях удовлетворения потребностей пользователей в информации о финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности таких компаний.
В стандарте даны определения основных понятий, используемых в содержательной части. К таким понятиям могут быть отнесены:
• дочерняя компания — это компания, которая консолидируется (объединяется) с другим предприятием;
• головная компания — это компания, имеющая одно или более дочерних предприятий;
• группа — это головная компания и все ее дочерние компании;
• доля меньшинства — это часть итогов производственной деятельности и нетто-активов дочернего предприятия, которыми материнское предприятие не владеет ни прямо, ни косвенно. Эта доля составляет менее 50% акций;
• консолидированные финансовые отчеты — это финансовые отчеты группы, представленные как отчетность одной компании.
В соответствии с этим стандартом контроль представляет собой право головной организации определять финансовую и хозяйственную политику компаний в целях получения выгоды от их деятельности.
Считается, что контроль осуществляется при условии, когда головная компания владеет прямо или косвенно более чем 50% голосов другой компании, но при выполнении ряда условий по полномочиям:
• определять финансовую и хозяйственную политику по уставу или соглашению;
• назначать или снимать с должности большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;
• принимать большинством голосов на собраниях совета директоров управленческие решения.
Информация о дочерней компании не включается в консолидированный отчет в тех случаях, когда:
• ожидается, что контроль будет временным, так как дочерняя компания была приобретена в целях ее последующей перепродажи в ближайшем будущем;
• дочерняя компания работает в условиях строгих долгосрочных ограничений, значительно снижающих ее возможность передавать средства головной компании.
Методика составления консолидированных отчетов такова, что при консолидации головной и дочерних компаний финансовые отчеты сначала сводятся по методу «строка за строкой», объединяя такие статьи, как активы, обязательства, акционерный капитал, доходы и расходы. Далее из сведенной отчетности исключаются (элиминируются) все взаимные расчеты внутри группы, а именно:
• балансовая стоимость инвестиций головной компании в каждую дочернюю компанию и,
соответственно, для головной компании в собственном капитале каждой дочерней компании;
• межгрупповые сальдо и операции, в том числе продажи, расходы, дивиденды;
• полученные в результате межгрупповых операций внереализационные прибыли, которые включены в балансовую стоимость активов (например, в основные средства, материальнопроизводственные запасы);
• внереализационные убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций, которые вычитаются при расчете балансовой стоимости активов;
• суммы, возникающие вследствие разницы в сроках от исключения внереализационных прибылей и убытков по внутригрупповым операциям;
• доля меньшинства в чистом доходе и в чистых активах консолидированных дочерних компаний за отчетный период. Доля меньшинства должна показываться в консолидированном балансе отдельно от обязательств и собственного капитала материнской компании и отдельно от прибыли группы. Консолидированные финансовые отчеты
должны составляться на основе единой учетной политики. Если дочерняя компания использует учетную политику, отличную от политики материнской компании, то в финансовом отчете этой компании делаются соответствующие поправки.
Если финансовые отчеты, используемые при консолидации, составлены на разные отчетные даты, то следует внести корректировки в итоги существенных операций или других событий хозяйственной деятельности, которые произошли в период между отчетными датами. В любом случае разница в сроках между отчетными датами не должна превышать трех месяцев.
Консолидированная финансовая отчетность должна содержать список крупных дочерних компаний, включая их названия, страну регистрации или нахождения, распределение долей капитала либо пакетов акций с правом голоса. В этих отчетах должны быть отражены причины, по которым дочерняя компания не консолидируется, характер взаимоотношений между головной и дочерними компаниями, если головная компания прямо или косвенно не владеет более чем половиной (50%) голосов дочерней компании, а также названия компаний, в которых головная компания владеет более чем 50% голосов, но из-за отсутствия контроля они не являются дочерними компаниями.
В отдельных разделах финансовых отчетов материнской компании должно быть описание метода учета, применяемого дочерней компанией, если он отличается по методологии от учета в материнской компании.
Начиная с 90-х гг. XX в., в российском законодательстве стали отражаться вопросы консолидации, связанные прежде всего с правовыми формами коммерческих организаций: акционерных обществ, товариществ, обществ с ограниченной ответственностью и др. Правовой статус акционерного общества определен ГК РФ (ст. 96, 97), а также Федеральным законом РФ «Об акционерных обществах» (№ 208-ФЗ от 26.12.1995).
Правовой статус дочерних и зависимых обществ определяется ГК РФ (ст. 105,106), а также Федеральным законом от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». Вопросы составления консолидированной отчетности конкретизируются в Федеральном законе от 30.11.1995 № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах», в котором финансовопромышленная группа (далее — ФПГ) определяется как объединение юридических лиц, действующих в качестве основного и дочерних обществ с объединением (полностью или частично) материальных и нематериальных активов в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных или иных проектов и программ.
В состав ФПГ могут входить коммерческие и некоммерческие организации, в том числе иностранные, за исключением общественных и религиозных организаций. Участие более чем в одной ФПГ не допускается.
В соответствии с законодательством центральная (основная) компания ФПГ составляет сводный (консолидированный) баланс ФПГ и другие формы финансовой отчетности и готовит ежегодный отчет о деятельности ФПГ
Составление консолидированной отчетности дает возможность получить информацию о результатах финансово-хозяйственной деятельности группы юридически самостоятельных, но взаимосвязанных организаций. При этом следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 (в ред. приказа Минфина России № З6н от 12.05.1999) «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». В соответствии с последним нормативным документом организации могут дополнять формы сводной бухгалтерской отчетности статьями и информацией, которые
необходимы заинтересованным пользователям. Однако эти нормативные акты не содержат рекомендаций по составлению консолидированной отчетности по ФПГ.
В настоящее время российская практика использует два термина при составлении отчетных форм
— «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность». Однако применение этих терминов как синонимов некорректно, так как эти формы отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально.
Сводная отчетность в соответствии с действующими нормативными документами составляется в случаях:
• формирования сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти;
• составления внутренней отчетности одного юридического лица на основании отчетных данных его филиалов, выделенных на отдельный баланс без образования юридического лица;
• при наличии у организации дочерних и зависимых обществ.
Современное состояние зарубежной и российской экономики в значительной мере связано с функционированием коммерческих организаций, имеющих в своем составе дочерние и зависимые общества. Для таких организаций характерно составление сводной финансовой отчетности, имеющей в своей основе обобщенную информацию по сегментам деятельности.
В международной практике эти вопросы нашли отражение в международном стандарте МСФО 14 «Отражение финансовой информации по сегментам».
Целью составления отчетности по сегментам деятельности является содействие пользователям финансовой отчетности с тем, чтобы они имели возможность:
• анализировать основные направления деятельности компании;
• оценивать риски и прибыльность компании;
• принимать адекватные решения в отношении деятельности компании.
Сегментирование — это вид анализа информации, содержащейся в финансовой отчетности, в соответствии с различными типами выпускаемой продукции или производимых услуг и географическими районами, в которых компания осуществляет свою деятельность.
В этой связи в стандарте МСФО 14 определяются такие понятия, как сегмент деятельности, географический сегмент и отчетный сегмент.
Сегментом деятельности называется составляющий компонент компании, который производит однородную продукцию и отличается от других сегментов деятельности тем, что подвержен иным рискам и имеет другой уровень прибыльности. Критериями выделения таких сегментов служат:
• природа продукции или услуг;
• характер производственного процесса;
• тип покупателя продукции или услуг;
• методы реализации продукции или оказания услуг.
Географический сегмент — это отдельный компонент компании, который производит продукцию или оказывает услуги в определенных экономических условиях и отличается от других географических сегментов тем, что подвержен иным рискам и имеет другой уровень прибыльности. Критериями, определяющими географические сегменты, служат:
• подобие экономических и политических условий;
• взаимосвязь между хозяйственными операциями и различными географическими районами;
• сходство хозяйственных операций;
• специальные риски, связанные с хозяйственными операциями;
• наличие валютного контроля и валютных рисков.
Отчетным сегментом является сегмент, информация о котором включается в финансовую отчетность. Таким сегментом может быть как сегмент деятельности, так и географический сегмент в зависимости от того, насколько они отвечают требованиям данного стандарта относительно степени раскрытия отчетной информации.
Для составителей финансовой отчетности немаловажным является определение таких понятий, как доходы и расходы по сегменту.
Доходы по сегменту — это доходы компании, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, которые прямо относятся к определенному сегменту, включая доходы от продажи продукции или услуг как другим сегментам, так и сторонним организациям. Однако доходы по сегменту не включают в себя результат непредвиденных обстоятельств, а также процентный или дивидендный доход.
Расходы по сегменту — это расходы, возникшие в результате его основной (операционной) деятельности, которые прямо относятся к сегменту, включая расходы по продаже продукции или услуг как другим сегментам, так и сторонним организациям. Расходы по сегменту не включают результат непредвиденных обстоятельств, проценты к уп-
лате, потери от продажи инвестиций, расходы по налогам, административные и общехозяйственные расходы.
Таким образом, стандарт МСФО 14 формирует информацию о прибыли на уровне сегмента, не учитывая административных и других расходов на уровне компании. При этом компании самостоятельно определяют отчетные сегменты, т. е. сегменты, включаемые в финансовую отчетность в соответствии с рекомендациями данного стандарта.
Как правило, желательно включать в отчетность сегмент, основная часть реализации которого связана со сторонними организациями и имеет не менее 10%:
• от общей реализации, включая реализацию другим сегментам;
• от общей прибыли всех прибыльных сегментов;
• от общего убытка всех неприбыльных сегментов;
• от общих активов всех сегментов.
Если сегмент однажды был признан отчетным, то он должен быть отчетным в последующие периоды даже при условии, что он не будет иметь 10% от перечисленных показателей.
Если доля сегмента в общей выручке от реализации сторонним организациям составляет не менее 75%, то он должен включаться в финансовую отчетность, даже если не имеет 10% вышеуказанных показателей.
Кроме того, в сегментарной отчетности должна быть отражена взаимосвязь отчетов по сегментам с общей финансовой отчетностью, показаны изменения в учетной политике каждого сегмента, тип продукции и услуг каждого подразделения и состав каждого географического сегмента.
В РФ разработано ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», которое распространяется на методологию и правила составления и представления информации по сегментам при составлении сводной бухгалтерской отчетности всех коммерческих организаций (за исключением кредитных), имеющих в своем составе дочерние и зависимые общества. Исключение составляют субъекты малого предпринимательства, которые могут не применять ПБУ 12/2000.
В ПБУ 12/2000, как и в международном стандарте, даются определения важнейших понятий
— информация по сегменту, информация по операционному сегменту, по географическому сегменту, по отчетному сегменту, а также понятий о выручке (доходах) сегмента, о расходах сегмента, о финансовых результатах сегмента как о разнице между
выручкой (доходами) и расходами сегмента, об активах и обязательствах сегмента. Эти определения соответствуют международным нормам и отвечают требованиям стандарта МСФО 14.
Специальный раздел ПБУ 12/2000 посвящен порядку выделения информации по отчетным сегментам. При разработке этого раздела национального стандарта за основу взяты принципы, заложенные в международном стандарте.
Как и в стандарте МСФО 14, так и в ПБУ 12/2000 установлен порядок формирования перечня сегментов организацией, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности исходя из организационной и управленческой структуры. При этом основным фактором, влияющим на выделение в отчетности сегментов деятельности, являются риски: общеэкономические, политические, валютные, кредитные, ценовые, оценка которых не предполагает их точного количественного измерения и выражения.
Информация по операционным сегментам, раскрывающим часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению работы (услуги) или однородных групп товаров (работ, услуг), подверженных рискам и получению прибылей, показывается в бухгалтерской отчетности согласно п. 7 ПБУ 12/2000 при условии сходства по следующим основаниям:
• назначению товаров, работ, услуг;
• процессу производства товаров, выполнения работ (услуг);
• потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг;
• методам продажи товаров, реализации работ, услуг;
• системам управления деятельностью организации.
Информация по географическим сегментам, раскрывающим часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ (услуг) в определенном географическом регионе, которая подвержена специфическим для данного региона рискам и получению прибылей, показывается в бухгалтерской отчетности согласно п. 8 ПБУ 12/2000 при условии сходства по следующим признакам:
• по условиям политических и экономических систем государств, на территории которых осуществляется деятельность организации;
• при условии сходства деятельности и наличия устойчивых связей для осуществления этой деятельности в различных географических регионах;
• по характеру рисков, связанных с деятельнос-
тью организации в соответствующем географическом регионе;
• при условии общности правил валютного контроля и валютных рисков в соответствующем географическом регионе. Формирование информации по географическим сегментам может производиться по конкретному государству (нескольким государствам), региону, по местам нахождения активов (ведения деятельности), по местам нахождения рынков сбыта (потребителей) товаров (работ, услуг). Однако отчетным сегментом определенный
операционный или географический сегмент может считаться только при условии, что значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям. При этом количественные критерии по сумме выручки от таких продаж, по удельному весу прибыли (убытка) данного сегмента в общем финансовом результате всех сегментов, а также активов данного сегмента в суммарной величине всех сегментов, принятые в ПБУ 12/2000, полностью совпадают с действующим международным стандартом. Конкретными условиями выделения отчетного сегмента служат (п. 9 ПБУ 12/2000):
• выручка от продажи внешним покупателям от операций с другими сегментами данной организации должна быть не менее 10% общей суммы выручки по всем сегментам;
• прибыль или убыток данного сегмента составляет не менее 10% суммарного финансового результата всех сегментов;
• активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов. Другим важным критерием при подготовке
сводной бухгалтерской отчетности является объем выручки по отчетным сегментам, который не может быть менее 75% общей выручки организации, а сами отчетные сегменты, выделенные в отчетности в предшествующем году, должны быть сохранены и в отчетном году.
Следует обратить внимание на то, что информация по каждому отчетному сегменту должна соответствовать учетной политике организации. Изменения в учетной политике, имеющие существенное влияние на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями по отчетным сегментам (например, определение (выделение) отчетных сегментов, способы распределения доходов и расходов между отчетными сегментами и т. п.), а также причины изменений и оценка их последствий в денежном выражении должны быть раскрыты в сводной бухгалтерской отчетности.
Важную роль при оценке финансовых результатов по отчетному сегменту играет четкое
определение доходов и расходов, включаемых в данный финансовый результат. Поэтому в ПБУ 12/2000 выделен специальный раздел, в котором определен порядок формирования показателей по отчетному сегменту: доходов, расходов, активов и обязательств.
В ПБУ 12/2000 дан перечень доходов, которые не включаются в финансовый результат отчетного сегмента (подп. «а» п. 12):
• проценты и дивиденды, за исключением случаев, когда они являются предметом деятельности данного сегмента;
• доходы от продажи финансовых вложений, за исключением случаев, когда они являются предметом деятельности данного отчетного сегмента;
• чрезвычайные доходы.
При этом при формировании доходов отчетного сегмента от операций с другими отчетными сегментами данной организации должны быть использованы цены, установленные в этой организации. Информация о таких ценах должна быть раскрыта в сводной отчетности.
Расходы отчетного сегмента формируются в соответствии с подп. б п. 12 ПБУ 12/2000, в котором дан перечень расходов, не относящихся к отчетному сегменту, в частности:
• уплаченные проценты, за исключением случаев, когда финансовая деятельность является предметом деятельности сегмента;
• расходы, связанные с продажей финансовых вложений, за исключением случаев, когда инвестиционная деятельность является предметом деятельности сегмента;
• налог на прибыль;
• общехозяйственные расходы, относящиеся к организации в целом;
• чрезвычайные расходы.
Исчисление доходов и расходов отчетного сегмента и определение финансового результата для отражения в сводной бухгалтерской отчетности производятся до поправок на долю меньшинства.
В ПБУ 12/2000 специально подчеркивается, что при определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента прежде всего используется информация, относящаяся к данному сегменту, а затем информация, распределяемая между сегментами. Например, активы, используемые совместно в двух или более отчетных сегментах, распределяются между ними в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы, а выбор способа распределения зависит от самой организации и определяется видом деятельности организации, характером объектов
учета, степенью обособленности отчетных сегментов и т. п.
Выбранный способ распределения должен применяться последовательно от одного отчетного периода к другому.
Пример. Стоимость активов, используемых совместно в сегментах А и В, составляет 20 млн руб. Прибыль отчетного года по сегменту А — 3 млн руб. по сегменту В — 1 млн руб. Соответственно доля активов составит:
по сегменту А — 15 млн руб. ((20 000 000 / 4 000 000) х 3 000 000),
по сегменту В — 5 млн руб. ((20 000 000 / 4 000 000) х 1 000 000).
Однако, как сказано в ПБУ 12/2000, при распределении между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, могут применяться разные способы распределения.
Раскрытие информации по отчетным сегментам для составления сводной отчетности осуществляется по определенным показателям, образующим первичную и вторичную информацию. Эта информация формируется на основе организационной и управленческой структуры всей организации, которая позволяет определять и прогнозировать характер и источники рисков и прибылей. Если риски и прибыли организации связаны в основном с различиями в произведенной продукции, работах, услугах, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной — по географическим сегментам. Если риски и прибыли связаны с различиями в географических регионах, то первичной признается информация по географическим сегментам, а вторичной — по операционным сегментам. При отсутствии выраженных структурных признаков (операционных, географических) выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам осуществляется по решению руководителя организации.
В бухгалтерской отчетности первичная информация по отчетному сегменту дается в разрезе следующих показателей:
• общая величина выручки, в том числе от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
• финансовый результат (прибыль или убыток);
• общая балансовая величина активов;
• общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
• совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, в совместной деятельности, а также общая величина вложений в совместную деятельность, в зависимые и дочерние общества.
Итоговая первичная информация представляет собой суммирование первичной информации по отчетным сегментам, т. е. первичная информация по организации равняется совокупной первичной информации по отчетным сегментам № 1, 2 и т. п.
Если в качестве первичной информации выступает информация по операционным сегментам, то вторичная информация по географическим сегментам дается в разрезе следующих показателей:
• выручки от продажи внешним покупателям по географическим сегментам (она должна составлять не менее 10% общей выручки организации от продажи внешним покупателям);
• балансовой величины активов каждого географического сегмента (она должна составлять не менее 10% величины активов всех географических сегментов);
• величины капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы каждого географического сегмента, если величина его активов составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов.
В случаях, когда первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, вторичная информация по каждому операционному сегменту, имеющему выручку от продажи внешним покупателям не менее 10% общей выручки организации или величину активов не менее 10% величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в отчетности по определенным показателям. К ним относятся:
• выручка от продажи внешним покупателям;
• балансовая величина активов;
• величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
В ПБУ 12/2000 рассматриваются также варианты формирования первичной информации по географическим сегментам, выделенным исходя из места расположения активов или из места расположения рынков сбыта. В этих случаях по каждому географическому сегменту действует критерий, составляющий не менее 10% величины общей выручки организации от продажи внешним покупателям.
Исходя из анализа ПБУ 12/2000, можно сделать вывод о гармонизации принципов, заложенных в международном стандарте МСФО 14 и в ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», что отвечает принципам реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
Во всех остальных случаях составляется консолидированная отчетность по группам взаимосвязанных предприятий.
Консолидированная отчетность в соответствии с международной практикой имеет цель показать результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, имеющих юридическую самостоятельность, но являющихся единым хозяйственным организмом.
Отчетность по основной деятельности промышленных, строительных, транспортных, сельскохозяйственных и других организаций составляется одним собственником и представляется в Минфин России, Минэкономразвития России, Госкомстат России (ныне — Федеральная служба государственной статистики).
Консолидированная отчетность по совместно контролируемому имуществу составляется несколькими собственниками. Ее основная особенность
— элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, в целях исключения повторного счета в консолидированном отчете. Иными словами, сфера учета и отчетности расширяется за счет консолидации групп предприятий, входящих в ФПГ или холдинг. Для таких групп предприятий действующими законодательными и нормативными актами предусмотрено составление консолидированной отчетности, которая ведется центральной компанией на основе договора о создании ФПГ Составление консолидированной бухгалтерской отчетности в российской практике осуществляется по методологии, принятой в МСФО.
Основными методологическими принципами можно считать:
• суммирование показателей активов и пассивов бухгалтерских балансов участников ФПГ;
• отражение в отчетности инвестиционной деятельности ФПГ в целом, т. е. инвестиции участников ФПГ в уставный капитал либо на развитие деятельности, внесенные в центральную компанию, в отчетности не показываются, а дается лишь общий результат;
• показатели бухгалтерского баланса и финансовые результаты, отражающие взаимоотношения центральной компании с дочерними (объемы продаж, обязательства, расчеты), в отчетность не включаются;
• прибыли и убытки каждого участника ФПГ показываются в отчетности в развернутом виде;
• показатели бухгалтерской отчетности участников ФПГ приводятся в консолидированном отчете с момента (даты) регистрации ФПГ;
• при наличии в составе группы двух или более банковских, страховых организаций или
инвестиционных институтов составляется отдельная консолидированная отчетность по видам деятельности.
В настоящее время не все вопросы составления консолидированной отчетности в отечественной практике можно считать решенными. Это относится прежде всего к исключению из отчетности показателей, отражающих объемы продаж продукции, обязательства и расчеты между центральной и дочерними компаниями, но не затрагивающих аналогичных показателей в отношениях между участниками ФПГ. Нет разработанных методик представления промежуточных и годовых отчетных форм, составляемых центральной компанией, так как в западной практике отчетность по группе отличается по содержанию от отчетности обычной компании. Однако переход к международным стандартам консолидации отчетности уже осуществлен. В дальнейшем будет продолжено сближение российских стандартов с мировой практикой консолидации отчетности.
Составление финансовой отчетности по международным стандартам предполагает соблюдение основополагающих правил, которые определяют общий подход к подготовке и представлению финансовых отчетов, в частности консолидированной отчетности ассоциированных компаний. Регулированию этих вопросов посвящен международный стандарт МСФО 28 «Отчетность ассоциированных компаний», который включает отчетность инвестора по инвестициям в зависимые (ассоциированные) компании.
Ассоциированная компания — это компания, в которой инвестор имеет значительное влияние, но которая не является ни дочерней компанией, ни совместным предприятием инвестора.
Значительное влияние — это полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и хозяйственной политике компании, но без контроля над этой политикой.
Если инвестор прямо или косвенно владеет 20% голосов или более, то подразумевается, что инвестор имеет значительное влияние. Влияние считается существенным, если соблюдено одно или несколько следующих условий;
• представительство в совете директоров инвестируемой компании;
• участие в процессе выработки финансовой и хозяйственной политики;
• материальные операции между инвестором и инвестируемой компанией;
• обмен управленческим персоналом;
• обеспечение основной технической информацией.
Данный стандарт предлагает два метода учета инвестиций в зависимые компании:
• метод пропорционального распределения;
• стоимостный метод.
Метод пропорционального распределения
— это метод учета инвестиций по первоначальной стоимости с последующими корректировками доли инвестора в чистых активах инвестируемой компании. Корректировки суммы инвестиций необходимы для того, чтобы фиксировать перемены пропорционального участия инвестора в капитале инвестируемой компании, возникшие в результате изменения этого капитала.
Такие изменения являются следствием переоценки основных средств и инвестиций, колебаний курсов валют и т. д. При этом методе любые выплаты, полученные от инвестируемой компании, уменьшают текущую стоимость инвестиций. Отчет о прибылях и убытках при использовании данного метода отражает долю инвестора в результатах производственной деятельности инвестируемой компании.
Стоимостный метод — это метод, при котором инвестиции учитываются по первоначальной стоимости без последующих корректировок. Инвестор признает доход только по мере получения части чистой прибыли инвестируемой компании. Выплаты, полученные сверх таких прибылей, рассматриваются как возврат инвестиций и показываются как уменьшение их стоимости. Отчет о прибылях и убытках в этом случае отражает доход от инвестиций только в той мере, в которой инвестор получает распределение от аккумулированных чистых прибылей инвестируемой компании.
Обычно в учетной практике используется метод пропорционального распределения, поскольку признание дохода на основе полученных выплат (как это предусматривается стоимостным методом) может быть неадекватной мерой дохода, полученного от инвестиций в ассоциированную компанию. Иными словами, полученные выплаты могут не отражать в полной мере финансовое положение этой компании. В связи с тем, что инвестор имеет значительное влияние на ассоциированную компанию, он несет долю ответственности за ведение и состояние дел, а следовательно, и за доход от инвестиций. Инвестор отчитывается за руководство, отражая свою долю в результатах деятельности
ассоциированной компании в консолидированной финансовой отчетности.
Использование метода пропорционального распределения следует прекратить в случае, если утрачивается значительное влияние на ассоциированную компанию, но инвестиции целиком сохраняются.
Стоимостный метод целесообразно применять в том случае, когда ассоциированная компания действует при жестких долгосрочных ограничениях, которые значительно снижают ее способность возмещать средства инвестору. Инвестиции в ассоциированные компании также могут учитываться стоимостным методом в случае, когда они осуществляются исключительно в целях их реализации в ближайшем будущем.
В консолидированную финансовую отчетность инвестору необходимо включать: полный список значительных ассоциированных компаний с указанием пропорции собственности; описание их деятельности; методы, используемые для учета инвестиций. Суммы, относящиеся к инвестициям в ассоциированные компании, учтенные методом пропорционального распределения, классифицируются как долгосрочные активы и должны быть раскрыты в отдельной статье бухгалтерского баланса.
В балансе компании инвестиции оцениваются по себестоимости плюс соответствующая доля нераспределенной прибыли ассоциированных партнеров с момента инвестирования. В результате признается, что стоимость инвестиции увеличивается на сумму нераспределенной прибыли, так как ее увеличение является показателем повышения стоимости активов. В МСФО 28 это называется методом учета по доле капитала (метод участия) либо одномоментной консолидацией.
Таким образом, значительные инвестиции в компанию могут обеспечить инвестору существенное влияние на долгосрочной основе при решении вопросов, касающихся финансовой политики и ведения операций в данной компании, включая политику дивидендов.
Представительство в совете директоров также служит признаком такого влияния, но не является единственным методом возможного участия инвестирующей компании в решении вопросов, затрагивающих стратегические направления развития компании.
* * *
