CC BY
41
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.47
ОРИЕНТАЦИЯ НА ПОТРЕБИТЕЛЕЙ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ ЗА РУБЕЖОМ*
А. И. ШИГАЕВ,
кандидат экономических наук, докторант кафедры управленческого учета и контроллинга E-mail: [email protected] Казанский государственный финансово-экономический институт
В статье рассматривается содержание положения по управленческому учету «Управление прибыльностью потребителей», принятого институтом управленческих бухгалтеров в США в 2010г., а также приводятся результаты анкетирования промышленных компаний США по вопросам воздействия на потребителей системы управленческого учета АВС.
Ключевые слова: управленческий учет, ориентация, потребитель, управление, прибыльность, система учета ABC.
В настоящее время изменения в экономической сфере и развитие технологий привели к существенному обострению конкурентной борьбы на рынках. В этих условиях выживание и повышение результативности деятельности организаций во многом зависят от их способностей выявления и удовлетворения требований и ожиданий потребителей. Рассмотрим основное содержание положения
* Статья публикуется по материалам журнала «Экономический анализ: теория и практика». 2011. № 18 (225).
по управленческому учету «Управление прибыльностью потребителей» (Statement on Management Accounting «Customer Profitability Management» — SMA «CPM»), принятого институтом управленческих бухгалтеров в США в 2010 г.
Важным аспектом ориентации на потребителей является управление их прибыльностью, под которым в положении SMA «CPM» понимается связанный со стратегией подход к определению относительной прибыльности различных потребителей или потребительских сегментов для разработки стратегий, которые будут увеличивать создаваемую стоимость для наиболее прибыльных потребителей, повышать прибыльность менее прибыльных потребителей, останавливать или сокращать разрушение прибыли неприбыльными потребителями или иным образом фокусироваться на долгосрочной прибыльности потребителей [3].
Управление прибыльностью потребителей основывается на признании существования различий в содержании, интенсивности и результативности операций с разными потребителями. Как отмечается в положении SMA «CPM», обычно приблизительно 20 % потребителей ге-
нерируют 150—300 % прибыли компании, около 70 % потребителей приносят нулевую прибыль, а оставшиеся 10 % потребителей разрушают от 50 до 200 % прибыли компании. Существование этих и других различий позволяет выделять отдельные группы потребителей (например, группы прибыльных потребителей, потребителей с нулевой прибылью и убыточных потребителей), разрабатывать специальные программы повышения прибыльности каждой группы и устанавливать комплексные механизмы и системы управления взаимодействием, как с отдельными потребителями, так и с их группами.
Эффективность управления прибыльностью потребителей во многом зависит от качества учетной информации. Традиционные системы бухгалтерского учета широко применяют процедуры усреднения, рассчитанные на условия однородности операций с большинством потребителей при стабильном поступательном развитии рынка. Такие системы учета малопригодны для современного управления в условиях усиливающейся конкуренции и возрастания требований потребителей. Поэтому необходима их модификация или разработка новых учетных систем, ориентированных на потребителей.
В положении SMA «СРМ» рассматриваются восемь этапов реализации системы управления прибыльностью потребителей, которые непосредственно связаны с разработкой и внедрением системы учета АВС (системы учета затрат по видам внутрихозяйственной деятельности). Этими этапами являются [3]:
- принятие решения;
- построение фундаментальных основ;
- разработка методологии обобщения затрат по потребителям;
- оценка доступности данных о трансакциях;
- изучение вариантов информационных систем;
- разработка, документирование и тестирование алгоритмов бизнеса;
- генерирование информации о прибыльности;
- стратегическая интеграция.
На этапе принятия решения необходимо проанализировать выгоды и затраты от реализации системы управления прибыльностью потребителей, определить цели реализации этой системы управления и принять окончательное решение о ее внедрении, а также обеспечить поддержку и
вовлечение высшего руководства, менеджеров и заинтересованных сотрудников. Необходимо отметить, что в качестве основных затрат по реализации системы управления прибыльностью потребителей положение SMA «СРМ» называет затраты по внедрению системы учета АВС. При этом указывается, что в условиях конкурентной среды потребность в точной системе учета затрат и калькулирования себестоимости существует независимо от наличия установленной системы управления прибыльностью потребителей. Поэтому инкрементные затраты по адаптации системы учета затрат для целей управления прибыльностью потребителей могут быть относительно небольшими.
Этап построения фундаментальных основ охватывает объекты учета затрат и калькулирования себестоимости, общий подход к оценке прибыльности потребителей и спорные вопросы бухгалтерского учета. В качестве примеров возможных объектов учета затрат в положении SMA «СРМ» рассматриваются потребители, потребительские сегменты, каналы сбыта, каналы поставки. Важным критерием выделения того или иного объекта затрат является измеримость соответствующих доходов. Если доходы по каким-либо объектам не могут быть измерены (например, потребители в ресторанах быстрого питания), тогда эти объекты следует агрегировать до уровня, поддающегося измерению (например, потребительские сегменты). При выделении объектов учета затрат положение SMA «СРМ» рекомендует обеспечивать возможности обобщения и группировки затрат по потребителям в разрезе видов продукции, каналов сбыта, организационных единиц, географического расположения, возраста потребителей, демографических признаков и т. п., а также строить иерархии потребителей путем их подразделения на группы и подгруппы. Такой подход к выделению объектов учета затрат позволит повысить полезность и эффективность системы внутренней управленческой отчетности.
Общим подходом к оценке прибыльности потребителей согласно положению SMA «СРМ» является вычитание затрат, обобщенных по потребителям, накладных расходов и налогов из доходов. При этом в составе затрат, обобщенных по потребителям, могут выделяться себестоимость продукции и затраты по обслуживанию. Для расчета величины затрат рекомендуется использовать систему учета АВС. Кроме этого, рекомендуется
оценивать рентабельность капитала, задействованного для получения прибыли по потребителям, и рассчитывать такие показатели результативности, как рентабельность инвестированного капитала, рентабельность собственного капитала, остаточная прибыль и т. п. Для обеспечения возможности расчета этих показателей рекомендуется обобщать активы и капитал по объектам учета затрат (потребителям) путем распределения в соответствии с пропорциями использования капитала, производственных мощностей или иным обоснованным способом. Для учета различий в уровнях риска между разными потребителями положение рекомендует при расчете показателей рентабельности вносить соответствующие поправки в коэффициент дисконтирования или осуществлять соответствующие корректировки величин капитала, обобщенного по потребителям (например, увеличивать размер капитала, относимого на потребителей с более высоким уровнем риска).
Положение SMA «CPM» рекомендует не только рассчитывать и анализировать прибыльность и рентабельность потребителей по состоянию на конец отчетного периода (в статике), но и оценивать тенденции изменения этих показателей за ряд отчетных периодов (т. е. в динамике). Кроме этого, в качестве важного аспекта измерения прибыльности потребителей выделяется оценка стоимости потребителя на протяжении жизненного цикла его взаимоотношений с организацией (customer lifetime value — CLV). Для проведения такой оценки необходимо рассчитывать дисконтированную величину всех денежных потоков по потребителям на протяжении всего жизненного цикла.
Отдельно в положении SMA «CPM» рассматривается содержание основных спорных вопросов бухгалтерского учета применительно к расчетам и обобщению затрат по потребителям. В разделе по фундаментальным основам в качестве спорных вопросов выделяются учет и распределение затрат по неуспешным попыткам продаж (например, следует ли такие затраты распределять по успешным продажам или по всем видам продукции) и обособление контролируемых и неконтролируемых затрат для оценки прибыльности потребителей и результативности работы сотрудников (оценка результативности работы обычно производится исходя из контролируемых затрат, а оценка прибыльности потребителей — исходя из всех затрат).
Содержание этапа разработки методологии обобщения затрат по потребителям охватывает классификацию затрат и вопросы точного отнесения затрат на объекты учета в соответствии с причинно-следственными связями. Указывается, что затраты, обобщаемые по потребителям, состоят из затрат по всему жизненному циклу вида продукции (работ, услуг). Они включают в себя затраты, добавляющие стоимость для потребителей (себестоимость продукции, работ, услуг и затраты по обслуживанию), и затраты, которые не добавляют стоимости потребителям, но нужны для ведения бизнеса. Себестоимость продукции охватывает прямые и общепроизводственные затраты. Затраты по обслуживанию охватывают расходы на продажу, маркетинговые расходы, коммерческие расходы, затраты по получению, обработке и исполнению заказов, затраты по послепродажному обслуживанию и т. п.
При рассмотрении вопросов точного отнесения затрат на объекты учета выделяется три системы учета затрат: традиционная система учета затрат и калькулирования себестоимости, система учета АВС (учет затрат по видам внутрихозяйственной деятельности) и система учета TDABC (учет затрат по видам внутрихозяйственной деятельности, ориентированный на измерение времени). Предпочтение отдается системам учета АВС и TDABC, так как они позволяют относить затраты на объекты учета исходя из причинно-следственных связей между потреблением ресурсов, объемами внутрихозяйственной деятельности и объектами учета.
В системе учета ABC (учет затрат по видам внутрихозяйственной деятельности — Activity-Based Costing—ABC) предполагается, что затраты возникают в результате осуществления внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессов и что конечная продукция создает спрос на определенные виды внутрихозяйственной деятельности. В связи с этим формирование информации о затратах проходит следующие три стадии:
- определение величин расхода ресурсов;
- расчет затрат по каждому виду внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессу исходя из объемов потребления ресурсов;
- определение себестоимости продукции и других объектов калькулирования исходя из объемов внутрихозяйственной деятельности. Система учета TDABC (Time-Driven ABC —
учет затрат по видам внутрихозяйственной деятельности, ориентированный на измерение времени) является усовершенствованным вариантом системы учета АВС. При реализации системы учета TDABC распределение затрат между видами продукции основывается на применении двух категорий оценочных показателей:
- величина затрат ресурса на единицу его мощности (как правило, мощность измеряется в часах или минутах работы);
- спрос на ресурс при выполнении тех или иных видов деятельности (как правило, спрос выражается в продолжительности времени, требуемого для выполнения единицы деятельности).
Для каждого центра затрат составляется отдельное уравнение времени, при помощи которого определяется общее время работы сотрудников центра, затраченное на выполнение разных видов деятельности по одному конечному объекту учета. Величина затрат, относимая на этот объект учета, рассчитывается путем умножения ставки затрат ресурсов центра на найденное по уравнению время работы. Промежуточное обобщение затрат по видам внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессам не производится [1].
Построение фундаментальных основ для управления прибыльностью потребителей и разработка методологии обобщения затрат по потребителям непосредственно зависят от доступности данных о трансакциях. Поэтому выделение объектов учета затрат, разработка подходов к оценке прибыльности и методологии обобщения затрат по потребителям должны производиться параллельно с анализом источников данных и пересмотром систем сбора данных о трансакциях. Согласно положению SMA «СРМ», анализ источников и пересмотр систем сбора производятся на этапе оценки доступности данных о трансакциях.
Эффективность систем управления прибыльностью потребителей во многом зависит от качества информационных систем, которые должны обеспечивать возможность обобщения затрат по объектам учета и оценки прибыльности потребителей. Поэтому параллельно с построением фундаментальных основ, разработкой методологии обобщения затрат и оценкой доступности данных организации должны изучать варианты, выбирать и внедрять специальные информаци-
онные системы. В положении SMA «СРМ» обозначаются три возможных варианта построения и внедрения информационных систем: разработка собственными силами, приобретение готовых систем и аутсорсинг. При выборе и реализации любого варианта внедрения информационной системы рекомендуется обращать внимание на вопросы ее совместимости с уже установленными системами, а также на вопросы технической поддержки и обновлений.
Важным этапом реализации систем управления прибыльностью потребителей является разработка, документирование и тестирование алгоритмов бизнеса, под которыми понимаются формулы и правила расчетов затрат и оценки прибыльности объектов учета. Уровень вовлечения организации в разработку и тестирование алгоритмов бизнеса во многом зависит от принятого решения о выборе информационной системы. При этом организациям следует обращать внимание на возможность индивидуализации алгоритмов бизнеса, изучать выгоды, затраты и последствия от ее осуществления, а также вовлекать заинтересованных сотрудников в разработку, документирование и тестирование алгоритмов бизнеса.
После успешного тестирования алгоритмов бизнеса организации могут начать использовать систему управления прибыльностью потребителей для генерирования информации о прибыльности на регулярной основе (например, ежемесячно или ежеквартально). На этом этапе рекомендуется обращать внимание на вопросы устойчивости и качества функционирования информационной системы, содержания, качества и аналитичности управленческих отчетов о прибыльности потребителей, периодического обновления драйверов (ставок) затрат и иных компонентов системы, а также на вопросы управления техническими рисками реализации системы управления прибыльностью потребителей (например, рисками в области качества, точности и своевременности информации об объектах учета и т. п.).
Заключительным этапом реализации системы управления прибыльностью потребителей является ее стратегическая интеграция с процессами принятия управленческих решений. Этот этап предполагает использование информации о прибыльности потребителей при принятии оперативных и стратегических решений для
повышения прибыльности и результативности организации. При этом для принятия управленческих решений рекомендуется классифицировать потребителей по категориям прибыльных потребителей, потребителей с нулевой прибылью и убыточных потребителей (возможны также классификации потребителей по двум критериям объемов продаж и прибыльности, а также иные подходы к классификации).
Классификация потребителей по отдельным категориям позволяет для каждой категории разрабатывать специальные стратегические и оперативные подходы по взаимодействию с потребителями и соответствующие стратегические и оперативные управленческие решения по ценообразованию, управлению затратами, построению взаимоотношений с ними и т. п. При этом в отношении убыточных потребителей рекомендуется воздерживаться от принятия решений по прекращению работы с ними, так как в большинстве случаев для организации гораздо дешевле реализовать меры по обеспечению безубыточности или даже прибыльности убыточных потребителей, чем привлечь новых потребителей. Кроме того, причины убыточности потребителей часто связаны с особенностями продукции, деятельностью самой организации, а также с рыночной ситуацией. В то же время, если меры, принимаемые в отношении убыточных потребителей для обеспечения их безубыточности или прибыльности, не приносят желаемого результата, то организация также может оценить целесообразность продажи таких потребителей путем анализа и дисконтирования будущих денежных потоков.
Положение SMA «СРМ» обращает внимание на необходимость интеграции системы управления прибыльностью потребителей с системами планирования и бюджетирования, а также с системами оценки результативности деятельности (например, с системой сбалансированных показателей). Это позволит обеспечить более точное понимание взаимосвязей между действиями организации, поведением потребителей, прибыльностью потребителей и совокупным финансовым результатом деятельности организации. В конечном итоге стратегическая интеграция системы управления прибыльностью потребителей с процессами принятия управленческих решений позволит построить организацию, ориентированную на потребителей.
В положении SMA «CPM» затрагиваются и поведенческие аспекты системы управления прибыльностью, в рамках которых рекомендуется обеспечивать сильное и эффективное лидерство, а также принимать специальные меры по вовлечению заинтересованных сотрудников в процессы разработки, тестирования и реализации этой системы управления, проведению тренингов, модификации систем мотивации и оценки результативности работы сотрудников и т. п.
В целом положение SMA «CPM» обобщает лучшую практику деятельности зарубежных компаний и вносит большой вклад в развитие теории и практики управленческого учета. Совершенствование систем управленческого учета затрат по рассмотренным направлениям позволяет реализовать концепцию ориентации на потребителя и сформировать информационную основу системы управления прибыльностью потребителей, которая необходима современным организациям для повышения эффективности деятельности и устойчивости позиций в конкурентной борьбе.
Результаты анкетирования по вопросам воздействия, ориентация которых на потребителей оказывает влияние на реализацию системы учета АВС. Согласно положению SMA «CPM», в основе системы управления прибыльностью потребителей лежит система учета затрат АВС, позволяющая отнести затраты на каждого потребителя или потребительский сегмент исходя из причинно-следственных зависимостей без осуществления спорного распределения косвенных затрат. Однако необходимо отметить, что несмотря на наличие достаточного теоретического материала, вопросы масштабов и особенностей практического применения этой системы учета затрат для оценки прибыльности потребителей являются малоизученными в научной литературе. Кроме этого, малоизученными также являются общие вопросы воздействия, ориентация которых на потребителей оказывает влияние на реализацию систем учетно-аналитического обеспечения управления и, в частности, на реализацию системы учета АВС для оценки прибыльности потребителей. Автором было предпринято статистическое научное исследование практики решения этих вопросов и выдвинуты следующие три гипотезы.
Первая. Ориентация на потребителей в управленческом учете имеет положительную связь
с принятием решений о реализации системы учета АВС.
Вторая. Ориентация на потребителей в управленческом учете усиливает влияние структуры затрат на принятие решений о реализации системы учета АВС.
Третья. Ориентация на потребителей в управленческом учете усиливает воздействие исполняемых стратегий на принятие решений о реализации системы учета АВС.
Для проверки выдвинутых гипотез и оценки воздействия ориентации на потребителей на принятие решений о реализации системы учета АВС автором было проведено анкетирование 69 крупных и средних промышленных предприятий США. Анкетирование было спонсировано кафедрой бухгалтерского дела и управленческих информационных систем университета ДеПол (DePaul University, г. Чикаго, США) и центром стратегии, исполнения стратегии и оценки при этом же университете. В качестве объекта анкетирования были выбраны промышленные предприятия США, так как в этой стране система учета АВС имеет достаточно широкое распространение и рекомендуется в научной литературе и профессиональных стандартах к использованию для оценки прибыльности потребителей. Результаты анкетирования имеют особое значение в связи с тем, что они представляют опыт предприятий, работающих в условиях ведущей экономики мира.
Анкета состояла из трех разделов: «Общие сведения», «Общие практики управления», «Практики учета затрат». Анализ ответов по
первому разделу позволяет оценить некоторые параметры респондентов. Так, в структуре затрат прямые затраты составляют в среднем 59 %, общепроизводственные затраты — 24 %, накладные расходы — 17 %. Отвечая на вопросы о сложности бизнеса (сложность бизнеса оценивалась по параметрам, имеющим значение для принятия решения о реализации системы учета АВС), 63,77 % респондентов указали, что в их компаниях имеются значительные различия в объеме выпуска между продуктовыми линиями и брендами (табл. 1).
При этом разнообразие продуктовых линий и брендов достаточно велико у 37,68 % компаний, а у 33,34 % — имеются существенные различия в содержании требований, предъявляемых разными потребителями и клиентами к бизнес-процессам и уровню обслуживания. В отношении внутренних бизнес-процессов 44,93 % респондентов указали, что у них имеются существенные различия между продуктовыми линиями и брендами в потреблении ресурсов вспомогательных и обслуживающих подразделений. Таким образом, анализ собранных в ходе анкетирования общих сведений демонстрирует наличие у компаний-респондентов существенных различий между потребителями и клиентами, что в соответствии с ранее проведенными научными исследованиями позволяет ожидать определенной ориентации на потребителей в практике бухгалтерского управленческого учета этих компаний. При этом представленные сведения о структуре затрат и сложности бизнеса свидетельствуют о том, что
Таблица 1
Распределение компаний-респондентов по условным оценкам сложности бизнеса, %
Характеристика сложности бизнеса Условная оценка масштабов проявления
Незначительная степень Определенная степень Значительная степень
Состав продуктовых линий и брендов характеризуется разнообразием 28,99 33,33 37,68
Имеются различия между продуктовыми линиями и брендами в содержании внутренних бизнес-процессов по дизайну, разработке, производству и распределению 34,78 42,03 23,19
Имеются различия в объеме выпуска между продуктовыми линиями и брендами 13,04 23,19 63,77
Имеются различия между продуктовыми линиями и брендами в потреблении ресурсов вспомогательных и обслуживающих подразделений 30,43 24,64 44,93
Имеются различия в содержании требований, предъявляемых разными потребителями и клиентами к бизнес-процессам и уровням обслуживания 23,18 43,48 33,34
в большинстве компаний имеются основные предпосылки и факторы для реализации системы учета АВС.
Второй раздел анкеты включал в себя вопросы об ориентированных на потребителей практиках управления и управленческого учета, об основных типах исполняемых организациями стратегий, а также о практиках премирования сотрудников. В табл. 2 представлены результаты оценки масштабов применения восьми ориентированных на потребителей практик управленческого учета и управления. Как видно из этой таблицы, более 75 % компаний-респондентов уделяют первоочередное внимание установлению и реализации общих целей по обеспечению лояльности и прибыльности потребителей в долгосрочном периоде времени, а также ориентации на предоставление полного решения для потребительских требований.
Для реализации этих целей более 60 % компаний разрабатывают и широко используют специальные ориентированные на потребителей учетно-информационные системы, которые позволяют производить регулярный мониторинг нефинансовых показателей удовлетворения требований потребителей и мониторинг общей удовлетворенности потребителей. Кроме этого, абсолютное большинство компаний в значительных или определенных масштабах осуществляют
такие практики управленческого учета, как систематическая разработка и поддержание баз данных по потребителям, рутинный и систематический сбор и обсуждение информации о конкурентах.
Практики проведения регулярных кросс-функциональных совещаний по вопросам обслуживания потребителей, использования систем сбалансированных показателей и карт стратегии характеризуются преимущественно средними масштабами применения, что может быть связано с относительной новизной этих инструментов управленческого учета. При этом применение систем сбалансированных показателей и связанных с ними практик управленческого учета имеет особую ценность и перспективы для реализации концепции ориентации на потребителей в практике управления, так как эти системы позволяют интегрировать подконтрольные показатели по проекции потребителей с подконтрольными показателями проекций внутренних бизнес-процессов, обучения и роста.
Выраженные в баллах по пятибалльной шкале оценки условного уровня значимости отдельных типов стратегий для основного направления деятельности компаний-респондентов приводятся в табл. 3.
Наибольшее значение для компаний имеют стратегии операционного превосходства (производство высококачественной и надежной продук-
Таблица 2
Распределение компаний-респондентов по условным оценкам масштабов применения ориентированных на потребителей практик управленческого учета и управления, %
Практика управленческого учета и управления Условная оценка масштабов применения
Незначительная степень Определенная степень Значительная степень
Обеспечение лояльности и прибыльности потребителей в долгосрочном периоде времени как основная цель компании 0 21,74 78,26
Ориентация на предоставление полного решения для потребительских требований 0 23,19 76,81
Регулярный мониторинг общей удовлетворенности потребителей 1,45 36,23 62,32
Разработка и регулярный мониторинг нефинансовых показателей удовлетворения требований потребителей 1,45 31,88 66,67
Систематическая разработка и поддержание баз данных по потребителям 1,47 55,88 42,65
Рутинный и систематический сбор и обсуждение информации о конкурентах 1,45 59,42 39,13
Проведение регулярных кросс-функциональных совещаний по вопросам обслуживания потребителей 10,14 52,17 37,68
Использование систем сбалансированных показателей и карт стратегии 17,39 52,17 30,43
Таблица 3
Оценка условного уровня значимости отдельных типов стратегий для основного направления деятельности компаний-респондентов, балл
Т1ш стратегии Средний балл Стандартное отклонение
Операционное превосходство 4,3 0,77
Близость к потребителям 4,29 0,71
Лидерство по затратам 4,09 0,9
Лидерство по продукции 3,84 1,02
Дифференциация продукции 3,55 1,01
Ориентация на рыночную нишу 3,23 1,06
Таблица 4
Распределение компаний-респондентов по условным оценкам масштабов измерения в управленческом учете отдельных показателей по бизнес-процессам и видам внутрихозяйственной деятельности, %
ции и ее эффективная реализация по доступной цене), близости к потребителям (обеспечение лояльности потребителей на основе учета их индивидуальных потребностей и соответствующей организации обслуживания) и лидерства по затратам. Средние оценки уровня значимости этих стратегий составляют соответственно 4,3, 4,29 и 4,09 балла. Стандартные типы стратегий дифференциации и ориентации на рыночную нишу имеют наименьшие оценки значимости среди анализируемых шести типов стратегий.
Отдельный вопрос анкеты был посвящен изучению общей возможности использования информации, формируемой в системе учета АВС, для премирования сотрудников. Анализ ответов на этот вопрос показал, что 91,7 % компаний-респондентов премируют своих сотрудников за достижение закрепленных в бюджетах финансовых целей или других заранее оговоренных фиксированных целей, 30 % компаний выдают премии за удержание затрат по бизнес-процессам в намеченных пределах (это говорит о том, что данные компании используют информацию, формируемую в системе учета АВС, для оценки результатов работы), 18,3 % компаний премируют сотрудников исходя из величины экономической добавленной стоимости. При этом многие компании реализуют одновременно несколько подходов к премированию сотрудников.
Третий раздел анкеты был посвящен изучению особенностей формирования учетно-анали-тической информации о затратах и результатах по бизнес-процессам и видам внутрихозяйственной деятельности. Результаты распределения компаний-респондентов по условным оценкам масштабов измерения в управленческом учете отдельных показателей по бизнес-процессам и видам внутрихозяйственной деятельности приводятся в табл. 4.
Показатель по бизнес- процессам и видам внутрихозяйственной деятельности Условная оценка масштабов измерения
Незначительная степень Определенная степень Значительная степень
Нефинансовые показатели 23,2 30,4 46,4
Затраты для проведения анализа факторов (драйверов) затрат 13 27,6 59,4
Затраты для получения более точной оценки себестоимости продукции или прибыльности потребителей (каналов сбыта) 10,1 31,9 58
Как следует из таблицы, компании придают большое значение формированию учетно-ана-литической информации по бизнес-процессам. Так, 46,4 % компаний производят детальное измерение нефинансовых показателей, 59,4 % компаний уделяют значительное внимание вопросам измерения затрат для анализа факторов и драйверов затрат, а 58 % компаний осуществляют детальное измерение затрат для получения более точной оценки себестоимости продукции или прибыльности потребителей (каналов сбыта). Таким образом, абсолютное большинство компаний-респондентов используют систему учета АВС в качестве важного инструмента управления затратами.
Для изучения особенностей реализации системы учета АВС в анкету был включен вопрос о составе показателей, используемых компаниями для мониторинга бизнес-процессов в рамках цепочки создания стоимости. Обобщенные результаты ответов на этот вопрос показывают, что более 90 % компаний осуществляют детальное многостороннее измерение процессов снабжения, производства, распределения, продаж и обслуживания, а также общих управленческих процессов (табл. 5).
При этом многие компании в отношении этих бизнес-процессов применяют систему учета АВС. Так, 63,1 % компаний измеряют затраты по видам внутрихозяйственной деятельности в рамках производственного процесса, 32,3 % компаний — в рамках бизнес-процессов распределения и продаж, 30,8 % компаний — в рамках
Таблица 5
Доля компаний-респондентов, осуществляющих измерение определенных показателей по бизнес-процессам, %
Бизнес-процесс Показатели не измеряются Нефинансовые показатели результатов Нефинансовые показатели операционных характеристик Агрегированные показатели затрат Показатели затрат по видам внутрихозяйственной деятельности в рамках бизнес-процесса
Сегментирование рынка 29,2 24,6 29,2 27,7 6,2
Позиционирование 40,6 20,3 20,3 20,3 7,8
Снабжение 6,2 29,2 21,5 72,3 27,7
Производство 3,1 40 44,6 64,6 63,1
Распределение/продажи 3,1 27,7 30,8 72,3 32,3
Обслуживание 10,8 29,2 35,4 53,8 23,1
Продвижение продаж 24,6 21,5 15,4 46,2 20
Реклама 30,8 18,5 7,7 46,2 20
Общие управленческие процессы 10,8 13,8 15,4 70,8 30,8
общих управленческих бизнес-процессов, 27,7 % компаний — в рамках процесса снабжения.
Отвечая на вопрос об особенностях использования системы учета АВС, 32 % компаний указали, что они применяют эту систему учета в качестве аналитического инструмента при возникновении необходимости. Около 41 % компаний используют систему учета АВС для регулярного рутинного формирования информации о затратах для внутренней управленческой отчетности, в то время как обычный бухгалтерский учет затрат формирует информацию для отражения во внешней финансовой отчетности, 27 % компаний интегрировали систему учета АВС в систему финансового учета и внешней отчетности.
Для изучения воздействия, которое ориентация на потребителей оказывает на решения о реализации системы учета АВС, автором был проведен корреляционно-регрессионный анализ, а также факторный анализ по ориентированным на потребителей практикам управления и управленческого учета и основным типам исполняемых организациями стратегий. Результаты корреляционного анализа взаимосвязи между ориентированными на потребителей практиками управленческого учета и решениями о реализации системы учета АВС представлены в табл. 6. В ней рассматриваются два уровня реализации системы учета АВС:
- уровень анализа затрат по видам внутрихозяйственной деятельности (Activity Cost Analysis — ACA), предполагающий, что генерируемая в системе учета АВС информация используется, прежде всего, для анализа
драйверов затрат по видам внутрихозяйственной деятельности; - уровень полной реализации системы учета АВС, предполагающий, что генерируемая в этой системе учета информация используется не только для анализа драйверов затрат, но и для калькулирования себестоимости продукции и оценки прибыльности потребителей и каналов сбыта.
Большинство ориентированных на потребителей практик управления и управленческого учета имеет положительную статистически значимую связь с принятием решений о реализации системы учета АВС (табл. 6).
При этом следует отметить, что коэффициент корреляции ориентации на предоставление полного решения для потребительских требований и анализа затрат по видам внутрихозяйственной деятельности имеет отрицательное значение (—0,003) при уровне значимости 0,491. Ввиду того, что этот результат во многом обуславливается различиями в восприятии содержания ориентации на предоставление полного решения для потребительских требований, данная практика управления была исключена из дальнейшего анализа. Это позволило повысить статистическую значимость результатов анализа при сохранении общего содержания формулируемых выводов.
Для более глубокого изучения воздействия, которое ориентация на потребителей оказывает на решения о реализации системы учета АВС, автором был проведен факторный анализ и выделены отдельные факторы по ориентированным на потребителей практикам управления и управ-
Таблица 6
Коэффициенты корреляции по ориентированным на потребителей практикам управленческого учета и управления
Практики управленческого учета и управления Уровень реализации системы учета АВС
ACA ABC
Разработка и регулярный мониторинг нефинансовых показателей удовлетворения требований потребителей 0,33** 0,393**
Регулярный мониторинг общей удовлетворенности потребителей 0,149 0,314**
Систематическая разработка и поддержание баз данных по потребителям 0,121 0,142
Проведение регулярных кросс-функциональных совещаний по вопросам обслуживания потребителей 0,21* 0,215*
Рутинный и систематический сбор и обсуждение информации о конкурентах 0,148 0,135
Ориентация на предоставление полного решения для потребительских требований -0,003 0,204*
Обеспечение лояльности и прибыльности потребителей в долгосрочном периоде времени как основная цель компании 0,204* 0,358*
Использование систем сбалансированных показателей и карт стратегии 0,431** 0,416**
Примечание. * Корреляция значима на уровне 0,05.
** Корреляция значима на уровне 0,01.
ленческого учета и основным типам исполняемых стратегий. Результаты факторного анализа приведены в табл. 7, 8.
Представленные в этих таблицах величины критерия Кайзера-Мейера-Олкина (КМО) и критерия сферичности Бартлетта свидетельствуют о том, что анализируемые данные имеют
приемлемую адекватность выборки и могут быть использованы для проведения факторного анализа. При этом накопленный процент дисперсии выделенных компонентов превышает 70 %.
При проведении факторного анализа были получены два фактора по основным типам стратегий, которым были присвоены названия фактора
Таблица 7
Нагрузка факторов по ориентированным на потребителей практикам управленческого учета и управления
Практика управленческого учета и управления Нагрузка факторов
I II II
Разработка и регулярный мониторинг нефинансовых показателей удовлетворения требований потребителей 0,841 — -
Использование систем сбалансированных показателей и карт стратегии 0,795 - -
Проведение регулярных кросс-функциональных совещаний по вопросам обслуживания потребителей 0,693 — -
Регулярный мониторинг общей удовлетворенности потребителей 0,657 - 0,492
Рутинный и систематический сбор и обсуждение информации о конкурентах - 0,884 -
Систематическая разработка и поддержание баз данных по потребителям - 0,744 -
Обеспечение лояльности и прибыльности потребителей в долгосрочном периоде времени как основная цель компании — - 0,882
Примечание. Критерий КМО = 0,781; критерий сферичности Бартлетта х2 = 112,2; p = 0; накопленный процент дисперсии равен 70,975 %, нагрузка факторов со значением менее 0,4 не отображается.
Таблица 8
Нагрузка факторов по основным типам стратегий
Т1ш стратегии Нагрузка факторов
I II II
Лидерство по продукции 0,816 - -
Близость к потребителям 0,78 - -
Операционное превосходство 0,775 - -
Минимизация затрат - 0,966 -
Примечание. Критерий КМО = 0,677; критерий сферичности Бартлетта х2 = 42,28; p = 0; накопленный процент дисперсии равен 73,23 %, нагрузка факторов со значением менее 0,4 не отображается.
стратегий позиционирования по дисциплинам потребительной ценности и фактора стратегии лидерства по затратам. Следует отметить, что выделение одного фактора по стратегиям позиционирования по дисциплинам потребительной ценности соответствует теоретическому подходу, предложенному учеными М. Трейси и Ф. Вирсема, согласно которому предприятия для достижения успеха должны ориентироваться на одну из трех дисциплин потребительной ценности и одновременно проводить достаточную работу в отношении двух других потребительных ценностей [2, 4].
Необходимо отметить, что не приводятся данные о стратегиях дифференциации продукции и ориентации на рыночную нишу. Эти типы стратегий образовывали два фактора (дифференциация путем ориентации на рыночную нишу и дифференциация в форме лидерства по продукции), по которым не наблюдались статистически значимые результаты при проведении корреляционно-регрессионного анализа. Поэтому для акцентирования внимания на основных статистически значимых результатах стратегии дифференциации продукции и ориентации на рыночную нишу были исключены из дальнейшего анализа. Это также позволило повысить статистическую значимость результатов корреляционно-регрессионного анализа при сохранении состава других факторов и общего содержания формулируемых выводов.
По ориентированным на потребителей практикам управленческого учета и управления были получены три фактора: фактор измерения и мониторинга по потребителям, фактор построения баз данных по потребителям и конкурентам и фактор общей ориентации на потребителей. Результаты корреляционного анализа взаимосвязи между этими факторами и решениями о реализации системы учета АВС приводятся в табл. 9.
Как следует из таблицы, факторы измерения и мониторинга по потребителям и общей ориентации на потребителей имеют положительную статистически значимую связь с принятием решений о реализации системы учета АВС, а результаты анализа по фактору построения баз данных по потребителям и конкурентам не являются статистически значимыми. Таким образом, подтверждается первая гипотеза о положительной взаимосвязи ориентации на потребителей в управленческом учете и решений о реализации системы учета АВС.
Таблица 9
Коэффициенты корреляции по факторам ориентации на потребителей
Практика управленческого учета и управления Уровень реализации системы учета АВС
ACA ABC
Измерение и мониторинг по потребителям 0,401** 0,428**
Построение баз данных по потребителям и конкурентам 0,056 0,037
Общая ориентация на потребителей 0,043 0,206*
Примечание. * Корреляция значима на уровне 0,05.
** Корреляция значима на уровне 0,01.
Для изучения связи между ориентацией на потребителей, основными типами стратегий и структурой затрат при оказании ими воздействия на решения о реализации системы учета АВС автором был проведен множественный регрессионный анализ с переменной-модератором. С учетом предшествующих научных исследований при проведении анализа в качестве структуры затрат рассматривалась доля общепроизводственных затрат в общей величине затрат. Результаты анализа представлены в табл. 10 и 11.
Как следует из этих таблиц, ориентация на потребителей в целом и два ее основных фактора (измерение и мониторинг по потребителям и общая ориентация на потребителей) усиливают воздействие структуры затрат на решения о реализации системы учета АВС. При этом ориентация на потребителей (в целом и по отдельным факторам) усиливает воздействие фактора стратегий позиционирования на решения о реализации системы учета АВС. Взаимодействие ориентации на потребителей и фактора стратегии лидерства по затратам не приводит к существенному эффекту усиления воздействия на решения о полной реализации системы учета АВС. По решениям о реализации системы учета АВС на уровне анализа затрат по видам внутрихозяйственной деятельности наблюдается лишь небольшой эффект взаимодействия по воздействию факторов измерения и мониторинга по потребителям и стратегии лидерства по затратам, а также определенный эффект взаимодействия по факторам общей ориентации на потребителей и стратегии лидерства по затратам. Таким образом, гипотезы о том, что ориентация на потребителей в управленческом учете усиливает влияние структуры затрат и воздействие исполняемых стратегий на принятие решений о реализации системы учета
Примечание. * Модель значима на уровне 0,05.
** Модель значима на уровне 0,01.
Таблица 11
Коэффициенты множественной детерминации по моделям воздействия ориентации на потребителей и факторов стратегий на решения о реализации системы учета АВС
Таблица 10
Коэффициенты множественной детерминации по моделям воздействия ориентации на потребителей и структуры затрат
на решения о реализации системы учета АВС
Переменная ориентация на потребителей Тип воздействия Уровень реализации системы учета АВС
ACA ABC
Средний балл по практикам ориентации на потребителей Основное 0,11* 0,21**
Эффект взаимодействия 0,25** 0,26**
Измерение и мониторинг по потребителям Основное 0,16** 0,2**
Эффект взаимодействия 0,38** 0,25**
Построение баз данных по потребителям и конкурентам Основное 0,02 0,06
Эффект взаимодействия 0,17* 0,11
Общая ориентация на потребителей Основное 0,02 0,1*
Эффект взаимодействия 0,27** 0,18**
Переменная ориентация на потребителей Тип воздействия Уровень реализации системы учета АВС
ACA ABC
Фактор стратегий позиционирования по дисциплинам потребительной ценности
Средний балл по практикам ориентации на потребителей Основное 0,111* 0,232**
Эффект взаимодействия 0,165** 0,316**
Измерение и мониторинг по потребителям Основное 0,168** 0,264**
Эффект взаимодействия 0,182** 0,301**
Построение баз данных по потребителям и конкурентам Основное 0,023 0,126*
Эффект взаимодействия 0,134* 0,18**
Общая ориентация на потребителей Основное 0,022 0,133*
Эффект взаимодействия 0,022 0,149*
Фактор стратегии лидерства по затратам
Средний балл по практикам ориентации на потребителей Основное 0,211** 0,315**
Эффект взаимодействия 0,211** 0,317**
Измерение и мониторинг по потребителям Основное 0,237** 0,289**
Эффект взаимодействия 0,251** 0,289**
Построение баз данных по потребителям и конкурентам Основное 0,149** 0,195**
Эффект взаимодействия 0,15* 0,198**
Общая ориентация на потребителей Основное 0,153** 0,25**
Эффект взаимодействия 0,255** 0,258**
Примечание. * Модель значима на уровне 0,05.
** Модель значима на уровне 0,01.
АВС, подтверждаются. При этом ориентация на потребителей усиливает воздействие фактора стратегий позиционирования на решения о реализации системы учета АВС, а также воздействие фактора лидерства по затратам на уровне анализа затрат по видам внутрихозяйственной деятельности.
Список литературы
1. Ивашкевич В. Б., Шигаев А. И. Расчет прибыли от продаж продукции на основе учета и рас-
пределения затрат по видам внутрихозяйственной деятельности и бизнес-процессам // Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 12 (177).
2. Шигаев Л. И. Контроллинг стратегии развития организации. М.: Юнити-Дана, 2008.
3. Customer Profitability Management. Statement on Management Accounting. Institute of Management Accountants: Montvale, NJ, 2010.
4. Treacy M., Wiersema F. The disciplines of market leaders. Reading, MA: Addison-Wesley, 1994.
