CC BY
72УДК 338.268
ВОЗМОЖНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МЕТОДА ФАКТОРНОГО АНАЛИЗА ОТКЛОНЕНИЙ В КОНТРОЛЛИНГЕ
Н. М. КОФОРОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры менеджмента E-mail: koforova@nnx.ru
Т. А. НЕСТЕРОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры менеджмента E-mail: nesterova-tatyan@mail.ru Нижегородский государственный университет
имени Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
Среди основных задач оперативного контроллинга - контроль за исполнением бюджета предприятия, установление отклонений, анализ их причин. В статье рассмотрен факторный анализ отклонений, дано описание его приемов, позволяющих выявить причины отклонений, оценить масштабы влияния каждой причины на общую величину отклонения.
Ключевые слова: контроллинг, отклонение, анализ, причина, факторный анализ.
В последнее время развитие контроллинга происходит не только в направлении расширения спектра решаемых задач, но и в изменении структуры временных затрат на выполнение традиционных функций. По данным исследований, проведенных компанией Но^аШ&Райпеге, на оперативное консультирование (в том числе по отклонениям и их анализу) как функцию контроллинга сегодняшние специалисты тратят до 15 % времени. Показатель временных затрат данного вида контроллинговой работы занимает второе место после затрат време-
ни на составление отчетности [5, с. 10]. Однако, ориентируясь на предприятия, успешно применяющие контроллинг в своей работе, выявлены тенденции в изменении структуры затрат времени на выполнение основных функций контроллинга. В частности, они показывают, что для повышения эффективности применения контроллинга затраты времени на оперативное консультирование необходимо увеличить до 50—55 %.
Исследование отечественной и зарубежной практики контроллинга показывает, что анализ отклонений приобрел статус одного из основных инструментов, находящихся в арсенале контроллера, в конце 1980-х — начале 1990-х гг. Именно в это время начала свое активное становление координационно-навигационная концепция контроллинга, в рамках которой основными инструментами-измерителями контроллера были ключевые показатели результативности. Суть концепции заключается в том, что если правильно подобрать, измерить и сбалансировать (с учетом возможных отклонений)
оперативные показатели деятельности предприятия, то можно будет обеспечивать устойчивое и эффективное достижение поставленной стратегической цели.
В настоящее время эта концепция контроллинга получила широкое распространение в индустриально развитых странах и, несмотря на некоторые проблемы внедрения, дает хорошие практические результаты.
Применение факторного анализа отклонений как одного из инструментов этой концепции связано с тем, что к числу важнейших задач оперативного контроллинга относятся: контроль за исполнением бюджета предприятия, установление отклонений, анализ причин, вызвавших отклонения, выработка корректирующих мероприятий [3, с. 97].
В результате бюджетирования устанавливаются плановые значения контролируемых величин, в качестве которых могут выступать количественные параметры деятельности предприятия, выраженные в натуральных и стоимостных показателях, а также качество, сроки и т. д. Объем контролируемых величин для выявления отклонений и анализа их причин устанавливается экономической целесообразностью, определяемой через соотношение выгоды, получаемой от устранения причин отклонения, и затрат на их выявление. Возможен частичный контроль наиболее значимых величин, выявленных на основе АВС-анализа [4, с. 12].
Фактические значения контролируемых величин выявляются на основе данных статистического, финансового и управленческого учета на предприятии.
Обязательное условие сопоставления плановых и фактических величин — их содержательная однородность, которая должна быть обеспечена на стадии планирования. Кроме того, все плановые единицы предприятия — цеха, отделы и т. д. — должны работать в единой информационной базе данных, признаваемой всеми участниками процесса контроля и анализа, чтобы избежать конфликтов, вызванных неоднозначным пониманием терминов.
Отклонения плановых и фактических величин могут возникать по всем параметрам, определенным в бюджете:
- стоимостные параметры — затраты, доходы с оборота, маржинальная прибыль (суммы покрытия), поступления, выплаты, дебиторские и кредиторские задолженности, капитал и т. п.;
- параметры организационной структуры — места возникновения затрат, продуктовые и региональные дивизионы, закупочные, производс-
твенные, сбытовые, проектные подразделения и т. п.;
- временные параметры — дни, недели, месяцы, кварталы, годы.
В задачу контроллера не входит тотальный анализ всех возникших отклонений. Даже если абсолютная или относительная величина отклонения какого-либо параметра очень значительна, то это вовсе не повод немедленно заняться ее анализом, оценкой и корректировкой. Необходимо выяснить, является ли данное отклонение случайным или регулярным. В случае если отклонение носит разовый характер и не играет значительной роли относительно достижения целевой прибыли, то выполнять анализ бессмысленно [1, с. 64].
Анализ и оценка отклонений не должны выполняться механически во всех случаях. Когда причины отклонений очевидны, необходимость в детальном исследовании отпадает. Напротив, незначительное и непонятное на первый взгляд отклонение может заслуживать тщательного исследования, так как в результате могут быть выявлены признаки и тенденции, которые в будущем могут привести к большим проблемам.
Задача контроллера прежде всего заключается в подготовке данных о величине отклонений и проведении анализа. При значительных отклонениях, превышающих допустимые границы, контроллер подключает для анализа соответствующие функциональные подразделения, ответственные за выявленные отклонения. Контроллеры и менеджеры должны совместно определить и признать сферы ответственности, закрепляемые за подразделениями [2, с. 86].
При установлении ответственных за возникшие отклонения необходимо учитывать реальную возможность влияния подразделения на полученный результат.
При анализе отклонений следует различать контролируемые и неконтролируемые причины. Неконтролируемые причины отклонений связаны с изменениями во внешней среде. Отклонения чаще всего возникают либо из-за ошибок при планировании, либо из-за ошибок, связанных с реализацией плана.
При выявлении причин отклонений едва ли целесообразно рассматривать все влияющие факторы. Вполне достаточно ограничиться методами статистического анализа — регрессионным, корреляционным, факторным или кластерным.
Службы контроллинга предприятия выполняют анализ отклонений, раскладывают общее отклонение на его составляющие. Поэтому для контрол-
линга наиболее приемлемым является факторный анализ. Он позволяет выявить причины, следствием которых является отклонение, и оценить масштабы влияния каждой причины на общую величину.
В роли инструмента факторный анализ отклонений выступает в системе контроллинга предприятия для таких направлений, как контроллинг качества, контроллинг производства, контроллинг бизнес-процессов, контроллинг затрат, контроллинг продаж, финансовый контроллинг.
Вопрос о приемах факторного анализа следует решать с учетом характера взаимосвязей между результативным показателем и факторами, его определяющими.
Общая величина затрат на производство и реализацию продукции как результативный показатель определяется суммированием затрат по элементам или отдельным статьям в зависимости от способа их группировки. Элементы затрат или статьи себестоимости выступают в качестве факторов, определяющих изменение ее величины.
На первой ступени анализа затрат, учитывая аддитивный характер взаимосвязи между функцией и аргументами, целесообразно использовать прием абсолютных разниц. При этом величина отклонения общего фактического уровня затрат от их плановой (базисной) величины складывается из суммы отклонений фактических затрат от плановых (базисных) по каждому элементу или статье, что рассчитывается по следующей формуле:
п
7 — 7 = (Ч — Ч )
факт план / , V /факт ¿план /' 1=1
где 2 , 2 — общая сумма затрат на производс-
^ факт план ^ ^ ^ г ^
тво и реализацию продукции, соответственно фактическая и плановая, руб.; ^¿факт, ^план - сумма ¿-го элемента (статьи) затрат, соответственно фактическая и плановая, руб.;
i = 1...П — количество элементов (статей) затрат.
На второй ступени проводится стратификация, факторный анализ каждого элемента или статьи затрат, которые в данной ситуации выступают как результативные показатели действия факторов, их определяющих — аргументов второго порядка.
Формируется новый массив факторных моделей. Влияние аргументов второго порядка на общую сумму затрат на производство и реализацию продукции можно установить через алгоритм взаимосвязей. Количество ступеней цепного факторного анализа зависит от степени детализации задач исследования.
При мультипликативной или кратной форме связей между функцией и аргументами для факторного анализа наиболее часто используют метод цепных подстановок. Он применяется в том случае, когда зависимость между исследуемыми факторами и результирующим показателем носит строго функциональный, детерминированный характер.
При стохастической зависимости целесообразно рассмотреть возможность применения корреляционно-регрессионного анализа с применением вычислительной техники. Методы корреляционного и регрессионного анализа на базе репрезентативной матрицы исходных данных позволят оценить тесноту взаимосвязей и определить ранг каждого аргумента по степени его влияния на функцию.
В таблице представлены алгоритмы оценки влияния факторов на общую величину затрат.
Системное применение приемов и методов для анализа сложных взаимосвязей позволит получить достоверную с научной точки зрения информацию, во многом определяющую аргументированность принимаемых управленческих решений.
Порядок расчета влияния факторов на общую величину затрат
№ п/п Фактор Алгоритм расчета
1 Отклонения по сырью, материалам, полуфабрикатам, топливу и энергии на технологические цели А1 = М факт - М план, Д = Д 1 + Д 2 + Д 3 , где Мфакт, Мплан — затраты на сырье, материалы, полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели фактические и плановые соответственно, руб.
1.1 Отклонения, вызванные изменением объема производства 1 Д, = (О - 0 ) н Ц , 1.1 ^^факт ¿^план' план 'план' где 0факт, Qплан, — объем производства продукции фактический и плановый соответственно, натуральные единицы измерения; Нплан — норма расхода материальных и топливно-энергетических ресурсов по плану, натуральные единицы измерения; Цплан — цена за единицу материальных и топливно-энергетических ресурсов по плану, руб.
Продолжение таблицы
№ п/п Фактор Алгоритм расчета
1.2 Отклонения, вызванные изменением норм рас хода Б1 2 D1.2 (Hфакт Hттк ) ^^планбфакт , где Дфакг — факгическийудельныйрасходнаединицу продукции маге-риальныхи гопливно-энергегическихресурсов,нагуральныеединицы измерения
1.3 Отклонен1м, вызванные изменением цен на материальные и энергетические ресурсы Б13 D1.3 (Цфакт Цплан ) ^^факт бфакт , где Дфакг — цена за единицумагериальныхигопливно-энергегических ресурсовфактическая,руб.
2. Отклонения по заработной плате Б2 D 2 = ЗПфакт — ЗПплан D 2 = D 2.1 + D 2.2 + D 2.3; где ЗПфакг, ЗПплан — заграгы на зарабогную плагу факгические и плановые, соогвегсгвенно, руб.
2.1 Отклонения, вызванные изменением объемовпроизводства Б21 D2I = (0, - Q ) T 3 , 2.1 ^^факт й^план^ план план' где Тплан — грудоемкосгьединицы продукциипоплану, чел.-ч; Зп_ — средняясгавка оплагычеловеко-часа по плану,руб.
2.2 Отклонения, вызванные изменением средней ставю! о платы 1 чел.-ч Б22 D = (3 - 3 ) T 0 2.2 V факт план^ факт^факт , где Зфакг — средняя сгавкаоплагычеловеко-часафакгическая,руб.; Тфакг — грудоемкосгьединицыпродукциифакгическая, чел.-ч
2.3 Отклонен1м, вызванные изменением трудоемкости проекции Б2 3 D = (T - T ) 3 0 2.3 V факт план ' план факт
3 Отклонения по обязательным страховым взносам Б3 D3 = ОСВфакт - ОСВплан, D3 = D3.1 + D3.2 + D3.3, где ОСВфак1, ОСВплан — сумма обязагельных сграховых взносов факги-ческая и плановая соогвегсгвенно, руб.
3.1 Отклонения, вызванные изменением объемов производства Б31 (Q факт Q n^aH)T план3 планСОСВ D 31 = 100 , где Согк — сгавка обязагельных сграховых взносов, %
3.2 Отклонения, вызванные изменением средней ставки оплаты 1 чел.-ч Б3 2 (3 факт 3 план) T факт Q факт С ОСВ D 32= 100
3.3 Отигонения, вызванные изменением 'фудоемкости продукции Б3 3 (^факт ^план)3планбфактСоСВ р. _ (^ _гр )Q Q S^ D=- D3.3 vi факт 1 план/ J план^/факт^ ОСВ 100
4 Отклонения общепроизводственных расходов Б4 D 4 = ОПРфакт - ОПРплан, D 4 = D 4.1 + D 4.2; где ОПРфакг, ОПРплан — сумма общепроизводственных расходов факги-ческая и плановая соогвегсгвенно, руб.
4.1 Отклонения переменной составляющей общепроизводственных расходов Б4.1 D 4.1 = ОПРф! - ОПР^ , D 4.1 = D 4.1.1 + D 4.12 где ОПРф!, ОПР^^ — сумма переменной сосгавляющей общепроиз-водсгвенных расходов факгическая и плановая соогвегсгвенно, руб.
4.1.1 Отклонения, вызванные изменением объема производства Б4 11 D4.1.1 = (бфакг — Сплан) ^ОПРплан, где ^ОПРплан — сгавка переменных общепроизводственных расходов в расчеге на единицу продукции плановая, руб.
4.1.2 Отклонения, вызванные изменением ставки переменных общепроизводственных расходов Б4 1 2 D 4.1.2 = (У ОПРфакт — У ОПРплан)б фа^ , где •^ОПРфакт — сгавка переменных общепроизводсгвенных расходов в расчеге на единицу продукции факгическая, руб.
4.2 Отклонения постояннойсоставляю-1це]й общепроизводственных расходов Б4.2 D = OnPconst - OnPconst ^И1 факт ^111 план , где ОПРфа^, ОПРп0н —суммапосгояннойсосгавляющей общепроизводсгвенных расходовфакгическаяиплановая соогвегсгвенно,руб.
5 Отклонения общехозяйственных расходов Б5 D 5 = ОХР факт - ОХР план, D 5 = D 5 .1 + D 5 .2, где ОХРфакг, ОХРшан — сумма общехозяйственных расходов факгическая и плановая, руб.
5.1 Отклонения переменной составляющей общехозяйственных расходов Б51 D51 = ОХР™ - ОХР™ , D5.1 = D5.1.1 + D5.1.2, -^51 факт план, где ОХРф!, ОХР^ы — сумма переменной сосгавляющей общехозяйс-гвенных расходов факгическая и плановая, руб.
Окончание таблицы
№ п/п Фактор Алгоритм расчета
5.1.1 Отклонения, вызванные изменением объема производства Б511 D5.1.1 = (Qфакт - Qплан)УОХРплан, где ^оХРплаН — ставка переменных общехозяйственных расходов в расчете на единицу продукции плановая, руб.
5.1.2 Отклонения, вызванные изменением ставки переменных общехозяйственных расходов Б512 D 5.1.2 = (У ОХРфакт — У ОХРплан)Q ф^; где У0ХРфакг — ставка переменных общехозяйственных расходов в расчете на единицу продукции фактическая, руб.
5.2 Отклонения постоянной составляющей общехозяйственных расходов Б5 2 А, = ОХР^ - ОХР^, где ОХРГ8', nxpc°nst —суммапостояннойсоставляющей общехозяйс- факт ^ан твенныхрасходов фактическаяиплановая соответственно,руб.
6 Отклонешм коммерчесюк расходов Б6 D 6 = КРфакт _ КРплан; D 6 = D 6.1 + D 6.2; где КРфакт, КРплан — суммакоммерческих расходов фактическаяипла-новая,соответственно, руб.
6.1 Отклонения переменной составляющей коммерческих расходов Б61 D 6.1 = КРфКт - КРГан, D 6.1 = D 6.1.1 + D 6.1.2, где КРфа^, КР^ы — сумма переменной составляющей коммерческих расходов фактическая и плановая соответственно, руб.
6.1.1 Отклонения, вызванные изменением объема производства Б611 D 6.1.1 = (Q факт - Q план)УКРплан , где УКРплан — ставка переменных коммерческих расходов в расчете на единицу продукции плановая, руб.
6.1.2 Отклонения, вызванные изменением ставки переменных коммерческих расходов Б61 2 D 6.1.2 = (У КРфакт — У КРплан)Q где УКРфакт — ставка переменных коммерческих расходов в расчете на единицу продукции фактическая, руб.
6.2 Отклонения постоянной составляющей коммерческих расходов Б6 2 T-\ _ тт* const 77* const D6.2 ~ Лфакг _ Лплан ' 77* const 77*C0nst где Лф!игт , К—аН —суммапостояннойсоставляющейкоммерческих расходовфактическая и плановая соответственно, руб.
7 Отклонение расходов на подготовку и освоение производства Б7 D 7 РП факт РП план, где РПфакт, РПплан — суммарасходов наподготовку иосвоениепроиз-водствафактическаяиплановаясоответственно, руб.
Список литературы
1. Алексеева М. М. Планирование деятельности фирмы. М.: Финансы и статистика, 1997.
2. Ананькина Е. А. Контроллинг как инструмент управления предприятием / Е. А. Ананькина, С. В. Данилочкин, Н. Г. Данилочкина и др. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.
3. Карминский А. М. Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях / А. М. Карминский, Н. И. Оленев, А. Г. Примак, С. Г. Фалько. М.: Финансы и статистика, 2002.
4. Попова Л. В., Исакова Р. Е, Головина Т. А. Контроллинг: учеб. пособие. М.: Дело и Сервис, 2003.
5. Фалько С. Г. Контроллинг и перспективы его развития // Контроллинг процессов: теория, практика: сборник научных трудов. Н. Новгород: ВВАГС, 2011.
