CC BY
77Цпрл&лсЯггасий угет
РАСЧЕТ ПРИБЫЛИ ОТ ПРОДАЖ ПРОДУКЦИИ НА ОСНОВЕ УЧЕТА И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ ПО ВИДАМ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И БИЗНЕС-ПРОЦЕССАМ
В. Б. ИВАШКЕВИЧ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой управленческого учета E-mail: [email protected]
А. И. ШИЕАЕВ,
кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры управленческого учета E-mail: [email protected] Казанский государственный финансово-экономический институт
В статье рассматриваются особенности формирования информации о затратах на счетах бухгалтерского и управленческого учета, расчета себестоимости продукции и составления управленческого отчета о прибыли от продаж при применении новой методики управленческого учета ABC и ее модификации TDABC.
Ключевые слова: учет, затраты, система учета АВС, система учета TDАВС, распределение.
Широкое распространение в последние годы получает в целом обоснованное мнение о том, что используемые в отечественной практике методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в значительной степени устарели и не отвечают потребностям управления современным предприятием. Их основные элементы были сформированы в первой половине ХХв., когда первоочередной задачей было обеспечение максимальной эффективности производства, а соответствующей задачей бухгалтерии считалась надлежащая организация учета основных затрат. Накладным расходам достаточного внимания не уделялось, так как они относились к категории постоянных, т. е. не зави-
сящих от объема производства затрат и поэтому подвергались упрощенному учету. Распределение накладных расходов между видами продукции осуществлялось и в большинстве случаев до сих пор осуществляется пропорционально какому-либо одному показателю, зависящему от объемов производства, например, пропорционально заработной плате основных производственных рабочих.
В настоящее время микроэкономическая среда и условия функционирования предприятий существенно изменились. Усложнение производства и управления, расширение ассортимента изготавливаемой продукции, рост затрат на содержание административного аппарата привели к многократному увеличению накладных расходов. Применение традиционных систем учета затрат и калькулирования приводит к существенным искажениям себестоимости продукции, значительному ухудшению возможностей контроля и управления затратами и результатами деятельности организаций.
Для повышения качества управления затратами, ценообразованием и бизнес-процессами многие зарубежные предприятия примерно десять лет
назад начали внедрять новую систему учета затрат по видам внутрихозяйственной деятельности и биз-нес-процессамАВС (Activity-Based Costing). Постепенно интерес к этой системе учета стали проявлять и российские коммерческие организации.
Актуальность и значимость новой методики управленческого учета как для зарубежных, так и для отечественных организаций обусловлена наличием у системы учета ABC ряда преимуществ по сравнению с традиционными методиками учета затрат, среди которых можно выделить:
• улучшение механизмов контроля и управления затратами и результатами деятельности организаций, возможность выявления дополнительных резервов снижения затрат;
• значительное повышение точности учетной информации о затратах, необходимой для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и установления цен;
• возможность группировки и представления информации о затратах в различных аналитических разрезахи, как следствие, повышение полезности данных управленческого учета о затратах;
• улучшение информационной поддержки процессов принятия разнообразных управленческих решений и, как следствие, улучшение качества управления предприятием.
В системе учета по видам внутрихозяйственной деятельности предполагается, что затраты возникают в результате осуществления внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессов и что конечная продукция создает спрос на определенные виды внутрихозяйственной деятельности. В связи с этим формирование информации о затратах при ведении учета по видам внутрихозяйственной деятельности проходит следующие стадии:
• определение величин расхода ресурсов по организационным подразделениям предприятия (по филиалам, структурным подразделениям, отделам, цехам, участкам, местам и центрам затрат, центрам ответственности и т. п.);
• на основе величин расхода ресурсов рассчитываются затраты по каждому виду внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процес-
Учет ресурсов по мжтш затрат (счета 30-38 ]
су, осуществляемому в одном или нескольких подразделениях предприятия; • исходя из величин затрат по отдельным видам внутрихозяйственной деятельности и объемов потребления данной деятельности определяется себестоимость продукции (работ, услуг) и других объектов калькулирования. Методика учета затрат по видам внутрихозяйственной деятельности может применяться на российских предприятиях на последовательной основе. Для этого в систему бухгалтерского учета затрат необходимо ввести дополнительные вспомогательные объекты учета — ресурсы, центры затрат и виды внутрихозяйственной деятельности, а в рабочем плане счетов бухгалтерского учета для формирования информации о затратах использовать счета 20—39. Счета управленческого учета 30—38 применяются для учета расхода ресурсов по центрам затрат, а счета 20—29 — для группировки затрат по видам внутрихозяйственной деятельности (см. рисунок). При этом ведение управленческой и финансовой бухгалтерии в рамках единого плана счетов позволяет сократить объем счетной работы, облегчить внедрение автоматизированных систем управления и обеспечить значительное повышение качества информации о затратах предприятия.
Рассмотрим представленную схему учета затрат подробнее.
В целях реализации первой стадии методики на счетах 30—38 организуется учет по местам затрат, под которыми рекомендуется понимать внутренние подразделения или функциональные сферы деятельности предприятия, непосредственно связанные с расходами определенного вида и ответственностью за уровень этих расходов. Место затрат может потреблять все или любой набор из доступных ему ресурсов
УчгГ ээтрэт Ira шцм деятель-остц (счета 20 — 29)
Растределение 1 (по ездаи деятельности)
J L
Распределение 2 (id объехтам учета)
Д-t счет 29 К-т
Д-т сита ЗО-ЗВ IÎ^t
С кредота
счетов 10, ■-
70,69.02 и
ТД-
Д-Г счет 33 К-т
Д-т счет 20 К.т
Д-т счет 25 К-Т
Схема распределения затрат по видам внутрихозяйственной деятельности
(оборудование, материалы, персонал, производственные помещения и т. п.), атакже иметь в своем составе нижестоящие места и центры затрат [1,2].
Организация учета ресурсов по местам и центрам затрат предполагает открытие счетов управленческого учета в разрезе организационной структуры предприятия. Каждое крупное подразделение или группа подразделений должны иметь свой счет, включающий в себя определенный набор субсчетов по ресурсам, потребляемым данным подразделением, атакже субсчета для нижестоящих подчиненных мест и центров затрат, например, отделов, если таковые имеются. В свою очередь к субсчетам нижестоящих мест затрат открываются субсчета соответствующих ресурсов, которыми завершается построение детализированной системы счетов управленческого учета.
После обобщения информации о затратах по ресурсам и местам затрат на счетах управленческого учета 30—38 следующим этапом предлагаемой методики является распределение затрат между видами внутрихозяйственной деятельности и определение себестоимости отдельных видов внутрихозяйственной деятельности. Для учета затрат по видам внутрихозяйственной деятельности наиболее рациональным будет использование счетов 20—29, 44 типового плана счетов бухгалтерского учета. При этом сохраняется традиционное назначение счетов и применяется прежняя их корреспонденция, однако аналитический учет ведется в разрезе видов внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессов.
В целях системной реализации механизма распределения затрат, учтенных по местам и центрам формирования, между видами внутрихозяйственной деятельности в рабочий план счетов бухгалтерского учета необходимо ввести отражающий (собирательно-распределительный) счет 39 «Отнесение затрат на виды деятельности». По этому счету следует открыть субсчета аналитического учета по всем видам внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессам, выделенным на предприятии. По дебету счета 39 в корреспонденции со счетами 30—38 показывается распределение стоимости ресурсов, потребленных в местах и центрах затрат, между видами внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессами. По кредиту счета 39 в корреспонденции с дебетом счетов 20—29,44 отражаются фактические затраты по осуществляемым видам внутрихозяйственной деятельности. Счет 39 «Отнесение затрат на виды деятельности» закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.
Рассмотрим возможности практического применения представленной схемы учета затрат
Таблица 1
Расчет величины прямых материальных затрат на изготовление 1 кг обычной дисперсионной краски для внутренних работ
Компонент Вес, кг Цена, руб./ кг Сумма затрат, руб.
Пленкообразователь — водная дисперсия (связующее) Mowilith ЬБМ 1780 80 65 5 200
Пигменты
Диоксид титана Би Ропг Я 706 (рутил) 40 102 4 080
Цветные пигменты 20 40 800
Наполнители
Кальцит Могтса1 3 270 5.1 1 377
Кальцит ОтуасагЬ 5 180 4,35 783
Функциональные добавки
Диспергатор — полифосфат Са^оп (10 %-ный раствор) 3 30 90
Диспергатор — полиакрилат Аёёйо! 2 45 90
Загуститель МесеИове 3,5 282 987
Консервант Нуёого1 3 210 630
Антивспениватель (пеногаситель) ВУК 2 150 300
Нейтрализатор щелочь №ОН (10 %-ный раствор) 2 2 4
Другие компоненты
Вода 394,5
Всего... 1000 14 341
Всего на 1 кг 14,34
Справочно
Вес материалов 605,5
Время изготовления 1 000 кг, ч 4
по видам внутрихозяйственной деятельности на условном, но максимально приближенном креаль-ности примере ООО «Леман», которое занимается выпуском и реализацией лакокрасочных материалов. Для раскрытия содержания методики управленческого учета деятельность предприятия будет упрощена и ограничена выпуском двух изделий — обычной дисперсионной краски и эффектной дисперсионной краски для внутренних работ.
ООО «Леман» изготавливает два указанных выше вида акриловой краски, разливает их в жестяные банки объемом один (банка № 5) и три литра (банка № 10) и реализует краску оптовым покупателям. Рецепты красок и расчет величины прямых материальных затрат по изготовлению 1 кг краски каждого вида представлены в табл. 1 и 21. Заметим, что при изготовлении краски для особых цветовых эффектов применяются специальные пигменты, а также дополнительные компоненты.
1 Рецепты красок специально разработаны для данного исследования и не предназначены для использования в производстве.
Таблица 2
Расчет величины прямых материальных затрат на изготовление 1 кг эффектной дисперсионной краски для внутренних работ
Компонент Вес, кг. Цена, руб./ кг Сумма затрат, руб.
Пленкообразователь — водная дисперсия (связующее) Mowilith LDM 1780 100 65 6 500
Пигменты
Диоксид титана Du Pont R 706 (рутил) 40 102 4 080
Эффектные пигменты 40 450 18 000
Наполнители
Каолин China Clay 2,5 45 5,2 234
Кальцит Omyacarb 2 75 4,6 345
Кальцит Omyacarb 5 200 4,35 870
Кальцит Omyacarb 40 100 4,25 425
Карбонат кальция Socal Р2 (0,3 ^т) 60 5 300
Функциональные добавки
Диспергатор — полифосфат Calgon (10 %-ный раствор) 5 30 150
Диспергатор — полиакрилат Additol 3,5 45 157,5
Загуститель Mecellose 3 282 846
Консервант Hydorol 2 210 420
Антивспениватель (пеногаситель) BYK 2 150 300
Нейтрализатор щелочь NaOH (10 %-ный раствор) 2 2 4
Сиккатив Som Dry 2 315 630
Гидрофобизатор Aquacer (восковая добавка) 10 101 1010
Другие компоненты
Вода 310,5
Всего... 1000 34 271,5
Всего на1кг 34,2715
Справочно
Вес материалов 689,5
Время изготовления 1 000 кг, ч 6
Технологический процесс изготовления краски включает в себя три основные стадии: диспергирование — смешивание основных компонентов в диссольвере; доводку краски до заданного уровня качества по основным параметрам (по вязкости, цвету, плотности и т.п.) и розлив изготовленной краски по банкам.
Предприятие арендует производственно-складской комплекс площадью 122 м2 и офисное помещение площадью 90 м2. В производственно-складской комплекс входят склад тары и сухих компонентов (склад № 1 площадью 20 м2), склад жидкостных компонентов и готовой продукции (склад № 2 площадью 20 м2), цех (50 м2), бытовка (16 м2), кабинет начальника цеха (8 м2), кабинет
кладовщика (8 м2). В офисном помещении находятся отдел закупок и продаж (14 м2), кабинет главного инженера (14 м2), бухгалтерия (30 м2), приемная (14 м2), кабинет директора (18 м2). Совокупные расходы на содержание производственных и офисных помещений складываются из арендной платы, коммунальных платежей и платежей за электроэнергию и составляют 135 000 руб. в месяц по производственно-складскому комплексу и 142 500 руб. в месяц по офису.
Для осуществления производственной деятельности предприятие закупило следующее оборудование: диссольвер, насосно-филыровальный блок, систему подачи жидкостных компонентов, емкость подачи дисперсии, бункер подачи кальцитовых наполнителей, бункер подачи диоксида титана, узел подачи модифицирующих компонентов, шейкер, диспенсер, аппарат фасовки, компрессоры, емкости из нержавеющий стали и др. Ежемесячная сумма амортизации по производственному оборудованию составляет 55 555,56 руб.
За месяц предприятие реализовало 21580 банок краски и заработало 1 165 000 руб. прибыли. При этом рентабельность продаж составила 36,13 % по обычной краске и 38,53 % по эффектной краске (табл. 3). Несмотря на успешную деятельность предприятия и высокую рентабельность продаж, у директора возник ряд вопросов относительно перспектив дальнейшего расширения деятельности при установленных продажных ценах. Например, значительное увеличение объемов продаж обычной краски не представляется возможным, так как основной конкурент предлагает сопоставимые краски по более низким ценам (90 руб. забанку№ 5и 180руб. забанку№ 10). В то же время цены конкурентов на эффектные краски (435 руб. за банку № 5) значительно выше цен, установленных ООО «Леман». Предприятие могло бы значительно увеличить объем производства эффектных красок, однако спрос на эффектные краски слишком низкий. Для того, чтобы сопоставить затраты и результаты производства и реализации каждого продукта и оценить обоснованность установленных цен, директор запросил у бухгалтерии управленческий отчет о прибыли от продаж, составленный на основе информации системы учета ABC, т. е. полученный с применением методики учета по видам внутрихозяйственной деятельности.
Бухгалтерия недавно завершила проект по внедрению новой системы учета ABC. Была проведена большая работа, в ходе которой выявлены причинно-следственные связи между величиной затрат и объемами внутрихозяйственной деятель-
Таблица 3
Управленческий отчет о прибыли от продаж при распределении постоянных затрат пропорционально заработной плате основных рабочих, руб.
Обычная краска Эффектная краска
Показатель Банка Банка Итого Банка Банка Итого Всего
№5 № 10 №5 № 10
Количество реализованных банок 13 500 5 500 2 400 180
Цена одной банки 110 220 180 360
Выручка 1 485 ООО 1 210 000 2 695 000 432 000 64 800 496 800 3 191 800
Переменные затраты 388 395 319 385 707 780 118 728 18 319 137 047 844 827
Материальные затраты 173 745 149 435 323 180 74 088 11 731 85 819 408 999
Затраты по оплате труда 72 900 62 700 135 600 19 440 3 078 22 518 158 118
Стоимость тары (банок) 141 750 107 250 249 000 25 200 3 510 28 710 277 710
Постоянные затраты 544 947 468 699 1 013 646 145 319 23 009 168 328 1 181974
Полная себестоимость 933 342 788 084 1 721 426 264 047 41 327 305 375 2 026 800
реализованной продукции
Прибыль 551 658 421 916 973 574 167 953 23 473 191425 1 165 000
Рентабельность продаж, % 37,15 34,87 36,13 38,88 36,22 38,53 36,50
Рентабельность продукции, % 59,11 53,54 56,56 63,61% 56,80 62,69 57,48
ности. Номенклатура видов внутрихозяйственной деятельности была определена в самом начале проекта по результатам анкетирования и интервьюирования сотрудников предприятия.
Номенклатура видов внутрихозяйственной деятельности ООО «Леман»:
1) изготовление лакокрасочных материалов
(ЛКМ):
- диспергирование;
- доводка;
- розлив;
2) наладка оборудования;
3) организация и подготовка производства:
- расчет потребностей в материальных ресурсах;
- подготовка и заключение договоров на поставку материалов;
- доставка материалов на склад;
- контроль расчетов с поставщиками;
- приемкапоступающихматериалов;
- отпуск материалов со склада;
- оприходование готовой продукции;
- составление производственного графика;
- контроль за соблюдением рецептур, производственной и трудовой дисциплины, правил техники безопасности;
- координация деятельности рабочих;
- контроль за состоянием и эксплуатацией оборудования;
- контроль качества производимой продукции;
- оперативный контроль за ходом производства и обеспечением производства необходимыми ресурсами;
- учет поступления материалов;
- учет отпуска материалов со склада в производство;
- учет выпуска готовой продукции;
- учет расчетов с поставщиками;
- внутризаводское перемещение материалов и готовой продукции;
- обеспечение нормальных условий труда:
4) хранение материалов:
- контроль за уровнем и состоянием запасов материалов на складе;
- хранение материалов;
- учет наличия материалов на складе;
5) хранение готовой продукции:
- контроль за уровнем и состоянием запасов готовой продукции на складе;
- хранение тары для готовой продукции;
- хранение готовой продукции;
- учет наличия готовой продукции на складе;
6) исполнение заказов:
- отпуск готовой продукции со склада;
- подготовка и заключение договоров на поставку продукции;
- организация поставок готовой продукции;
- оформление сбытовой документации;
- контроль поступления средств за реализованную продукцию;
- учет отгрузки готовой продукции;
- выставление счетов покупателям;
- учет расчетов с покупателями;
- отгрузка готовой продукции;
7) поддержка продукции:
- выбор поставщика;
- анализ рынка и клиентов;
- управление техническим развитием и ассортиментом выпускаемой продукции;
- техническая и технологическая подготовка производства;
- подготовка технической документации, рецептур и технологических карт;
- контроль за соблюдением технологической дисциплины, правил техники безопасности и требований органов государственного надзора и контроля;
- учетзаработнойплаты;
- учет прочих расчетов;
- учет основных средств и нематериальных активов;
- налоговый учет;
- учет затрат на производство и расходов на продажу;
- составление отчетности;
- руководство и организация деятельности предприятия.
Для распределения затрат бухгалтерия в соответствии с организационной и производственной структурой предприятия выделила 14 центров затрат: «Менеджер по закупкам», «Кладовщик», «Склад № 1», «Склад № 2», «Менеджер по продажам», «Главный инженер», «Начальник цеха», «Бухгалтер по учету МПЗ», «Бухгалтер по учету расчетов», «Главный бухгалтер», «Бригада вспомогательных рабочих», «Дирекция», «Бытовка», «Производственные мощности».
Выделение центров затрат производилось на основе принципов территориальной обособленности и функциональной однородности выполняемых работ. Бухгалтеры заметили, что в некоторых местах затрат выполняются разные виды внутрихозяйственной деятельности (виды работ), налагающие различный уровень нагрузки на ресурсы этих мест затрат. В основном эти особенности потребления ресурсов связаны с тем, что в этих местах затрат полезные площади используются для ограниченного количества видов деятельности, тогда как ответственные лица выполняют более широкий круг действий. Согласно принципу функциональной однородности для обеспечения более точного распределения затрат бухгалтерия разделила такие места затрат на центры затрат по помещению и центры затрат по сотрудникам. Например, выделены отдельные центры затрат по помещениям складов и центр затрат «Кладовщик», по цеху выделены центры затрат «Производственные мощности» (оборудование и помещение цеха), «Бытовка» и «Бригада вспомогательных рабочих».
В остальных местах затрат выполняются достаточно однородные виды внутрихозяйственной деятельности, имеющие одинаковый уровень нагрузки на их ресурсы. Поэтому по этим местам затрат выделяются соответствующие единичные центры затрат, охватывающие все используемые в них ресурсы. Например, выделен центр затрат «Менеджер по закупкам», по которому обобщается информация о заработной плате менеджера по снабжению с необходимыми начислениями, материальных затратах (бумаги и канцтоваров), амортизации используемых им основных средств (компьютера, оргтехники, телефона-факса и т. п.), затратах по содержанию выделенной для его рабочего места площади офиса. При этом совокупные затраты по содержанию производственных и офисных помещений распределяются между отдельными центрами затрат пропорционально используемой площади.
Далее по результатам проведения хронометража, фотографий рабочего дня, анкетирования и интервью сотрудников предприятия бухгалтерия проанализировала направления использования ресурсов предприятия и разработала модель потребления ресурсов центров затрат различными видами внутрихозяйственной деятельности. При этом для центров затрат сотрудников и производственных мощностей оценивались пропорции использования рабочего времени на осуществление тех или иных видов деятельности, а для центров затрат помещений — пропорции использования полезной площади. Примеры распределения расходов центров затрат «Менеджер по закупкам» и «Склад № 2» между видами внутрихозяйственной деятельности представлены в табл. 4 и 5. В первом случае затраты по ресурсам составили: зарплата с начислениями —
Таблица 4
Распределение расходов центра затрат «Менеджер по закупкам» между видами внутрихозяйственной деятельности
Затраты Сумма
Вид деятельности рабочего затрат,
времени,% руб.
Обработка потребностей 30 15 285,9
в материальных ресурсах
Выбор поставщика 25 12 738,25
Подготовка и заключение догово- 20 10 190,6
ров на поставку материалов
Доставка материалов на склад 15 7 642,95
Контроль за уровнем и состоянием 5 2 547,65
запасов материалов на складе
Контроль расчетов с поставщиками 5 2 547,65
Итого... 100 50 953
Таблица 5
Распределение расходов центра затрат «Склад № 2»
между видами внутрихозяйственной деятельности
Виды деятельности Складская Сумма за-
площадь, % трат, руб.
Хранение материалов 30 6 639,3
Хранение готовой продукции 70 15 491,7
Итого... 100 22 131
39 ООО руб., материальные затраты — 120 руб., основные средства — 750 руб., помещение — 11 083 руб. Во втором случае затраты на помещение составили 22 131руб.
На основе информации о фактических расходах ресурсов и модели потребления ресурсов различными видами внутрихозяйственной деятельности бухгалтеры определили совокупные затраты за месяц по каждому бизнес-процессу и рассчитали ставки распределения затрат.
На изготовление лакокрасочных материалов совокупные затраты за месяц составили 110 884 руб. Время работы основного оборудования по этому бизнес-процессу составило 81,31 ч. В итоге ставка распределения составила 1 363, 71 руб.
На наладку оборудования затраты составили 66 899 руб. Этот бизнес-процесс занял 26,25 ч. Ставкараспределения составила 2 548,53 руб.
На организацию и подготовку производства ушло 284 346 руб. при 25 производственных партиях. Ставкараспределения составила 11 373,85 руб.
Ставки распределения по другим бизнес-процессам составили: хранение материалов — 2,39 руб., хранение готовой продукции — 1,21 руб., исполнение заказов — 605,42 руб., поддержка продукции — 124 365 руб.
Поскольку затраты бизнес-процессов распределяются между видами продукции пропорционально объемам внутрихозяйственной деятельности, бухгалтеры обобщили следующую информацию об объемах внутрихозяйственной деятельности по видам продукции (табл. 6). При отнесении затрат
бизнес-процесса на тот или иной вид продукции ставка распределения затрат бизнес-процесса умножается на соответствующий объем деятельности по этому виду продукции.
Бухгалтерские записи по учету расходов центров затрат «Менеджер по закупкам» и «Склад № 2», атакже записи по формированию затратпо выпуску обычной краски в банках № 5, составленные по приведенным данным, представлены в табл. 7.
Управленческий отчет о прибыли от продаж продукции, рассчитанной с применением методики учета затрат ABC, представлен в табл. 8. Как видно из таблицы, прибыль предприятия полностью формируется за счет прибыли от продаж обычной краски, в то время как изготовление и продажа эффектной краски приносит предприятию убытки на сумму 160 984 руб. При этом рентабельность продаж по обычной краске (49,2%) оказывается намного выше по сравнению с рентабельностью продаж, рассчитанной при применении обычной методики учета затрат (36,13%).
Возникновение убытков по эффектной краске связано с особенностями организации внутрихозяйственной деятельности по ее изготовлению и продаже. Сам процесс изготовления эффектной краски занимает больше времени, так как для нее требуется больше компонентов и затрачивается более длительное время работы оборудования. Клиенты направляют заказы на поставку маленьких партий эффектной краски в нужные им сроки. Предприятие вынуждено производить эффектную краску небольшими партиями. Текущий размер производственной партии по эффектной краске составляет 250 кг, тогда как размер производственной партии по обычной краске равен 1,5 т. Это приводит к существенному повышению объемов внутрихозяйственной деятельности по наладке оборудования, организации и подготовке производства и исполнению заказов по эффектной краске. В свою очередь повышенные объемы
Таблица 6
Объемы внутрихозяйственной деятельности по видам продукции за месяц
Показатель Обычная краска Эфе >ектная краска Всего
Банка №5 Банка № 10 Итого Банка №5 Банка № 10 Итого
Время работы основного оборудования, ч 36,45 31,35 67,8 11,66 1,85 13,51 81,31
Продолжительность наладки, ч 6 5,25 11,25 12 3 15 26,25
Количество производственных партий 8 7 15 8 2 10 25
Вес материалов, кг 7 356,825 6 327,475 13 684,3 1 489,32 235,809 1 725,129 154 09.43
Вес готовой продукции, кг 12 150 10 450 22 600 2 160 342 2 502 25 102
Количество заказов 45 55 100 120 36 156 256
Число (количество) видов продукции 1 1 2 1 1 2 4
Таблица 7
Отражение информации, формируемой в системе ABC, на счетах бухгалтерского и управленческого учета (пример)
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Приняты к оплате счета за аренду офисного 31-1 «Офис». «Помещения» 60, 76 142 500
помещения, электроэнергию, коммунальные
платежи
Приняты к оплате счета за аренду производс- 32-1 «Производственно-складской 60, 76 135 000
твенно-складского комплекса, электроэнергию, комплекс». «Помещения»
коммунальные платежи
Отражены расходы центра затрат «Менеджер по 31-2 «Офис». «Менеджер по закуп- 70, 69, 31-1 50 953
закупкам» по разным ресурсам кам»
Отражены расходы центра затрат «Склад № 2» 32-3 «Производственно-складской комплекс». «Склад № 2» 32-1 22 131
Списаны расходы менеджера по закупкам на за- 39-3 «Организация и подготовка 31-2 35 667,1
траты по организации и подготовке производства производства»
Списаны расходы менеджера по закупкам на 39-4 «Хранение материалов» 31-2 2 547,65
затраты по хранению материалов
Списаны расходы менеджера по закупкам на 39-7 «Поддержка продукции» 31-2 12 738,25
затраты по поддержке продукции
Списаны расходы склада № 2 на затраты по хра- 39-4 «Хранение материалов» 32-3 6 639,3
нению материалов
Списаны расходы склада № 2 на затраты по хра- 39-5 «Хранение готовой продукции» 32-3 15491,7
нению готовой продукции
Определены совокупные косвенные затраты по 25-1 «ИзготовлениеЛКМ» 39-1 «Изготовле- 110 884
изготовлению ЛКМ ние ЛКМ»
Определены совокупные косвенные затраты по 25-2 «Наладка оборудования» 39-2 «Наладка 66 899
наладке оборудования оборудования»
Определены совокупные косвенные затраты по 26-1 «Организация и подготовка 39-3 «Организа- 284 346
организации и подготовке производства производства» ция и подготовка производства»
Определены совокупные косвенные затраты по 26-2 «Хранение материалов» 39-4 «Хранение 36 948
хранению материалов материалов»
Определены совокупные косвенные затраты по 26-3 «Хранение готовой продук- 39-5 «Хранение го- 30 448
хранению готовой продукции ции» товой продукции»
Определены совокупные косвенные затраты по 26-4 «Исполнение заказов» 39-6 «Исполнение 154 989
исполнению заказов заказов»
Определены совокупные косвенные затраты по 26-5 «Поддержка продукции» 39-7 «Поддержка 497 460
поддержке продукции продукции»
Отражены переменные затраты по изготовлению 20-1-1 «Основноепроизводство». 10, 70, 69 388 395
обычной краски в банках № 5 «Обычная краска в банках № 5»
Списаны косвенные затраты по бизнес-процес- 20-1-1
сам на затраты по изготовлению обычной краски
в банках № 5:
— изготовление ЛКМ 25-1 49 707
— наладка оборудования 25-2 15 291
— организация и подготовка производства 25-3 90 991
— хранение материалов 25-4 17 640
— хранение готовой продукции 25-5 14 738
— исполнение заказов 25-6 27 244
— поддержка продукции 25-7 124 365
Выпущена из производства готовая продукция 43 20-1-1 728 371
— обычная краска в банках № 5
внутрихозяйственной деятельности способствуют росту затрат, относимых на эффектную краску При сравнении табл. 1 и 8 видно, что на затраты по изготовлению эффектной краски при применении методики учета ABC дополнительно списывается
352 410 руб. постоянных затрат. При этом постоянные затраты по изготовлению обычной краски уменьшаются на эту же сумму.
Проведенные расчеты показывают, что при применении традиционной системы распределения
Таблица 8
Управленческий отчет о прибыли от продаж при применении системы учета затрат по видам внутрихозяйственной деятельности, руб.
Обычная краска •е- >ектная краска
Показатели Банка Банка Итого Банка Банка Итого Всего
№5 № 10 №5 № 10
Количество реализованных банок 13 500 5 500 2 400 180
Цена одной банки 110 220 180 360
Выручка 1 485 ООО 1 210 000 2 695 000 432 000 64 800 496 800 3 191 800
Переменные затраты 388 395 319 385 707 780 118 728 18 319 137 047 844 827
Постоянные затраты, всего 339 976 321 260 661 236 340 681 180 057 520 738 1 181 974
В том числе:
изготовление лакокрасочных материалов 49 707 42 752 92 460 15 901 2 523 18 424 110 884
наладка оборудования 15 291 13 380 28 671 30 582 7 646 38 228 66 899
организация и подготовка производства 90 991 79 617 170 608 90 991 22 748 113 739 284 346
хранение материалов 17 640 15 172 32 811 3 571 565 4 136 36 948
хранение готовой продукции 14 738 12 676 27 414 2 620 415 3 035 30 448
исполнение заказов 27 244 33 298 60 542 72 651 21 795 94 446 154 989
поддержка продукции 124 365 124 365 248 730 124 365 124 365 248 730 497 460
Полная себестоимость реализованной 728 371 640 645 1 369 016 459 409 198 375 657 784 2 026 800
продукции
Прибыль 756 629 569 355 1 325 984 -27 409 -133 575 -160 984 1 165 000
Рентабельность продаж, % 50,95 47,05 49,20 -6,34 -206,13 -32,40 36,50
Рентабельность продукции, % 103,88 88,87 96,86 -5,97 -67,33 -24,47 57,48
Справочно: отклонение в прибыли 204 971 147 439 352 410 -195 362 -157048 -352 410 0
по сравнению с табл. 3
косвенных затрат особенности потребления внутрихозяйственной деятельности не учитываются, а данные о себестоимости и прибыли усредняются, что приводит к их искажению и затруднению принятия обоснованных управленческих решений по продукции. При применении системы учета затрат ABC выявляются различия в объемах отдельных видов внутрихозяйственной деятельности при изготовлении и продаже разных видов продукции (работ, услуг). В результате создается возможность учесть эти различия при установлении цен и организации внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессов. Например, высокий процент рентабельности продаж по обычной краске свидетельствует о наличии резерва по снижению продажной цены до конкурентного уровня 90 руб. за банку № 5. Сокращение уровня маржинального дохода может быть полностью компенсировано увеличением объемов продаж продукции по сниженным ценам. С другой стороны, становится ясным, почему конкуренты продают эффектную краску по более высоким ценам. Реализация эффектной краски по установленным в ООО «Леман» ценам, хотя и постоянно растет по количеству проданных банок, но не позволяет покрыть всех относимых на нее постоянных затрат. Поэтому необходимо увеличить продажную цену по эффектной краске и стремиться договариваться с
клиентами об увеличении объема эффектной краски в одном заказе и о более гибких сроках поставки краски с тем, чтобы предприятие могло объединять производство эффектной краски по нескольким заказам в одну большую производственную партию. Возможны и другие варианты реорганизации бизнес-процессов.
В начале XXI в. Р. С. Каплан сформулировал ряд проблем, возникающих при реализации «обычной системы учета затратАВС», в том числе [3]:
— высокие затраты времени и ресурсов на анкетирование и интервьюирование сотрудников предприятия;
— субъективность данных, применяемых в системе учета ABC, и трудность обоснования их действительности;
— высокие затраты на хранение, обработку и представление данных;
— трудность обновления модели системы учета ABC при изменении условий деятельности;
— ошибочность теоретических основ модели при игнорировании неиспользуемых мощностей.
Для решения этих проблем PC. Каплан и С. Р. Андерсон предложили усовершенствованный вариант методики учета ABC, который они назвали Time-Driven ABC (TDABC) или учет затрат по видам внутрихозяйственной деятельности, ориенти-
рованный на измерение времени. При реализации новой методики учета затрат устраняется необходимость проведения анкетирования и интервьюирования сотрудников предприятия для разработки механизма распределения затрат ресурсов между видами внутрихозяйственной деятельности. Распределение затрат между видами продукции основывается на применении двух категорий оценочных показателей — величины затрат ресурса на единицу его мощности (как правило, мощность измеряется в часах или минутах работы) и спроса на ресурс при выполнении тех или иных видов деятельности (как правило, спрос выражается в продолжительности времени, требуемого для выполнения единицы деятельности). Для каждого центра затрат составляется отдельное уравнение времени, при помощи которого определяется общее время работы сотрудников центра, потраченное на выполнение разных видов деятельности по одному конечному объекту учета. Величина затрат, относимая на этот объект учета, рассчитывается путем умножения ставки затрат ресурсов центра на найденное по уравнению время работы. Промежуточное обобщение затрат по видам внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессам не производится.
Рассмотрим, каким образом новая методика учета затрат ТБАВС может быть применена на ООО «Леман» на примере центра затрат «Менеджер по закупкам». Максимальное время работы (административная мощность) менеджера по продажам при 8-часовом рабочем дне и 22 рабочих днях в отчетном месяце составляет 176 ч. При величине расхода ресурсов в данном центре затрат на сумму 50 953 руб. в мес. ставка затрат ресурсов этого центра (проще говоря, стоимость одного часа работы этого менеджера) составит 289,51 руб.
Менеджер по закупкам выполняет работу по трем бизнес-процессам. В табл. 9 приводится расчет времени, затрачиваемого им на выполнение единицы работ по каждому бизнес-процессу. В ходе этого расчета общее время работы по бизнес-процессу делится на общую величину объема внутрихозяйственной деятельности по бизнес-процессу (на общую величину драйвера затрат). Например,
менеджер по закупкам потратил 123,2 ч в отчетном месяце на работу по организации и подготовке производства. Драйвер затрат по данному бизнес-процессу — количество производственных партий. Соответственно, на организацию и подготовку производства одной партии менеджер по закупкам тратит в среднем 4,93 ч.
Далее по центру затрат «Менеджер по закупкам» составляется следующее уравнение времени:
Т= 4,93 • ЛГ+ 0,00057 »В+П'М, где Т— общее время, которое менеджер тратит на работу по конкретному виду продукции; Ы— количество партий по продукту; В — вес материалов по продукту; М— количество видов продукции. При расчете величины затрат, относимых на себестоимость красок, умножили общую величину времени на ставку затрат ресурсов центра и таким образом преобразовали уравнение времени в уравнение затрат:
3= (4,93 • ЛГ+ 0,00057 • В +11 • М) С, где 3 — величина затрат, списываемая с центра затрат и относимая на конкретный продукт; С — ставка затрат ресурсов центра затрат. В целом, на затраты по изготовлению обычной краски, разливаемой в банки № 5, будет отнесено 15 814,34 руб. из расходов центра затрат «Менеджер по закупкам» (в коэффициентах формулы имеются погрешности в округлении): (4,93 • 8 + 0,00057 • 7 356,825 + 11 • 1)289,51 = 15 814,34 руб.
По каждому центру затрат составляются отдельные уравнения времени и затрат (всего в нашем примере будет 14 уравнений, на практике их общее количество может превышать 100) и производятся аналогичные расчеты. В расчетах для упрощения примера при нахождении ставки затрат ресурсов по центрам затрат отдельных сотрудников в качестве значения административной мощности использовалось максимальное время работы 176 ч, по центрам затрат производственных мощностей — фактическое общее время работы оборудования 81,31 ч, по центрам затрат помещений (складов и бытовки) — их площадь. Результаты расчетов представлены в табл. 10.
Таблица 9
Расчет времени выполнения работ по бизнес-процессам в центре затрат «Менеджер по закупкам»
Бизнес-процесс Рабочее время, % Общее время работы, ч Совокупная величина драйвера Время на единицу драйвера, ч
Организация и подготовка производства 70 123,2 25 партий 4,93
Хранение материалов 5 8,8 15 409,43 кг 0,00057
Поддержка продукции 25 44 4 вида 11
Всего... 100 176
Таблица 10
Распределение затрат центров затрат между видами продукции по методике TDABC, руб.
Центр затрат Обычная краска >фектная краска Всего
Банка № 5 Банка № 10 Итого Банка № 5 Банка № 10 Итого
Менеджер по закупкам 15 814,34 14 217,48 30 031,82 14 844,26 6 076,92 20 921,18 50 953
Кладовщик 13 363,65 12 028,29 25 391,94 12 781,9 3 288,15 16 070,06 41462
Склад № 1 10 595,08 9 112,64 19 707,72 2 092,04 331,24 2 423,28 22 131
Склад № 2 10 668,13 9 175,47 19 843,6 1 974,73 312,67 2 287,40 22 131
Менеджер по продажам 10 687,51 11 908,24 22 595,75 20 123,13 8 235,12 28 358,25 50 954
Главный инженер 33 611,69 32 593,15 66 204,84 33 611,69 27 500,47 61 112,16 127 317
Начальник цеха 23 959,04 20 964,16 44 923,2 23 959,04 5 989,76 29 948,8 74 872
Бухгалтер по учету МПЗ 19 532,27 17 547,03 37 079,3 17 527,13 4 490,57 22 017,7 59 097
Бухгалтер по учету расчетов 13 859,63 14 313,02 28 172,65 19 919,38 11 004,97 30 924,35 59 097
Главный бухгалтер 31 901,5 31 901,5 63 803 31 901,5 31 901,5 63 803 127 606
Бригада вспомогательных рабочих 32 839,64 30 367,96 63 207,61 55 970,57 14 619,82 70 590,39 133 798
Дирекция 67 770,5 69 421,06 137 191,6 84 409,19 62 366,25 146 775,4 283 967
Бытовка 5 665,6 4 957,4 10 623 5 665,6 1416,4 7 082 17 705
Производственные мощности 49 707,36 42 752,42 92 459,78 15 900,9 2 522,87 18 423,77 110 883,6
Всего... 339 976 321 260 661 236 340 681 180 057 520 738 1 181 974
Использование фактического общего времени работы сотрудников и оборудования при расчетах соответствующих ставок затрат ресурсов отдельных центров затрат позволило получить такие же окончательные величины постоянных затрат по продуктам, как и при применении обычной методики ABC. В дальнейшем в целях совершенствования управленческого учета при нахождении ставок затрат ресурсов общую величину расхода ресурсов центров затрат следует делить на соответствующее значение практической административной или производственной мощности ресурса, а не на максимальное время работы сотрудников или фактическое общее время работы оборудования. Кроме того, Р. С. Каплан и С. Р. Андерсон рекомендуют в ходе проведения наблюдений и анкетирований сразу определять время, затрачиваемое на выполнение единицы работ по бизнес-процессу (трудоемкость операции), а не выявлять средние проценты использования рабочего времени в течение месяца и находить на этой основе среднюю величину данного показателя расчетным путем.
В результате принятия указанных мер по совершенствованию методики TDABC при обобщении затрат по конечным объектам учета некоторая часть постоянных затрат останется не списанной с центров затрат. Эти несписанные постоянные затраты будут характеризовать неиспользуемые административные или производственные мощности. При ежемесячном закрытии счетов учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов такие затраты могут быть отнесены на
счет учета финансовых результатов при применении стандарт-коста или дополнительной записью на счет учета готовой продукции. В последнем случае постоянные затраты по неиспользуемым производственным или административным мощностям будут включены в себестоимость готовой продукции по отдельной статье.
Бухгалтерские записи по учету постоянных затрат при применении методики учета TDABC представлены в табл. 11. Применение методики TDABC возможно в рамках обычного плана счетов бухгалтерского учета с использованием типовых корреспонденций счетов и открытием субсчетов центров затрат по счетам учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Эта особенность существенно облегчает работу по внедрению методики TDABC на российских предприятиях.
Методики управленческого учета ABC и TDABC обладают рядом преимуществ по сравнению с традиционным упрощенным подходом к учету накладных расходов и могут с успехом применяться на отечественных предприятиях. Их реализация позволит производить распределение затрат по видам внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессам и на этой основе обеспечить формирование новых возможностей для устранения искажений себестоимости продукции, анализа направлений и причин расходования средств предприятия, более глубокого и полного анализа величины и динамики накладных расходов, выявления дополнительных резервов снижения затрат и, как следствие, улучшения информационной поддержки
Таблица 11
Примеры бухгалтерских записей по отражению информации, формируемой в системе ТБАВС,
на счетах бухгалтерского учета
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражены прямые затраты по изготовлению 20-1-1 10, 70, 69 388 395
обычной краски, разливаемой в банки № 5
Отражены косвенные затраты по центрам затрат (ЦЗ) 25 / по субсчетам центров затрат 10, 70, 69, 02, 337 259
26 / по субсчетам центров затрат 60, 76 идр. 844 715
Списаны общепроизводственные расходы на затраты 20-1-1
по изготовлению обычной краски в банках № 5:
— расходы ЦЗ «Начальник цеха» 25-1 23 959,04
— расходы ЦЗ «Бригада вспомогательных рабочих» 25-2 32 839,64
— расходы ЦЗ «Бытовка» 25-3 5 665,6
— расходы ЦЗ «Производственные мощности» 25-4 49 707,36
Списаны общехозяйственные расходы на затраты 20-1-1
по изготовлению обычной краски в банках № 5:
— расходы ЦЗ «Менеджер по закупкам» 26-1 15 814,34
— расходы ЦЗ «Кладовщик» 26-2 13 363,65
— расходы ЦЗ «Склад № 1» 26-3 10 595,08
— расходы ЦЗ «Склад № 2» 26-4 10 668,13
— расходы ЦЗ «Менеджер по продажам» 26-5 10 687,51
— расходы ЦЗ «Главный инженер» 26-6 33 611,69
— расходы ЦЗ «Бухгалтер по учету МПЗ» 26-7 19 532,27
— расходы ЦЗ «Бухгалтер по учету расчетов» 26-8 13 859,63
— расходы ЦЗ «Главный бухгалтер» 26-9 31 901,5
— расходы ЦЗ «Дирекция» 26-10 67 770,5
Выпущена из производства готовая продукция — 43 20-1-1 728 371
обычная краска в банках № 5
принимаемых управленческих решений. Результа- и стратегического управления и, в конечном итоге, том реализации новых методик управленческого повышение эффективности организации бизнеса учета является повышение качества оперативного и конкурентоспособности предприятия.
Список литературы
1. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для вузов. М.: Магистр, 2008.
2. Шигаев А. И. Контроллинг стратегии развития предприятия: учеб. пособие для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.
3. Kaplan R. S., Anderson S. R. Time-Driven Activity-Based Costing: a simpler and more powerful path to higher profits. Boston: Harvard Business School Publishing Corporation, 2007.
