CC BY
58УДК 303.722
АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛНЕНИЯ СТРАТЕГИИ НА ОСНОВЕ МЕТОДИКИ ФАКТОРНОГО АНАЛИЗА ПРИБЫЛИ ОТ ПРОДАЖ В УСЛОВИЯХ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ
А. И. ШИГАЕВ,
кандидат экономических наук, докторант кафедры управленческого учета и контроллинга E-mail: [email protected] Казанский государственный финансово-экономический институт
В статье рассматривается усовершенствованная методика факторного анализа прибыли от продаж, которая позволяет оценить влияние на прибыль факторов роста рынка, эффективности в конкурентной борьбе, производственной эффективности, дифференциации продукции, лидерства по затратам.
Ключевые слова: факторный анализ, прибыль, исполнение, стратегия, эффективность.
Методика факторного анализа прибыли от продаж детально разработана в трудах В. Г. Когденко, Н.П. Любушина, М. В. Мельник, Г. В. Савицкой и других известных ученых. Данная методика позволяет проанализировать основные причины отклонения от плана по прибыли от продаж, среди которых обычно выделяют изменение объема продаж, структурные сдвиги в ассортименте продаж, отклонение от норм расхода ресурсов, изменение цен на ресурсы и цен на продукцию. Однако эти причины однозначно и непосредственно не указывают на эффективность или неэффективность исполнения организацией своей стратегии. Поэтому для обеспечения возможности изучения причин и факторов эффективности исполнения стратегии необходимо усовершенствовать традиционную методику факторного анализа прибыли от продаж. По мнению автора, для этого можно предпринять следующие меры:
- выделить в составе затрат переменные и постоянные затраты;
- ввести в расчеты показатели производственных и административных мощностей, а также неиспользуемых мощностей (административные мощности/возможности представляют собой максимальную величину объема деятельности по организации, управлению и обслуживанию производства, которая может быть достигнута при обычном трудовом распорядке рабочего дня);
- производить расчет бюджетных ставок распределения постоянных затрат исходя из имеющихся производственных и административных мощностей;
- обособлять подконтрольные и неподконтрольные факторы;
- производить оценку влияния новых факторов эффективности в конкурентной борьбе и производственной эффективности;
- производить оценку влияния новых факторов по основным типам стратегии (дифференциации продукции и лидерства по затратам). Реализация этих мер позволит использовать
методику факторного анализа прибыли от продаж для оценки успешности выполнения стратегии развития организации. Рассмотрим подробнее порядок проведения факторного анализа прибыли от продаж по предлагаемой методике при
калькулировании полной себестоимости продукции.
Для изучения влияния факторов на отклонение фактической прибыли от продаж от плановой в условиях калькулирования полной себестоимости продукции автором предлагается использовать следующую модель:
П= X [0общ (р1 - Ърус9 ' пус{)} -
-г МО-г АО, (1)
опр ^ у.к.р ^ ;
где Л—прибыльорганизации;
0общ — общее количество реализованной продукции, ед.;
t¡ — удельный вес /-го вида продукции в общем объеме продаж;
р1 — продажная цена 1 ед. /-го вида продукции;
рус у — закупочная цена 1 ед.у-го компонента переменных затрат по /-му виду продукции; пуСу — расходу-го компонента переменных затрат на 1 ед. /-го вида продукции; гопР — ставка распределения общепроизводственных расходов;
г р — ставка распределения управленческих и коммерческих расходов;
МО — показатель общей загрузки производственных мощностей;
АО — показатель общей загрузки административных мощностей.
Важным компонентом этой модели являются показатели загрузки производственных и административных мощностей. Существует справедливое мнение о необходимости использования показателей загрузки мощностей организации при расчете ставок распределения постоянных затрат. Это позволяет оценивать отклонения по стоимости и количеству ресурсов, расходуемых при осуществлении управленческой, обслуживающей и иной внутрихозяйственной деятельности, и на этой основе делать выводы об эффективности и производительности отдельных видов внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессов.
Предположим, что производственные мощности измеряются в человеко-часах рабочего времени, а общепроизводственные расходы распределяются между видами продукции пропорционально времени работы основных рабочих. Тогда ставка распределения общепроизводственных расходов будет выражаться в руб. на 1 ч (руб. /ч) работы, а загрузка производственных мощностей (общая величина рабочего времени) может быть рассчитана по следующей формуле:
где МО — загрузка производственных мощностей в часах времени работы основных рабочих; й/й. — трудоемкость изготовления 1 ед. /-го вида продукции.
Предположим, что административные мощности измеряются в количестве заказов потребителей, которые организация может обработать за отчетный период, а управленческие и коммерческие расходы распределяются между видами продукции пропорционально числу поступивших заказов. Тогда ставка распределения управленческих и коммерческих расходов будет выражаться в руб. на 1 заказ (руб. /заказ), а загрузка административных мощностей (общее количество поступивших заказов) для проведения факторного анализа может быть рассчитана по следующей формуле:
АО = 1.(0^,/о*), где АО — загрузка административных мощностей, выражаемая в количестве поступивших заказов;
оя. — среднее количество единиц продукции в одном заказе (средний размер заказов) по /-му виду продукции.
В соответствии с моделью, представленной в формуле (1), на размер прибыли от продаж влияет ряд факторов.
Это, во-первых, изменение объема продаж. Увеличение объема продаж при прочих равных условиях приводит к росту прибыли от продаж. Воздействие объема продаж на прибыль формируется под влиянием следующих двух факторов:
- изменение размера рынка (увеличение размера рынка, т. е. общего объема продаж на рынке при прочих равных условиях способствует росту прибыли);
- изменение доли рынка (увеличение рыночной доли организации при прочих равных условиях приводит к росту прибыли).
Во-вторых, изменение структуры реализации, т. е. доли отдельных видов продукции в общем объеме продаж. Увеличение доли продаж более рентабельной продукции способствует повышению прибыли.
В-третьих, изменение эффективности использования хозяйственных ресурсов. Повышение эффективности использования хозяйственных ресурсов, как правило, приводит к сокращению их потребления и способствует росту прибыли.
В-четвертых, образование неиспользуемых производственных и административных мощностей. Наличие неиспользуемых мощностей приводит к увеличению постоянных затрат и снижению
прибыли. Воздействие неиспользуемых мощностей на прибыль формируется под влиянием следующих двух факторов:
- образование неиспользуемых мощностей относительно плановых мощностей (увеличение неиспользуемых мощностей способствует росту постоянных затрат и снижению прибыли);
- изменение мощностей (сокращение неиспользуемых мощностей приводит к снижению постоянных затрат и росту прибыли). В-пятых, изменение цен на потребляемые
хозяйственные ресурсы. Увеличение цен на потребляемые ресурсы (например, цен на закупаемые материалы или ставок оплаты труда) при прочих равных условиях приводит к снижению прибыли.
И, в-шестых, изменение продажных цен на продукцию организации. Повышение цен на реализуемую продукцию, как правило, приводит к росту прибыли.
Для характеристики эффективности организации в конкурентной борьбе и производственной эффективности организации эти факторы могут быть подразделены на внутренние и внешние. При таком подходе эффективность организации в конкурентной борьбе оценивается по совокупному влиянию внешних факторов изменений доли рынка, структуры реализации и продажных цен на продукцию организации. Производственная
эффективность организации оценивается по совокупному влиянию внутренних факторов изменений эффективности использования производственных ресурсов, образования неиспользуемых мощностей и изменения цен на используемые производственные ресурсы.
Определение влияния указанных факторов на прибыль от продаж позволяет оценить обобщенные финансовые результаты исполнения основных типов стратегии (дифференциации продукции и лидерства по затратам). Для этого при проведении факторного анализа обособляются факторы изменения объемов продаж, эффективности расхода ресурсов (производительности) и цен. На их основе оцениваются величины отклонения фактической прибыли от плановой за счет изменения общего размера рынка, дифференциации продукции и лидерства по затратам [2].
Примечательно, что в западной научной и учебной литературе предлагается оценивать результаты исполнения стратегий дифференциации и лидерства по затратам на основе подразделения отклонения фактической прибыли от продаж от плановой (или от прибыли прошлого отчетного периода) на компоненты роста, возмещения цены и производительности (см., например, [3]). Эти компоненты в целом соответствуют факторам изменения объемов продаж, цен и эффективности расхода ресурсов. Однако
Таблица 1
Основные показатели деятельности ООО «Радиан»
Показатель По плану Фактически
Я7 Я9 Я7 Я9
Объем продаж, ед. 1400 600 1 500 1 000
Количество поступивших заказов 64 36 54 66
Средний размер одного заказа, ед. /заказ 21,875 16,6667 27,7778 15,1515
Цена одной платы, руб. /ед. 1 500 2 000 1 395 1 860
Количество использованных при изготовлении одной платы радиодеталей, ед. 22 30 17 23
Средняя стоимость одной радиодетали, руб. /ед. 30 30 32 32
Материальные затраты по одной плате, руб. /ед. 660 900 544 736
Время работы по одной плате, ч/ед. 2 3 1,5 2
Ставка оплаты труда, руб. /ч 100 100 110 110
Затраты по оплате труда по одной плате, руб. /ед. 200 300 165 220
Общепроизводственные расходы, руб. 500 000 450 000
Производственная мощность, чел. /ч 10 000 7 200
Ставка распределения общепроизводственных расходов, руб. /ч 50 62,5
Коммерческие расходы, руб. 150 000 140 000
Управленческие расходы, руб. 410 000 400 000
Административная мощность, заказы 175 150
Общая ставка распределения управленческих и коммерческих расходов, руб. /заказ 3 200 3 600
Размер рынка, ед. 16 000 16 800
Размер рынка, руб. 26 400 000 27 720 000
Рыночная доля организации, % 12,5 14,88
Таблица 2
Расчет влияния факторов на отклонение фактической прибыли ООО «Радиан» от плановой при калькулировании полной себестоимости продукции, руб.
Показатель прибыли Сумма Фактор
Объем продаж Структура продаж Эффективность потребления ресурсов Неиспользуемые мощности Цена на ресурсы Цена на продукцию
^план 826 ООО ^общ план г. 1 план ПУС.. г/ план МО ,А0 ^план' ^план рус.. , г , 1 ушан' опрплан' Г у. к. р план Р/план
1 032 500 ^общ факт г. 1 план ПУС.. г/ план рус.. , Г , г ушан' опрплан' Г у. к. р план V- г1 план
^усл2 1 048 571 ^общ факт факт ПУС.. г/ план меусл2,леусл2 рус.. , Г , 1 ушан' опрплан' Г у. к. р план Р/план
п , услЗ 1 773 500 ^общ факт ^г факт ПУС... г/ факт "^^факт5 ^^факт рус.. , Г , г ушан' опрплан' Г у. к. р план V- г1 план
^усл4 1 530 000 ^общ факт ^г факт ОТС//факт МО ,А0 ^тах' ^тах рус.. , Г , 1 ушан' опрплан' Г у. к. р план Р/план
п < усл5 1 240 500 ^общ факт ^г факт ПУС.., г/ факт МО ,А0 ^тах' ^тах факт1 Гопр факт1 'у. к. р факт V- г1 план
^факт 943 000 ^общ факт ^г факт ОТС//факт МО ,А0 ^тах' ^тах Р^у факт' Гопр факт' Т у. к. р факт Р / факт
АП 117 000 206 500 16 071 724 929 -243 500 -289 500 -297 500
при расчете их величин не соблюдается обоснованная отечественными учеными последовательность обособления и расчета влияния факторов изменения норм расхода ресурсов и цен их приобретения, что может привести к искажению результатов анализа (см., например, [1]). Поэтому далее раскрывается методика факторного анализа прибыли от продаж, соответствующая теоретическим положениям отечественной школы экономического анализа.
Рассмотрим методику оценки обобщенных финансовых результатов исполнения стратегии лидерства по затратам на основе факторного анализа выполнения плана по прибыли от продаж в условиях калькулирования полной себестоимости продукции на примере ООО «Радиан», которое производит платы Я7 и Я9, предназначенные для установки в платежных терминалах и банкоматах, и реализует их по более низким ценам по сравнению с ценами основных конкурентов. Основные показатели деятельности, необходимые для проведения анализа, представлены в табл. 1 (данные условные). Для упрощения предполагается, что вся выпущенная продукция реализуется.
Расчет влияния факторов на отклонение фактической прибыли от продаж ООО «Радиан» от ее плановой величины, определенной на основе калькуляции плановой полной себестоимости единицы продукции, представлен в табл. 2.
Калькуляция плановой полной себестоимости единицы каждого вида продукции ООО «Радиан»,
подготовленная по исходным данным, приведена в табл. 3.
Для раскрытия реализованного механизма оценки влияния фактора неиспользованных производственных и административных мощностей представлены расчеты влияния факторов на отклонения в уровнях загрузки производственных и административных мощностей (табл. 4 и 5).
Результаты факторного анализа прибыли от продаж ООО «Радиан» в разрезе отдельных компонентов затрат и доходов представлены в табл. 6 и 7. При этом следует отметить, что приведенные в этих таблицах показатели плана, пересчитанного на фактическое количество реализованной продукции, отражают порядок расчета второго показателя условной прибыли в табл. 2. Данные по этим показателям могут обобщаться на счетах бухгалтерского учета.
Таблица 3
Калькуляция плановой полной себестоимости
1 ед. плат К7иК9, руб.
Показатель Модель платы
Я7 Я9
Материальные затраты 660 900
Затраты по оплате труда 200 300
Общепроизводственные расходы 100 150
Управленческие и коммерческие 146,29 192
расходы
Полная себестоимость 1 106,29 1 542
Цена 1 500 2 000
Прибыль 393,71 458
Рентабельность, % 35,59 29,7
Таблица 4
Расчет влияния факторов на отклонения в уровнях загрузки производственных мощностей, ч
Показатель загрузки мощностей Величина загрузки Фактор
Объем Структура Трудоемкость Неиспользуемые
продаж продаж изготовления продукции мощности
MQ ^план 4 600 Q к ^общ план t. i план nlh. i план -
MQyсл1 5 750 ^общ факт t. i план nlh. i план -
MQyсл2 6 000 ^общ факт факт -
^бфакг 4 250 ^общ факт факт «/Агфакт -
MQmax 7 200 - - MQmах
AMQ 2 600 1 150 250 -1 750 2 950
Таблица 5
Расчет влияния факторов на отклонения в уровнях загрузки административных мощностей, заказы
Показатель загрузки мощностей Величина загрузки Фактор
Объем продаж Структура продаж Средний размер заказов Неиспользуемые мощности
100 ^общ план t. i план план -
ЩСЛ1 125 ^общ факт t. i план 05. 1 план -
^бусл2 128,57 ^общ факт факт план -
факт 120 ^общ факт факт факт -
^Qmax 150 - - ^Qmax
AAQ 50 25 3,57 -8,57 30
Таблица 6
Влияние факторов объема продаж и структуры реализации на отклонение от плана по прибыли от продаж продукции в ООО «Радиан», руб.
Показатель По плану на фактический объем продаж Изменение структуры реализации Изменение объема продаж По плану
Выручка от продажи 4 250 000 125 000 825 000 3 300 000
Материальные затраты 1 890 000 60 000 366 000 1 464 000
Затраты по оплате труда 600 000 25 000 115 000 460 000
Общепроизводственные расходы 300 000 12 500 57 500 230000
Управленческие и коммерческие расходы 411429 11 429 80 000 320 000
Прибыль от продаж 1 048 571 16 071 206 500 826 000
Таблица 7
Влияние факторов цен, неиспользуемых мощностей и эффективности использования ресурсов на отклонение от плана по прибыли от продаж продукции в ООО «Радиан», руб.
Показатель Фактически Изменение цен Неиспользуемые мощности Изменение эффективности использования По плану на фактический объем продаж
Выручка от продажи 3 952 500 -297 500 - - 4 250 000
Материальные затраты 1 552 000 97 000 - -435 000 1 890 000
Затраты по оплате труда 467 500 42 500 - -175 000 600 000
Общепроизводственные расходы 450 000 90 000 147 500 -87 500 300 000
Управленческие и коммерческие 540 000 60 000 96 000 -27 429 411429
расходы
Прибыль от продаж 943 000 -587 000 -243 500 724 929 1 048 571
Как показывают результаты проведенного анализа, при калькулировании полной себестоимости продукции фактическая прибыль от продаж в ООО «Радиан» превышает плановую на 117 ООО руб. (943 ООО — 826 ООО). При этом в результате увеличения общего объема продаж плат на 500 ед. по
сравнению с планом фактическая величина прибыли от продаж превысила плановую на 206 500 руб. Изменение структуры реализации по сравнению с планом и увеличение в фактическом объеме продаж доли плат Я9 с более высокой величиной прибыли на 1 ед. продукции обеспечило перевыполнение плана
по прибыли от продаж на 16 071 руб. Повышение эффективности использования ресурсов привело к экономии затрат и соответствующему перевыполнению плана по прибыли от продаж на 724 929 руб. Образование неиспользуемых производственных и административных мощностей способствовало перерасходу затрат и недовыполнению плана по прибыли от продаж на 243 500 руб. Воздействие фактора цен способствовало недовыполнению плана по прибыли от продаж на 587 ООО руб. Совокупное влияние этих факторов привело к перевыполнению плана по прибыли на117 ООО руб.:
АП= 206 500 + 16 071 + 724 929 - 243 500 --587 000= 117 000.
Произведем оценку эффективности организации в конкурентной борьбе. Для этого прежде всего необходимо разделить отклонение фактической прибыли от плановой, сформировавшееся за счет изменения объемов продаж, на отклонения за счет изменения размера рынка и за счет изменения рыночной доли организации. Это можно сделать двумя способами. Первый способ предполагает осуществление такого разделения пропорционально соответствующим объемам продаж. Второй способ предполагает умножение величин отклонений от плана по объемам продаж продукции, сформировавшихся за счет изменений общего размера рынка и рыночной доли, на величину средней плановой (нормативной) прибыли от продажи единицы продукции. Рассмотрим порядок применения этих способов в факторном анализе прибыли от продаж на примере ООО «Радиан».
Согласно исходным данным, фактический общий объем продаж плат на рынке превысил плановый на 800 ед. (16 800 — 16 000), а фактическая рыночная доля ООО «Радиан» превзошла плановую на 2,38% (14,88 - 12,5 = 2,38). В соответствии с этими данными, объем продаж плат ООО «Радиан» в результате общего роста рынка увеличился на 100 ед. : (16 800 - 16 000) 12,5.
Дополнительное увеличение объема продаж плат ООО «Радиан» на 400 ед. связано с ростом рыночной доли организации в результате эффективного исполнения намеченной стратегии.
Исходя из этих величин перевыполнения плана по объемам продаж, план по прибыли от продаж в результате роста общего размера рынка Др р был перевыполнен на 41 300 руб., а в результате роста рыночной доли Дрд — на165 200 руб.:
Ап = — 206 500 = 41 300, Р-Р 500
АП = 400 206 500 = 165 200. рд 500
Для реализации второго способа детализации отклонения фактической прибыли от плановой, сформировавшегося за счет изменения объемов продаж, рассчитаем величину средней плановой прибыли на 1 ед. продукции:
Пед план = 826 000 /2000 = 413 руб. /ед., АДрр = 413 • 100 = 41 300 руб., АП ' =413« 400 = 165 200 руб.
р.д ^
При отсутствии данных об изменении размера
рынка в натуральных единицах измерения можно рассчитать соответствующие отклонения от плана по объемам продаж продукции в стоимостном выражении, т. е. по выручке от продаж. Далее при первом способе расчета отклонение фактической прибыли от плановой, сформировавшееся за счет изменения объемов продаж, подразделяется по факторам изменения размеров рынка и рыночной доли пропорционально соответствующим объемам продаж в стоимостном выражении. При втором способе расчета отклонения от плана по выручке от продаж продукции, сформировавшиеся за счет изменений общего размера рынка и рыночной доли, умножаются на уровень средней плановой прибыли от продажи единицы продукции. Рассмотрим порядок применения этих способов расчета на примере ООО «Радиан».
В ООО «Радиан» план по объемам продаж плат в стоимостном выражении в результате общего роста рынка перевыполнен на 165 000 руб.: (27 720 000 — 26 400 000) 12,5. А в результате роста рыночной доли - на 660 000 руб. : 27 720 000 (14,88 - 12,5). Заметим, что совокупное воздействие этих двух факторов привело к отклонению от плана по объемам продаж датчиков в стоимостном выражении на сумму 825 000 руб. (165 000 + 660 000), которая совпадает с суммой перевыполнения плана по выручке от продаж продукции, сформировавшегося за счет фактора объема продаж.
Исходя из величин перевыполнения плана по выручке за счет роста рынка и рыночной доли, план по прибыли от продаж в результате роста общего размера рынка был перевыполнен на 41 300 руб., а в результате роста рыночной доли — на165 200 руб.: 165 000
ля,р= 82500О 206500 = 41 300' 660 000
АП =^ппп 206 500 = 165 200. рд 825 000
Для реализации второго способа детализации отклонения фактической прибыли от плановой, сформировавшегося за счет изменения объемов продаж, определим уровень средней плановой прибыли на 1 ед. продукции по отношению к сред-
ней плановой цене 1 ед. продукции, т. е. среднюю плановую рентабельность продаж:
1400 • 1500 + 600 • 2000
Ц =-= 1 650 руб. /ед.,
^ср.план 1400 + 600 УУ /А'
^ед. план = Пед.план / Дср.план =
= (413/ 1 650) 100 = 25,03%, АЯр р = 165 000 • 25,03 = 41 300 руб., АП ' = 660 000 • 25,03 = 165 200 руб.
р.д ' Г!
Следует отметить, что результаты расчетов на основе данных о размере рынка в стоимостном выражении могут отличаться от результатов расчетов, проведенных на основе соответствующих натуральных показателей. Расхождения обычно объясняются отклонением фактической средней цены на рынке и фактической средней цены на продукцию предприятия от соответствующих цен, заложенных в план по прибыли. Влияние этих факторов на результаты расчетов оценивается отдельно.
Для оценки эффективности организации в конкурентной борьбе кроме расчета отклонения фактической прибыли от плановой, сформировавшегося за счет изменения рыночной доли, необходимо также определить отклонения от плана по прибыли за счет факторов изменений структуры реализации и продажных цен на продукцию организации. При этом при реализации стратегии лидерства по затратам отклонение от плана по прибыли от продаж за счет изменения продажных цен целесообразно подразделять на отклонение от плана по прибыли за счет среднерыночного изменения Пс р ц (обычно, падения) цен и отклонение за счет стратегического изменения цен Л" (как правило, дополнительного снижения цен по сравнению с рынком или с конкурентами). Рассмотрим порядок расчета этих отклонений на примере ООО «Радиан».
Предположим, что в отчетном году продажные цены на рынке плат в среднем снизились на 5 % и что при этом ООО «Радиан» приняло решение реализовать свое конкурентное преимущество, связанное с высокой эффективностью использования ресурсов, и снизило цены на свою продукцию еще на2 % для стимулирования объема продаж.
Падение продажных цен на рынке на 5 % привело к недовыполнению плана по прибыли в ООО «Радиан» на 212 500 руб.:
1500_(-5) 1500 +
= 1 500 (-2) 1500 СТР 100
2 000(-2) 100
1 000 = _85 000.
= 2 000 (-5) 100
100
1000 =-212 500.
Недовыполнение плана по прибыли от продаж в результате стратегического дополнительного снижения цен на2% составило 85 000 руб.:
Совокупное влияние рассмотренных факторов изменений рыночной доли организации, продажных цен на продукцию организации и структуры реализации способствовало недовыполнению плана по прибыли от продаж на 116 229 руб. (165 200 — 297 500 + 16 071), что свидетельствует о снижении эффективности ООО «Радиан» в конкурентной борьбе. Однако если исключить из рассмотрения влияние внешнего не подконтрольного менеджерам фактора среднерыночного изменения цен, то совокупное воздействие подконтрольных факторов изменения рыночной доли организации, стратегического изменения продажных цен на продукцию организации и изменения структуры реализации составит 96 271 руб. (165 200 — 85 000 + 16 071). При этом недовыполнение плана по прибыли от продаж на сумму 85 000 руб. за счет дополнительного снижения цены полностью компенсируется перевыполнением плана по прибыли на сумму 165 200 руб. за счетростарыночной доли. Таким образом, исходя из подконтрольных менеджерам факторов, перевыполнение плана по прибыли от продаж на сумму 96 271 руб. свидетельствует о повышении эффективности ООО «Радиан» в конкурентной борьбе.
Произведем оценку производственной эффективности ООО «Радиан» и проанализируем влияние внутренних факторов изменения эффективности использования хозяйственных ресурсов, образования неиспользуемых производственных и административных мощностей и изменения цен на используемые хозяйственные ресурсы.
Согласно результатам факторного анализа, представленным в табл. 7, снижение количества расходуемых при производстве плат радиодеталей по сравнению с планом способствовало экономии материальных затрат на сумму 435 000 руб., повышению производительности труда и формированию более низкого по сравнению с планом уровня трудоемкости изготовления плат — экономии затрат на оплату труда на сумму 175 000 руб. и общепроизводственных расходов на сумму 87 500 руб. А преобладающее увеличение среднего размера поступивших от потребителей заказов — экономии управленческих и коммерческих расходов на сумму 27 429 руб. В результате совокупное влияние фактора эффективности использования ресурсов привело к экономии затрат и соответствующему перевыполнению плана по прибыли от продаж продукции на 724 929 руб.
Для повышения прозрачности результатов расчетов необходимо заметить, что влияние изменения эффективности использования материалов и трудоемкости изготовления продукции на отклонение от плана по прибыли от продаж может быть оценено методом абсолютных разниц по следующим формулам:
АЛпт = £ (?;.факт Апт1Рт1ш1ш) = = X А (пт. — пт., )рт. 1,
факт ^ г план г факт7 Г г план-1'
где АПпт — отклонение фактической прибыли от продаж от плановой, сформировавшееся за счет изменения эффективности использования материалов;
— количество произведенной продукции /-го вида;
пт1 — расход материалов на производство 1 ед. продукции /-го вида; рт1 — закупочная цена 1 ед. материалов; АД „ = £(#., АпШ.р1к. ) =
пт факт г* I план7
= ^ [^гфакт ("^план " й/А;-факт)^план]'
где АПпП — отклонение от плана по прибыли за счет изменения трудоемкости изготовления продукции;
пШ1 — трудоемкость изготовления 1 ед. /-го вида продукции (количество времени, затрачиваемого на производство 1 ед. /-го вида продукции); рШ1 — ставка заработной платы за 1 ед. времени, затрачиваемого на изготовление /-го вида продукции.
Влияние изменений трудоемкости изготовления продукции и среднего размера поступающих от потребителей заказов на отклонение от плана по прибыли от продаж по соответствующим компонентам общепроизводственных, управленческих и коммерческих расходов может быть оценено методом абсолютныхразниц по формулам: АП „ =2 А АпШ.) г =
пт опр факт V опр план
_ ^ [^¿факт (й^'план _ й^(факт) Гопрплан]'
где АП „ — отклонение от плана по прибыли по
^ пт опр *
компоненту общепроизводственных расходов, сформировавшееся за счет изменения трудоемкости изготовления продукции;
озу. к.р ^гфакт ^ ' V* у. к.рплан
^ [^г'факт ^г'план ^ I ^г'факт) 'у. к. рплан^'
где АП — отклонение от плана по прибыли по
^ 05у. К. р *
компоненту управленческих и коммерческих расходов, сформировавшееся за счет изменения среднего размера заказов потребителей. Для оценки методом абсолютных разниц влияния факторов образования неиспользуемых производственных мощностей и изменения производственных мощностей на отклонение от плана по
прибыли от продаж по компоненту общепроизводственных расходов могут применяться формулы:
)-М0 ]г ,
7 *^тахпла^ опрплан'
ж£>план1 ^ г факт г факт
где АПы^оплап — отклонение от плана по прибыли, сформировавшееся за счет образования неиспользуемых производственных мощностей относительно плановых мощностей;
(^^^тахплан ^^^тахфакт^ 'опрплан'
где АП&мвт;а — отклонение от плана по прибыли, сформировавшееся за счет изменения производственных мощностей;
АПМ0= (?;.факт и/й,факг.
.) - МО
тах фак^ опр план'
где АПмо — общее отклонение от плана по прибыли, сформировавшееся за счет образования фактических неиспользуемых производственных мощностей.
В ООО «Радиан» образование неиспользуемых производственных мощностей в размере 5 750 ч относительно плановых мощностей способствовало перерасходу затрат и недовыполнению плана по прибыли от продаж на 287 500 руб.: АПмоппаН = (1 500 - 1,5 + 1 000 - 2- 10 000) 50 = =-287 500.
Сокращение производственных мощностей на 2 800 ч позволило сэкономить общепроизводственные расходы на сумму 140 000 руб. и обеспечить соответствующее перевыполнение плана на эту же величину:
АПшвт!а = (10 000 - 7 200) 50 = 140 000. В результате образование фактических неиспользуемых производственных мощностей в размере 2 950 ч привело к перерасходу, т. е. дополнительному списанию на себестоимость продукции общепроизводственных расходов и недовыполнению плана по прибыли на 147 500 руб.:
АПМ0= (1 500 • 1,5 + 1 000 « 2 — 7 200) 50 = = -147 500,
— А ПМдплш + АПАМотзк —
-287 500 + 140 000 = -147 500. Для оценки методом абсолютных разниц влияния факторов образования неиспользуемых административных мощностей и изменения административных мощностей на отклонение от плана по прибыли от продаж по компоненту управленческих и коммерческих расходов могут применяться формулы:
АП
(^'факт ^ I ^г'факт)
AQпяaн
— АО 1 г = (АО — АО ) г
*^тахпла^ у к.рплан ^ *^факт *^тахплан7 у. к.рплан'
где АПлвплш — отклонение от плана по прибыли, сформировавшееся за счет образования неиспользуемых административных мощностей относительно плановых мощностей;
АОфакт — фактический уровень загрузки административных мощностей (в рассматриваемом примере — фактическое количество поступивших заказов по всем видам продукции);
АП,
где АП,
ААОюак
Т
ААОтах
= (А0
тах план
-АО А )г ,
*^тах факт7 у. к.р план'
— отклонение от плана по прибыли, сформировавшееся за счет изменения административных мощностей; А «1 /оу.. )-А0 . ]
АО 1 ^ г факт ' г факт7 ^шахфакт-1 г = (ЛП _ АП Л г
у к.рплан ^ *^факт *^тахфакт7 у.к.рплан'
где АПЛ0 — общее отклонение от плана по прибыли, сформировавшееся за счет образования фактических неиспользуемых административных мощностей.
В ООО «Радиан» образование неиспользуемых административных мощностей в размере 55 заказов относительно плановых мощностей способствовало перерасходу затрат и недовыполнению плана по прибыли от продаж на 176 ООО руб.:
л^йплан= (54 + 66" 175> 3 200 = "176 ООО-Сокращение административных мощностей на 25 заказов позволило сэкономить управленческие и коммерческие расходы на сумму 80 ООО руб. и обеспечить соответствующее перевыполнение плана на эту же величину:
Дзетах = (175 - 150) 3 200 = 80 000. В результате образование фактических неиспользуемых административных мощностей в размере 30 заказов привело к перерасходу управленческих и коммерческих расходов и недовыполнению плана по прибыли на 96 000 руб.:
АПАд = (54 + 66- 150) 3 200 = -96 000,
А П.п = А П.п
АО АО план
АП.
ААОтзх
= -176 000 +"80 000 = - 96 000.
В целом образование фактических неиспользуемых производственных и административных мощностей в размере соответственно 2 950 ч и 30 заказов способствовало перерасходу затрат и недовыполнению плана по прибыли от продаж на 243 500 руб.
Согласно результатам факторного анализа, представленным в табл. 7, формирование более высокого по сравнению с планом уровня цен на расходуемые при производстве плат радиодетали способствовало перерасходу материальных затрат на сумму 97 000 руб. Формирование более высокого уровня ставок оплаты труда — перерасходу затрат на оплату труда на 42 500 руб. А более высокого уровня ставок распределения общепроизводственных и управленческих и коммерческих расходов — их перерасходу на 90 000 и 60 000 руб. соответственно. В результате совокупное влияние фактора цен на используемые хозяйственные ресурсы привело к
недовыполнению плана по прибыли от продаж продукции на 289 500 руб.
Влияние изменения цен приобретения материалов и ставок заработной платы на отклонение от плана по прибыли от продаж может быть оценено методом абсолютных разниц по следующим формулам:
АП = £(#., пт., А рт .) =
рт факт I факт *
= ^ к'факт "^«факт (РШ1 план ~Рт1 факт)]'
где АПрт — отклонение фактической прибыли от продаж от плановой, сформировавшееся за счет изменения цен на материалы;
АПр1Ь = X (?;.факт я/й;.факт АрЩ = = £ пШ.. (р1к. — рШ.. )1,
^гфакт гфакт ^ гплан * ¿факт7-1'
где АПрШ — отклонение от плана по прибыли за счет изменения ставок заработной платы. Влияние изменений ставок распределения общепроизводственных, управленческих и коммерческих расходов на отклонение от плана по прибыли от продаж может быть оценено методом абсолютныхразниц по формулам:
АП = МО , (г _г. ),
г опр *^шах факт ^ опр план опр факт7'
где АПгопр — отклонение от плана по прибыли, сформировавшееся за счет изменения величины ставки распределения общепроизводственных расходов;
АП = АО (г —г )
г у к. р *^тахфакт ^ у к.р план у к. р факт7'
где АП — отклонение от плана по прибыли,
^ г у к. р * '
сформировавшееся за счет изменения величины ставки распределения управленческих и коммерческих расходов. Совокупное влияние рассмотренных факторов изменения эффективности использования хозяйственных ресурсов, образования неиспользуемых мощностей и изменения цен на используемые хозяйственные ресурсы показывает, что в ООО «Радиан» в отчетном году произошло повышение общей эффективности производственных процессов по сравнению с планом, и это привело к перевыполнению плана по прибыли от продаж на 191 929 руб. (724 929 - 243 500 - 289 500). При этом существенные явные резервы дальнейшего повышения производственной эффективности связаны с загрузкой простаивающих производственных и административных мощностей и ценами на потребляемые хозяйственные ресурсы.
В целом рост рынка способствовал перевыполнению плана по прибыли от продаж в ООО «Радиан» на сумму 41 300 руб., эффективность организации в конкурентной борьбе — недовыполнению плана по прибыли на 116 229 руб., а повышение производственной эффективности организации — перевыполнению плана по прибыли
на 191 929 руб. В результате совокупного влияния этих факторов перевыполнение плана по прибыли в ООО «Радиан» составило 117 ООО руб:
АП= 41 300 — 116 229 + 191 929 = 117 ООО.
Совокупное воздействие факторов эффективности в конкурентной борьбе и производственной эффективности привело к перевыполнению плана по прибыли на 75 700 руб. (-116 229 + 191 929). Если исключить из рассмотрения влияние внешнего фактора среднерыночного изменения цен, который не зависит в полной мере от действий менеджеров, то совокупное воздействие на прибыль от продаж подконтрольных менеджерам факторов эффективности в конкурентной борьбе и производственной эффективности составит 288 200 руб. (96 271 + 191 929). При этом совокупное влияние не подконтрольных менеджерам внешних факторов измененияразмерарынкаисреднерыночного изменения цен способствовало недовыполнению плана по прибыли на сумму 171200 руб. (41 300 — 212 500).
Таким образом, в ООО «Радиан» наблюдается повышение производственной эффективности
деятельности, которое свидетельствует об относительной успешности реализации стратегии лидерства по затратам. Эффективность в конкурентной борьбе по общим данным снижается. Однако после исключения неподконтрольного фактора среднерыночного изменения цен проявляется тенденция повышения эффективности организации в конкурентной борьбе. В этих условиях ООО «Радиан» следует закреплять свои конкурентные преимущества, увеличивать уровень использования своих мощностей, повышать эффективность ценовой политики и предпринимать иные меры по поддержанию достигнутого высокого уровня эффективности и результативности своей деятельности.
Рассмотренная на примере ООО «Радиан» схема оценки эффективности в конкурентной борьбе и производственной эффективности организации на основе факторного анализа прибыли от продаж при исполнении стратегии лидерства по затратам представленанарис. 1.
Рис. 1. Схема оценки эффективности в конкурентной борьбе и производственной эффективности организации на основе факторного анализа прибыли от продаж при исполнении стратегии лидерства по затратам
Многие организации для максимизации прибыли параллельно с выполнением основной стратегии лидерства по затратам осуществляют реализацию элементов стратегии дифференциации (возможны и обратные ситуации, когда основной стратегией является стратегия дифференциации продукции, а параллельно реализуются элементы стратегии лидерства по затратам). Например, организация может существенно повысить производительность и эффективность использования производственных ресурсов и одновременно реализовать финансовые выгоды от эффективного возмещения цен. В данных условиях для более точного определения влияния эффективности выполнения основных типов стратегии на прибыль от продаж целесообразно обособлять факторы роста рынка, дифференциации продукции и лидерства по затратам [2, 3].
В организациях, реализующих стратегию лидерства по затратам, фактор лидерства по затратам характеризует отклонение фактической прибыли от продаж от плановой, сформировавшееся за счет изменения рыночной доли, структуры реализации, стратегического изменения цен, изменения уровня эффективности использования ресурсов и образования неиспользуемых мощностей. А фак-
тор дифференциации продукции — отклонение прибыли, сформировавшееся за счет возмещения цен исходя из среднерыночного изменения цен на реализуемую продукцию. Общая схема оценки эффективности исполнения стратегии лидерства по затратам на основе факторного анализа прибыли от продаж при калькулировании полной себестоимости продукции представлена на рис. 2.
В организациях, реализующих стратегию дифференциации продукции, фактор дифференциации продукции характеризует отклонение фактической прибыли от продаж от плановой, сформировавшееся за счет изменения рыночной доли, структуры реализации и возмещения цен в результате дифференциации продукции. А фактор лидерства по затратам — отклонение прибыли за счет изменения уровня эффективности использования ресурсов и образования неиспользуемых мощностей. Общая схема оценки эффективности исполнения стратегии дифференциации продукции на основе факторного анализа прибыли от продаж при калькулировании полной себестоимости представлена на рис. 3.
Фактор структуры реализации включается в состав фактора основного типа реализуемой организацией стратегии. На практике для включения
Рис. 2. Схема оценки эффективности исполнения стратегии лидерства по затратам на основе факторного анализа прибыли от продаж
Рис. 3. Схема оценки эффективности исполнения стратегии дифференциации продукции на основе факторного анализа прибыли от продаж
фактора структуры реализации в состав фактора лидерства по затратам или фактора дифференциации продукции необходимо анализировать содержание реализуемой стратегии и предпринимаемых менеджерами действий. Например, если в основной стратегии организации не предусматриваются специальные меры по управлению ассортиментом реализуемой продукции, то влияние фактора структуры реализации на прибыль от продаж может рассматриваться как результат параллельного исполнения элементов другого типа стратегии.
В ООО «Радиан» реализация стратегии лидерства по затратам обеспечила общее перевыполнение плана по прибыли от продаж на сумму 577 700 руб., в том числе перевыполнение плана по прибыли на 906 200 руб. за счет изменения рыночной доли, эффективности использования производственных ресурсов и структуры реализации (165 200 + 724 929 + 16 071 = 906 200) и недовыполнение плана по прибыли на 328 500 руб. за счет образования неиспользуемых мощностей и стратегического снижения цен (- 243 500 - 85 000 = -328 500): АПлт = 906 200 - 328 500 = 577 700.
Реализация элементов стратегии дифференциации в ООО «Радиан» способствовала недовы-
полнению плана по прибыли от продаж на сумму 502 000 руб. за счет неэффективного возмещения цен, в том числе на 352 000 руб. за счет среднерыночного падения продажных цен и на 289 500 руб. за счет увеличения цен на используемые организацией производственные ресурсы:
АЯдиф = - 212 500 - 289 500 = -502 000.
В целом рост рынка способствовал перевыполнению плана по прибыли от продаж в ООО «Радиан» на сумму 41 300 руб. Эффективная реализация стратегии лидерства по затратам привела к перевыполнению плана по прибыли от продаж на 577 700 руб., а неэффективное исполнение элементов стратегии дифференциации продукции обеспечило недовыполнение плана по прибыли от продаж на 502 000 руб. В результате совокупного влияния этих факторов перевыполнение плана по прибыли от продаж в ООО «Радиан» составило 117 000 руб.:
АП= 41 300 + 577 700 - 502 000 = 117 000.
Таким образом, ООО «Радиан» успешно выполняет стратегию лидерства по затратам и повышает размеры получаемой прибыли за счет увеличения рыночной доли и реализации своих конкурентных преимуществ в области эффективного использования ресурсов и управления ассортиментом продаж.
В то же время резервами роста прибыли являются сокращение размера неиспользуемых мощностей и повышение эффективности возмещения цен на основе приобретения ресурсов на более выгодных условиях, а также некоторая дифференциация реализуемой продукции.
Рассмотрим порядок оценки обобщенных финансовых результатов исполнения стратегии дифференциации продукции в условиях системы калькулирования полной себестоимости продукции на примере ООО «Радон», которое выпускает более надежные и производительные платы и и имеет такие же показатели деятельности, как и ООО «Радиан», за исключением фактических продажных цен. Предприятие «Радон» увеличило продажные цены на свою продукцию на 11 % по сравнению с планом. Такой уровень продажных цен способствовал перевыполнению плана по выручке и прибыли от продаж на 467 500 руб. При этом общее отклонение фактической прибыли от продаж от ее плановой величины за счет фактора цен (эффективного возмещения цен) составило 178 ООО руб. Совокупное влияние факторов изменений рыночной доли организации, продажных цен на продукцию организации и структуры реализации
составляет 648 771 руб. (165 200 + 467 500 + 16 071 = = 648 771). Таким образом, рост рынка способствовал перевыполнению плана по прибыли от продаж в ООО «Радон» на сумму 41 300 руб., повышение эффективности организации в конкурентной борьбе — перевыполнению плана по прибыли на 648 771 руб., а повышение производственной эффективности организации — перевыполнению плана по прибыли на 191 929 руб. В результате совокупного влияния этих факторов перевыполнение плана по прибыли в ООО «Радон» составило 882 000 руб.
Рассмотренная на примере ООО «Радон» схема оценки эффективности в конкурентной борьбе и производственной эффективности организации на основе факторного анализа прибыли от продаж при исполнении стратегии дифференциации продукции представлена на рис. 4.
Реализация стратегии дифференциации в ООО «Радон» обеспечила общее перевыполнение плана по прибыли от продаж на сумму 359 271 руб. за счет изменения рыночной доли, структуры реализации и эффективного возмещения цен (165 200 + 16 071 + 178 000), а эффективная реализация элементов стратегии лидерства по затратам привела к перевыполнению плана по прибыли от
яш
Я
факт
яусл1
Пусл!
ПуслЗ
ПуспА
Пусл.5
-►
Отклонение от плана по прибыли за счет изменения объема продаж
Отклонение от плана по прибыли за счет изменения структуры реализации
Отклонение от плана по прибыли за счет изменения эффективности использования ресурсов
Отклонение от плана по прибыли за счет образования неиспользуемых мощностей
Отклонение от плана по прибыли за счет изменения цен на используемые ресурсы
Отклонение от плана по прибыли за счет изменения цен на продукцию
Отклонение от плана по прибыли за счет изменения размера рынка
Отклонение от плана по прибыли за счет изменения рыночной доли
Отклонение от плана по прибыли за счет образования неиспользуемых мощностей относительно плановых мощностей
Отклонение от плана по прибыли за счет изменения мощностей
Общее отклонение от плана по прибыли
Отклонение от плана по прибыли за счет эффективности в конкурентной борьбе
Отклонение от плана по прибыли за счет производственной эффективности
Рис. 4. Схема оценки эффективности в конкурентной борьбе и производственной эффективности организации на основе факторного анализа прибыли от продаж при исполнении стратегии дифференциации продукции
продаж на 481 429 руб. за счет повышения эффективности расходования производственных ресурсов и образования неиспользуемых мощностей (724 929 — 243 500). В результате совокупное влияние этих факторов с учетом положительного влияния фактора роста размера рынка способствовало перевыполнению плана по прибыли на 882 000 руб.:
АП= 41 300 + 359 271 + 481 429 = 882 000.
Рассмотренные примеры показывают, что при успешной реализации стратегии лидерства по затратам рост прибыли организации, как правило, связан с увеличением объемов продаж на рынке и одновременным повышением эффективности использования ресурсов, а также с сокращением неиспользуемых производственных и административных мощностей. Рост прибыли и увеличение рентабельности продаж при успешной реализации стратегии дифференциации продукции обычно происходит при наращивании объемов продаж на рынке и одновременном увеличении продажных цен более быстрыми темпами по сравнению с
Список литературы
ростом цен на используемые ресурсы. При этом при реализации любого основного типа стратегии прибыль от продаж может быть дополнительно повышена за счет реализации отдельных элементов другого типа стратегии.
В целом рассмотренная методика факторного анализа выполнения плана по прибыли имеет большое значение в условиях современной рыночной экономики. В этой методике факторы, влияющие на отклонение от плана по прибыли от продаж, подразделяются на подконтрольные и неподконтрольные, внутренние и внешние, что позволяет при проведении анализа эффективности деятельности организации по данным о финансовых результатах оценить производственную эффективность и эффективность в конкурентной борьбе, а также эффективность исполнения стратегий лидерства по затратам и дифференциации продукции. Оценка влияния всех этих факторов на отклонения фактической прибыли от продаж от плановой позволяет сформировать важную информацию, необходимую для управления развитием коммерческих организаций.
1. Барнголъц С. Б., Ветчинин В. Г., Ламыкин И. А., Таций I.M. Экономический анализ деятельности предприятий и объединений. М.: Финансы, 1975.
2. ШигаевА. И. Контроллинг стратегии развития организации. М.: Юнити-Дана, 2008.
3. Horngren С. Т., Foster G., Datar S. М. Cost accounting: a managerial emphasis. 10th Edition. Prentice-Hall, 2000.
