CC BY
291
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 005:658.532
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ: ЭТАПЫ СТАНОВЛЕНИЯ, СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ И НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ
О. И. АВЕРИНА,
доктор экономических наук, заведующая кафедрой экономического анализа и учета E-mail: ch. analiz@econom. mrsu. ru Н. В. БЕЗРУКОВ, аспирант кафедры экономического анализа и учета E-mail: n. bezrukov@gmail. com Мордовский государственный университет имени Н. П. Огарева
В статье выделяются основные этапы формирования и развития управленческого учета, проводится анализ современного состояния управленческого учета, выявляется исходя из практики учета зарубежных стран, каким образом и в каких направлениях развивается управленческий учет в настоящее время.
Ключевые слова: производственный учет, управленческий учет, бюджетирование, система сбалансированных показателей, учет затрат по видам деятельности.
Проблема становления и развития управленческого учета в настоящие время является одной из самых дискуссионных в теории и практике управления хозяйствующими субъектами. Современное видение управленческого учета возникло не сразу. Многие ученые исследуют исторические эпохи, пытаясь выявить основные
предпосылки и условия формирования управленческого учета. Изучив и систематизировав научно-исследовательскую информацию, авторы предлагают свое видение эволюции управленческого учета и перспектив его развития.
Анализ отечественной и зарубежной специальной литературы показывает, что предпосылки возникновения концепции управленческого учета отмечались еще в Древнем мире во время зарождения производственного учета, являющегося предтечей управленческого. В этот исторический период характерным типом общественных отношений выступает централизованное государство — деспотия со сложной бюрократической иерархией управления, наличие общей государственной собственности. В государствах Древнего мира (Древний Египет, Вавилон, Асси-
рия, Индия, Китай) осуществление значительных проектов по строительству и общественному производству дало толчок не только возникновению зачатков учета производства как направления учетной деятельности, обусловленного фактом существования производственного процесса, но и использованию определенных форм организации, нормированию ресурсов, развитию функций управления. В этот период существовала эмпирически доказанная связь учета и контроля с процессами управления, имел место учет ответственности должностных лиц за складское хранение запасов [3].
В античный период происходило дальнейшее развитие учета производства с элементами планирования, нормирования и контроля. Развитие античной учетной мысли было связано с именем Аристотеля (384—322 гг. до н. э.), в концепции которого выделяется то, что, по его мнению, воздействие на людей и ресурсы осуществляется через механизм управления, основными частями которого являются:
— организация хозяйственной деятельности;
— планирование;
— нормирование ресурсов;
— регулирование, направленное на достижение рационального их использования.
Результатом этого воздействия и является получение максимально возможной прибыли. При этом уже в то далекое время он определял учет как информационное средство обеспечения, связующее звено между хозяйственной деятельностью и процессом управления.
Однако становление первых элементов управленческого учета следует искать в средние века. Период Средневековья характеризовался масштабным расширением торговли, развитием банковской и посреднической деятельности и, главным образом, появлением компаний (фирм) и кардинальными изменениями в методологии учета. Возникла необходимость калькулирования себестоимости реализуемой продукции в целях получения точных данных о влиянии издержек обращения на величину финансового результата [1, с. 23].
В период Нового времени производственный учет получает дальнейшее развитие. В Италии возникает идея учета затрат по структурным
подразделениям (центрам ответственности), автором которой является А. ди Пиетро [3, с. 78], а цель учета, по мнению Б. Вентури, приобретает непосредственную связь с управлением хозяйственными процессами: «определить сферу ответственности администраторов... и обеспечить с минимальными затратами эффективность работы предприятия» [1, с. 31].
В XIX в. в результате промышленного переворота происходит переход от индивидуально мануфактурной к фабричной организации производства, появляются многочисленные промышленные предприятия. Это способствовало возникновению конкуренции, рынков капитала, товаров и труда, а также свободному ценообразованию. Новые компании с их резко возросшим производственным потенциалом стали нуждаться в знаниях об управлении, его природе и механизмах влияния на производственный процесс. В этих условиях возросло значение калькулирования себестоимости как инструмента оценки рентабельности товаров, уровня выгодности рыночных цен. На передний план стала выходить не столько процедура правильной регистрации и отражения информации о производственных затратах и полученных доходах в целом по предприятию, сколько аналитичность таких записей в разрезе видов производимых товаров.
Поиск путей снижения затрат и увеличения производительности труда на основе применения различных методов управления четко обозначил признаки структурной дифференциации бухгалтерского учета в организационном и методологическом аспектах. В начале ХХ в. на смену интегрированному производственно-финансовому учету пришла другая схема, когда эти две части стали самостоятельными, что было обусловлено повышением роли производственного учета и калькулирования себестоимости продукции. Потребность совершенствования управления себестоимостью продукции привела к возникновению аналитической бухгалтерии. Этот этап трансформации производственного учета в управленческий (до начала Второй мировой войны) назван в экономической литературе периодом аналитического учета. Именно в этот период было разработано большинство современных методов управленческого учета. В частности, на текстильных фабриках
уже в начале XX в. менеджеры получали информацию о стоимости времени обработки сырья, себестоимости единицы продукции и затратах на одного рабочего.
Истоки методологической обособленности нового вида учета, по мнению Я. В. Соколова, связаны с именами А. Х. Черча, Х. Л. Ганта, Д. Л. Николсона и Дж. Рорбаха, а также Ч. Б. Грин-га. А. Х. Черча можно считать создателем всего направления, из которого формируется, в противовес традиционному бухгалтерскому (финансовому) учету, учет управленческий; Х. Л. Гант является основателем совершенно нового подхода к определению состава затрат; Д. Л. Николсона и Дж. Рорбаха можно назвать авторами распространенных и ставших классическими методов калькуляции себестоимости готовой продукции. И, наконец, Ч. Б. Гринг — это идеолог промышленного учета [3].
Следующий этап трансформации производственного учета в управленческий, по мнению исследователей, завершается в 1953 г. [4]. В этот период функциональная дифференциация бухгалтерского учета переходит в структурную. Управленческий учет оформляется в самостоятельную информационную подсистему со свойственными ей целью, функциями, предметом и методом. В этот период возникают основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции:
— стандарт-костинг;
— директ-костинг;
— учет по центрам ответственности.
Вследствие внедрения вышеназванных систем и методов учета в дальнейшем сформировалась отдельная подсистема бухгалтерского учета, которая использовала не только денежный измеритель и была ориентирована не на потребности калькулирования продукции для составления официальной отчетности, а на принятие текущих управленческих решений. Вот как охарактеризовал этот процесс профессор Н. Г. Чумаченко: «Пятидесятые и шестидесятые годы в США отмечаются возросшим интересом к вопросам учета производственных затрат и калькулирования себестоимости. Изменились функции и содержание учета. Понятие «учет производства» (Cost Accounting) в пятидесятые годы все чаще стали заменять понятием «управленческий учет»
(Management Accounting). Изменение содержания этих понятий выражалось в том, что больший упор делался на составление предварительных смет затрат, оперативное выявление отклонений от смет, систематический анализ издержек производства и вариантов управленческих решений на основе их себестоимости» [7].
Сформировавшись в самостоятельный вид, управленческий учет развивался весьма стремительно и вновь вступил в очередной этап функциональной дифференциации. Образование новых информационных подсистем функционального характера в структуре управленческого учета вызвано усложнением и развитием его основных функций:
— информационно-коммуникационной;
— информационно-прогностической.
Эти функции развивались под влиянием запросов пользователей учетной информации. Информационные потребности менеджеров модифицировались в результате изменения внутрифирменных отношений (развитие внутреннего хозрасчета, различные аспекты поведения работников и коллективов и др.), а также внешнего окружения хозяйствующих субъектов (технико-технологических, экономических, социальных и других условий).
В следующий период (1950—1980) внимание управленческого учета акцентируется на подготовке информации для управленческих решений с использованием маржинального подхода. Это период исключительной популярности системы калькулирования «директ-костинг». Активно вырабатываются приемы подготовки информации для типичных групп управленческих решений.
В 1980-х гг. в профессиональной и академической среде появляется критика традиционной практики управленческого учета. Наиболее основательные критические замечания выдвинули Р. Каплан и Т. Джонсон. Они утверждали, что современные компании до сих пор используют практику управленческого учета, принципы которого были разработаны более 30 лет назад, хотя данные принципы являются устаревшими в эпоху жесткой конкуренции и развития производства [2, c. 23].
Вследствие этого в 1980-х гг. возникает концепция стратегического управленческого учета как один из новых методов и подходов,
направленных на восстановление потерявшего актуальность управленческого учета. Научными сторонниками развития управленческого учета того времени было проведено исследование, которое показало, что аргументы против управленческого учета не являются достаточными для того, чтобы упразднить данную дисциплину. Кроме того, преимущества как только что появившихся, так и традиционных технологий управленческого учета только начинают проявляться. Бромвич и Бимини определили стратегический управленческий учет как направление, которое повысит значение управленческого учета в современных условиях. То, что дифференцировало стратегический управленческий учет от многих параллельно развивающихся направлений того времени, была его внешняя ориентация, и, следовательно, это послужило средством освобождения управленческого учета от производственного. Использование термина «стратегический» для названия подхода было призвано для того, чтобы подчеркнуть, что в управленческий учет включены долгосрочные перспективы, а также акцент на то, что это большая часть управленческого учета [8].
Термин «стратегический управленческий учет» был введен в управленческий учет К. Сим-мондсом (1981). Он стал использоваться для идентификации внешне ориентированного подхода, который влечет за собой сбор и анализ данных о затратах, ценах, объемах продаж, доле рынка, движении денежных средств и использовании ресурсов как собственного бизнеса, так и конкурентов.
Стратегический управленческий учет оказался очень удобной технологией, которая позволяла сосредоточиться на стратегических перспективах, включая в отчетность данные, относящиеся к рынкам сбыта компании, и ее конкурентах. Также стратегический управленческий учет обеспечивает следующей информацией:
— о рыночных перспективах существующих продуктов;
— о цикле долговечности продукта;
— о портфеле продуктов.
Следует отметить, что уже в начале 1990-х гг. Р. Каплан отмечает: «За последние 10 лет управленческий учет стал более соответствовать потребностям современных корпораций. Исследователи повернулись к изучению новых
технологий и подходов, разработанных и применяемых наиболее успешными компаниями. Новые подходы концентрируют внимание на улучшении качества информации о своей организации, которую получают управляющие и служащие, и уделяют возросшее внимание дизайну систем контроля и обработки информации» [2, с. 25].
И действительно, с конца 1980-х гг. бурное развитие получают новые технологии управленческого учета, такие как:
— непрерывное прогнозирование;
— комплексное управление качеством;
— стратегический управленческий учет;
— система сбалансированных показателей;
— учет затрат по видам деятельности;
— система «точно в срок»;
— теория ограничений и др.
Необходимо подчеркнуть, что развитие
данных технологий связано в первую очередь с изменением бизнес-среды, в которой действует предприятие, поскольку вследствие этого меняются цели, стоящие перед компанией, так как в настоящее время все большее значение придается долгосрочными стратегическим целям.
Так, внимание управленческого учета в этот период сместилось к генерированию или созданию стоимости посредством эффективного использования ресурсов. Это должно быть достигнуто посредством использования вышеназванных технологий управленческого учета, которые опираются на:
— потребительскую стоимость;
—акционерную стоимость;
— инновации.
Кроме того, в этот период продолжается дальнейшее развитие и классических инструментов управленческого учета, например учета по центрам ответственности. Так, в США начиная с 1987 г. наиболее существенный вклад в совершенствование учета внесли известные ученые Ч. Т. Хорнгрен и Дж. Фостер (внедрение бюджетирования и учета ответственности, разработка статических и гибких бюджетов), Р. Энтони и Дж. Рис (организация учета по видам центров ответственности, внедрение управленческого контроля и бюджетирования по центрам ответственности), Дж. Х. Шим, Дж. Т. Сигел (составление смет и контроль по центрам ответственности), С. А. Рай-
нборн (разработка децентрализованного учета). В Великобритании развитие учета по центрам ответственности происходит в значительной степени под влиянием К. Друри, который предложил бюджетирование по подразделениям (1987), внедрил управленческий контроль и анализ по подразделениям (1990), ввел оперативный контроль и анализ выполнения сметы, в том числе по подразделениям (1994) [5, с. 21].
В 1990-е гг. в России в информационном обеспечении потребностей менеджеров в управлении деятельностью предприятий и их подразделений образовался вакуум, обусловленный следующими двумя основными причинами:
1) развитие рыночных отношений с объективной необходимостью предъявило новые требования к управленческим решениям;
2) в период переориентации экономики на свободный рынок были забыты многие отечественные наработки в области внутрифирменного управления, в том числе развитое внутризаводское планирование, что лишило менеджеров значительной части традиционно получаемой информации.
Информационный вакуум, образовавшийся на отечественных предприятиях, резко повысил в 1990-е гг. интерес к изучению вопросов управленческого учета. В частности, были переведены и изданы работы таких иностранных специалистов, как А. Апчерч, Р. Вандер Вил, К. Друри, Р. Мюл-лендорф и М. Карренбауэр, Б. Нидлз, Дж. К. Шим и Дж. Г. Сигел, Д. Хан, Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер.
Развитие управленческого учета в России в настоящее время следует по двум крупным направлениям.
Первое направление — адаптация приемов и методик, давно апробированных в мире и принесших их пользователям успех в бизнесе, к российским условиям.
Второе направление — экспериментальные разработки по новейшим учетным системам.
В настоящее время в отечественной практике на предприятиях активно внедряются технологии, соответствующие стадии развития мирового управленческого учета 1960—1980 гг., в частности маржинальный подход. Происходит теоретическое обоснование, и появляются примеры внедрения принципов и инструментов управленческого
учета, соответствующих современному этапу его развития.
В соответствии с вышесказанным можно выделить следующие основные этапы развития теории и практики управленческого учета, раскрывающие предпосылки формирования модели системы современного (стратегического) управленческого учета (рис. 1).
Для того чтобы определить, каким образом и в каких направлениях развивался управленческий учет до настоящего времени, целесообразно обратиться прежде всего к практике зарубежных стран (Европа, США, Япония и др.), так как именно там технологии управленческого учета являются наиболее развитыми.
Так, в работе О. Е. Николаевой и О. В. Алексеевой приводятся результаты исследования Манчестерского университета, проведенного при поддержке CIMA1. В ходе проведения исследования было проанкетировано 1 000 сертифицированных членов CIMA. Выборка респондентов осуществлялась по заданным критериям:
— квалификация CIMA — не менее 7 лет;
— продолжительность последнего места работы — не менее 5 лет.
Целью опроса было определить мнение высококвалифицированных специалистов в области управленческого учета о текущем состоянии и перспективах развития управленческого учета за период 1995—2000 и 2000—2005 гг. соответственно [2, с. 15].
Одним из направлений исследования являлось определение перечня 10 наиболее часто используемых технологий в управленческом учете (в период 1995—2000 гг.) и наиболее перспективных с точки зрения его развития (период
1CIMA (The Chartered Institute of Management Accountants) — Институт дипломированных бухгалтеров по управленческому учету, основанный в 1919 г., является ведущей и крупнейшей профессиональной организацией по управленческому учету в мире. В состав организации входят более 172 000 членов и студентов, работающих в 168 странах.
CIMA специализируется на разработке технологий учета для целей внутреннего контроля и управления в производственных, сервисных и общественных организациях. Заслужил репутацию ведущего профессионального сообщества в области учета себестоимости, бюджетирования, управленческого учета, оценки инвестиций и принятия управленческих решений. CIMA работает в тесном сотрудничестве с работодателями и спонсорами передовых исследований.
Появление первых фирм, ориентированных на семейный биз-
Появление промышленных предприятий и необходимость повышения эффективности производственного процесса
Расширение торговли, развитие банковской и посреднической деятельности
Возникновение конкуренции, рынков капитала, товаров и труда, свободное ценообразо-
Возникновение потребности в измерении финансового результата
Необходимость оптимизации затрат, разработка управления по центрам ответственности
Возникновение необходимости калькулирования себестоимости
Использование калькулирования себестоимости для оценки рентабельности товаров, уровня выгодности рыночных цен
Увеличение количества крупных предприятий, возрастание необходимости в новых методах учета и управления
31Г
Поиск путей снижения затрат и увеличения производительности труда, применяя различные методы управления
Использование учетной информации для контроля и повышения эффективности
Развитие производственного учета, формирование методологических основ управленческого учета и бюджетирования
Возникновение вертикально интегрированных компаний с различными подразделениями и дивизионами
Потребность в анализе операционной информации: себестоимости, прибыли рентабельности для планирования
Анализ издержек производства и вариантов управленческих решений на основе себестоимости
Формирование управленческого учета в самостоятельную информационную подсистему
До 1750-х гг.
1750-1900 гг.
1900-1920 гг.
1920-1950 гг.
Рис. 1. Этапы развития управленческого учета
Возрастание конкурен- Неопределенность внеш-
ции, бурное технологи- ней среды, развитие ин-
ческое развитие пред- формационных техноло-
приятий гий, необходимость внедрения инноваций
^
Систематизированный Глобализационные
учет затрат для оценки процессы, усиление
эффективного функ- международной конку-
ционирования органи- ренции, высокии уро-
зации вень инфляции
Подготовка информации Генерирование стоимо-
для управленческих реше- сти посредством
нии с использованием эффективного исполь-
маржинального подхода зования ресурсов
Развитие традиционной модели управленческого учета (учет затрат и центров финансовой ответственности, оперативное и стратегическое планирование)
Формирование и активное развитие модели современного (стратегического) управленческого учета
1950-1980 гг. с 1980-х гг.
2000—2005 гг.). Данные сравнительного анализа приведены в табл. 1.
Рассматривая прогнозируемые изменения в популярности технологий управленческого учета на сегодняшний день, можно констатировать, что в целом прогноз был верным. Учитывая возрастающее влияние развития информационных технологий на деятельность организаций, назревшую объективную необходимость изменения подходов к управлению и связанные с этим сдвиги в организационной структуре компаний, на первое место выходят технологии, способные обеспечить эффективную реализацию стратегии и управление стоимостью компании.
До 2005 г. эксперты прогнозировали лидерство технологий управления по бюджетам. На сегодняшний момент эта технология так и является наиболее распространенной, хотя передовые компании уже высказывают неудовлетворенность по поводу ограниченности ее возможностей в условиях высокой динамичности внешней среды и изменившихся моделей поведения компаний, повлекших смещение устоявшихся целей менедж-
Основные технологии управленческого учета в 1995—2005 гг.
№ п/п Наименование технологии Предпочтение респондентов, %
1995—2000гг.
1 Бюджетирование 82
2 Анализ отклонений 51
3 Непрерывное прогнозирование 48
4 Стратегический управленческий учет 37
5 Метод стандарт-костинг 25
6 Комплексное управление качеством (TQM) 19
7 Учет добавленной стоимости 17
8 Экономическая добавленная стоимость 16
9 Система сбалансированных показателей 13
10 Учет затрат по видам деятельности 11
2000—2005гг.
11 Бюджетирование 76
12 Стратегический управленческий учет 65
13 Анализ отклонений 62
14 Непрерывное прогнозирование 59
15 Учет добавленной стоимости 39
16 Учет затрат по видам деятельности 39
17 Комплексное управление качеством (TQM) 33
18 Система сбалансированных показателей 31
19 Метод стандарт-костинг 26
20 Экономическая добавленная стоимость 24
мента. По мнению авторов, это обусловлено тем, что бюджеты в классическом варианте оперируют преимущественно денежными показателями, и оценка деятельности осуществляется в денежном эквиваленте. А для современной экономики, основанной на управлении знаниями, все большее значение приобретают неденежные критерии и способы оценки.
Система сбалансированных показателей (ССП) была поставлена экспертами в 2000 г. на 9-е место и в прогнозе была поднята на одну позицию вверх.
В России за последние 5 лет эта технология приобрела большую популярность, о чем свидетельствует использование технологии ССП в подавляющем большинстве проектов по:
— разработке систем стратегического управления;
— постановке систем управленческого учета;
— внедрению систем контроллинга, проектов;
— по автоматизации и системной интеграции деятельности предприятий.
Связано это, по мнению авторов, с необходимостью перехода российских компаний на новые принципы управления, способные обеспечить реализацию стратегии, которые, в свою очередь, потребовали разработки новых систем оценки эффективности деятельности. ССП является очень понятной и хорошо проработанной на сегодняшний день технологией, по которой компаниями Европы и США накоплен богатый опыт внедрения.
Большое внимание необходимо уделить технологии ABC (Activity Based Costing) — учету затрат по видам деятельности. В 2000 г. эта технология замыкала перечень наиболее важных технологий управленческого учета, в прогнозе ей было выделено 6-е место. Однако сегодня мы можем констатировать, что распространение принципов процессного уп-
Таблица 1
Чистая рентабельность продаж SWOT-анал из Неп рерывное прогнозирование Распределение накладных расходов Валовая маржа Стратегическое планирование Анализ отклонений Прогмоэирооамис да юкных срсдстп Прибыль до уплаты налогов Финансовое прогнозирование
0%
10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100%
Рис. 2. Наиболее часто используемые инструменты управленческого учета [9]
равления дало толчок развитию этой технологии. Существует ряд технологий, основанных на видах деятельности, среди которых наибольшее распространение получили процессно-ориентированное бюджетирование (Activity Based Budgeting) и процессно-ориентированное управление (Activity Based Management).
Чтобы подтвердить верность прогноза и определить современное состояние и тенденции развития управленческого учета, целесообразно вновь обратиться к актуальным исследованиям CIMA. Очередное исследование, проведенное специалистами С1МА (L. Ross & I. Kovachev, 2009), было направлено на:
— определение инструментария и технологий управленческого учета, являющихся на сегодняшний день наиболее востребованными и значимыми;
— выявление ключевых целей, стоящих перед бухгалтерами, занимающимися управленческим учетом;
— определение факторов, которые в наибольшей степени повлияли на изменения в управленческом учете.
В процессе вышеупомянутого исследования были опрошены 439 высококвалифицированных специалистов в области управленческого учета, и было выявлено их мнение, как о текущем состоянии управленческого учета, так и о перспективах
его развития. Ниже приведены некоторые результаты исследований специалистов CIMA.
На рис. 2 показаны 10 наиболее используемых инструментов и технологий управленческого учета.
Очевидно, что традиционные технологии управленческого учета в настоящее время являются наиболее популярными. Однако контекст, в котором применяются эти методы, несколько изменился. Сторонники нового взгляда ут -верждают, что учет не является самоцелью, он служит средством для достижения успеха в бизнесе.
Элементы бюджетирования и анализ отклонений по-прежнему занимают высокие позиции. По мнению авторов, многие организации будут сочетать бюджетирование и непрерывное прогнозирование, однако бюджетирование как технология, которая доказала свою эффективность, в ближайшей перспективе не может быть заменена какой-либо альтернативой.
Следует отметить, что в рамках исследования все используемые в управленческом учете инструменты были подразделены на три группы:
— операционные (оперативные);
— управленческие;
— стратегические.
Первая группа связана с традиционными оперативными задачами, которые организации
ставят перед функционалом управленческого учета, а именно:
— калькулирование себестоимости;
— ценообразование продуктов и услуг;
— анализ прибыльности или доходности направлений деятельности;
— эффективное распределение ресурсов посредством бюджетирования и методов оценки инвестиций.
Таким образом, к операционным инструментам были отнесены следующие методы:
— учета затрат («костинги»);
— ценообразования;
— бюджетирования;
— анализа прибыльности;
— принятия инвестиционных решений
и прочие операционные инструменты.
Так как методы учета затрат и калькулирования себестоимости являются одним из основных элементов системы управленческого
Стандарт-костинг Калькуляция полной себестоимости
Позаказное, процессное или проектное калькулирование Директ-костинг АВС-костинг Таргет-костинг Калькуляция на основе жизненного цикла ТБ АВС-костинг Учет пропускной способности Кайзен-костинг
0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40% 45% 50% Рис. 3. Наиболее используемые методы учета затрат [9]
Малые Средние
□ Стацдарг-костинг
□ Позаказное, процессное или проектное кальк.
□ АВС-костинг
□ Калькуляция на основе жизненного цикла Ш Кайзен-костинг
Рис. 4. Использование методов учета затрат исходя из размеров компаний [9]
учета, то необходимо рассмотреть подробнее наиболее используемые подходы в зарубежной практике.
Следует отметить, что современные предприятия используют целый ряд калькуляционных инструментов, как традиционные, так и передовые разработки. Причем более традиционные методы в настоящее время являются самыми распространенными (рис. 3).
При этом крупные компании используют практически все вышеперечисленные инструменты в процессе своей деятельности. Необходимо подчеркнуть, что для применения большинства инструментов управленческого учета размер компаний является значимым фактором: более крупные предприятия стремятся использовать большее количество методов как учета затрат, так и остальных инструментов современной модели управленческого учета, что подтверждается практическими исследованиями (рис. 4).
Использование некоторых инструментов является очень ресурсоемким, как, например, АВС-метод, и этим можно объяснить относительное нежелание малых организаций внедрять соответствующие приемы. Так, АВС-костинг используется лишь в 22 % малых предприятий по сравнению с 46 % очень крупных предприятий.
Применение широкого ряда инструментов крупными компаниями может также отражать возросшую сложность их деятельности и соответственно увеличение количества задач, которые ставятся перед системой управленческого учета.
Рассмотрим подробно технологии управления эффективностью, так как они являются
Крупные Очень крупны
□ Калькуляция полной себестоимости
□ Директ-костинг
□ Таргет-костинг 13 ТО АВС-костинг
□ Учет пропускной способности
Малые Средние
□ Сбалансированная система показателей
□ Процессно-ориенгированное управление
□ Ценностно-ориентированное управление
□ Систематизирование ценностей
Крупные Очень крупные
□ Реинжиниринг бизнес-процессов
□ Универсальная система показателей
□ Шесть сигма
□ Призма эффективности
Рис. 5. Инструменты управления эффективностью исходя из масштабов компаний [9]
Таблица 2
Инструменты, которые наиболее вероятно будут внедрены в перспективе [2]
№ п/п Наименование технологии Количество ответивших респондентов, чел.
1 Система сбалансированных показателей 50
2 Анализ прибыльности покупателей 36
3 Непрерывное прогнозирование 34
4 Процессно-ориентированное управление (ABM) 31
5 Экологический управленческий учет 29
6 Анализ прибыльности продукта/услуги 28
7 АВС-костинг 25
8 Внутрифирменный аудит 25
9 Реорганизация бизнес-процессов 24
10 Стратегические карты CIMA 11
значимыми в контексте дальнейшего развития и совершенствования управленческого учета. В исследовании CIMA они были отнесены к управленческой группе. Тенденция распространения инструментов данной подгруппы является аналогичной операционным (рис. 5).
Как видно, ССП является наиболее широко используемым измерителем эффективности во всех группах организаций. Другие подобные исследования также подтверждают данные результаты для ССП. Так, например, данная система используется около 60 % компаний, входящих в список Fortune 10002.
Что касается перспектив развития практики управленческого учета в краткосрочном
периоде (2—3 года), то, по мнению авторов, дальнейшее развитие получит, как говорилось выше, использование сочетания различных методов бюджетирования и прогнозирования. Кроме того, нет никаких предпосылок снижения популярности применения ССП, и, наоборот, имеются все основания для прогнозирования роста количества предприятий, которые будут использовать процес-сно-ориентированные методы (ABC и ABM).
В подтверждении вышесказанного следует также привести данные исследования CIMA (табл. 2).
Также можно проследить тенденцию увеличения акцентирования внимания управленческого учета на использовании инструментов, которые предназначены для анализа внешней среды предприятия. То есть в процесс управленческого учета теперь обязательно включается анализ, касающийся конкурентов, поставщиков, потребителей, внешних экономических условий и т. д.
Необходимо отметить, что в результате продолжающегося динамичного развития управленческого учета в целом и его технологий в частности происходит и соответствующее развитие бухгалтерско-финансовой профессии. Для того чтобы проиллюстрировать данные тенденции, обратимся к актуальным исследованиям.
В 2010 г. специалистами CIMA в сотрудничестве с Университетом Бата3 было проведено
2Fortune 1000—список самых крупных компаний США, по версии американского журнала Fortune. В список входят 1 000 самых больших компаний США, ранжированных по уровню дохода. Данный список показывает наиболее влиятельных игроков и позволяет оценить тенденции развития рынка.
3 Университет Бата из года в год входит в список лучших вузов Великобритании, составляемый независимыми аттестационными комиссиями. По результатам рейтинга издания The Times, в 2009 г. университет Бата занял 9-е место, а Школа Менеджмента Университета Бата согласно общему рейтингу
Поддержкауправления Упр ав ленчесм rii у чет
Внешняя отчетность
Упр авленческне информационные системы
Учетные oi iepai dir i Прочее
глобальное исследование, в котором участвовали более 5 000 финансовых специалистов (Wim A. Van der Stede & R. Malone). Целью данного исследования является выявление самых последних направлений развития учетно-финансовой профессии.
Все выполняемые функции были подразделены на следующие категории:
— учетные операции: ведение хозяйственных операций, счета к оплате и получению и внутренняя финансовая отчетность;
— внешняя отчетность: обязательная отчетность, корпоративные финансы, финансовые риски, регулирование, включая внутренний контроль, соответствие необходимым требованиям и налоги;
— управленческий учет: подготовка и интерпретация информации управленческого учета, такой как прогнозирование, бюджетирование, калькулирование и подготовка отчетности по отклонениям, управление денежным потоком;
— поддержка управления: идентификация и анализ стратегических аспектов, поддержка решений, разработка и отслеживание ключевых персональных показателей, бенч-маркинг, стратегический управленческий учет и риск-менеджмент;
— управленческие информационные системы: развитие, обеспечение и поддержание управленческих информационных систем;
— прочее: управление персоналом, обучение, администрирование и другие операции.
Исследование показало, что современные специалисты по учету и финансам выполняют следующие функции (рис. 6).
Очевидно, что традиционные функции, а именно процесс подготовки внешней отчетности
бизнес-школ The Sunday Times University Guide 2011 занимает 1-е место в Великобритании. Университет был основан в 1966 г. в эпоху стремительного научного прогресса и ныне является общепризнанным центром технических, гуманитарных, естественнонаучных и социальных исследований, а также разработок в области менеджмента.
1 1
18.3%
2 2.4° о
11.99-0
11.5%
20.4° о
15,5° о
^-
0%
5° о
10%
15%
20%
25%
Рис. 6. Функции, выполняемые учетно-финансовыми специалистами [10]
и собственно бухгалтерские учетные операции, занимают лишь третью часть затрачиваемого специалистами времени. Одним из факторов, по мнению авторов, в данной ситуации является развитие информационных технологий бухгалтерского учета и высокий уровень автоматизации учетных операций.
В то же время постепенно увеличиваются роль непосредственно управленческого учета и соответственно поддержка принятия управленческих решений менеджментом компании, и, как видно на рис. 6, данные функции занимают более 40 % времени работы.
Следует отметить, что менеджментом современных предприятий также немало времени уделяется как развитию и обучению специалистов, так и поддержке и совершенствованию информационных систем, используемых для целей управления.
Итак, управленческий учет — это динамично развивающееся явление. На рубеже XX и XXI вв. происходит как совершенствование традиционных технологий, так и разрабатываются новые инструменты, происходит дальнейшая интеграция с другими дисциплинами:
— с менеджментом;
— статистикой и т. д.
Значительно усиливается роль управленческого учета в системе управления предприятием, став ее неотъемлемой частью.
Список литературы
1. Булгакова С. В. Управленческий учет. Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 2001.
2. Николаева О. Е., Алексеева О. В. Стратегический управленческий учет. 2-е изд. М.: ЛКИ, 2008. 304 с.
3. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие. М.: ЮНИТИ, 1996.
4. Ткач. В. И. Управленческий учет: международный опыт. М.: Финансы и статистика, 1994.
5. Черных И. Н. Организация учета затрат по центрам ответственности: учеб. пособие / И. Н. Черных, З. Ч. Хамидуллина. М.: КНОРУС, 2010. 160 с.
6. Чумаченко Н. Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. М.: Финансы, 1971.
7. Roslender R., Hart S. In search of stratégie management accounting: theoretical and field study
perspectives // Management Accounting Research 14 (2003). Р. 255—279.
8. Ross L., Kovachev I. Management accounting tools for today and tomorrow. URL: http://www. cimaglobal. com/Thought-leadership/Research-topics/Management-accounting-in-different-sectors/ Management-accounting-survey (дата обращения 05.05.2012).
9. Van der Stede W., Malone R. Accounting trends in a borderless world // http://www. cimaglobal. com/Events-and-cpd-courses/World-congress-of-accountantsl/Download-exclusive-WCOA-reports/ Accounting-trends-in-a-borderless-world (дата обращения 05.05.2012).
dilib
Вы всегда можете приобрести последние номера и отдельные статьи всех журналов Издательского дома «Финансы и Кредит» в формате PDF на сайте электронной библиотеки dilib.ru. Также доступен электронный архив журналов с 2006 года.
www.dilib.ru
