CC BY
74
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.862.02
ПРИМЕНЕНИЕ ПРОЦЕССНО-ОРИЕНТИРОВАННОГО ПОДХОДА В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ БИЗНЕС-МОДЕЛИ
ОРГАНИЗАЦИИ
Р. Г. КАСПИНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры управленческого учета и контроллинга E-mail: rosakaspina@yandex. ru Л. С. ХАПУГИНА, аспирантка кафедры управленческого учета и контроллинга E-mail: L9196886553@outlook. com Казанский (Приволжский) федеральный университет
В статье рассматривается методика формирования информации для целей принятия управленческих решений на основе процессно-ориентирован-ного метода учета и формирования бизнес-модели организации. Наличие единой стратегии управления и раскрытие бизнес-модели в отчетности организации позволят удовлетворить потребности всех видов пользователей информации о деятельности организации.
Ключевые слова: управленческий учет, процес-сно-ориентированное управление, бизнес-модель, корпоративная информационная система, отчетность.
Анализ мировой практики показывает, что в условиях рыночной экономики борьба между участниками рыночных отношений разворачивается как за обладание капиталь-
ными ресурсами и материальными ценностями, так и за способность к разработке и внедрению эффективных нововведений организационного и экономического характера.
Исследователи связывают современные источники экономического роста в большей степени с технологиями (39 %), чем с капиталом (34 %) и рабочей силой (27 %) [5, с. 85]. Одним из приоритетных направлений развития хозяйствующих субъектов является целенаправленная система мероприятий по разработке, внедрению, освоению различных инструментов и методов управленческого учета в единой корпоративной информационной системе управления организацией.
Для успешной деятельности каждой организации в конкурентной среде необходима разработка бизнес-модели, которая позволила бы
предприятию понять в полной мере те процессы, благодаря которым ему удается осуществлять приращение стоимости [1, с. 10—21].
Проведенное в 2010 г. группой Economist Intelligence Unit (аналитическое подразделение британского журнала Economist) исследование показало, что, по мнению 50 % руководителей, для процветания компании инновационные бизнес-модели важнее, чем инновационные продукты или услуги [2]. Схожие результаты дал проведенный компанией IBM в 2011 г. опрос глав корпораций. Почти все респонденты заявили о необходимости корректировки бизнес-моделей с учетом новых условий. В тяжелые экономические времена компании рассматривают бизнес-модели как один из важнейших факторов устойчивости в условиях изменчивой конъюнктуры. Однако, по данным исследования Американской ассоциации менеджмента, глобальные компании выделяют на разработку новых бизнес-моделей не больше 10 % общих инвестиций в инновации [7].
Что же такое бизнес-модель в понимании современных исследователей?
Американские исследователи бизнеса Л. Бос-сиди и Р. Чаран понимают под бизнес-моделью процесс живого, основанного на реальности мышления, нацеленного на понимание специфики бизнеса как единого механизма.
Американские специалисты в сфере инноваций Марк Джонсон, Клейтон Кристенсен и немецкий исследователь Хеннинг Кагерманн утверждают, что бизнес-модель формируют четыре взаимосвязанных элемента:
а) потребительская ценность продукта;
б) формула прибыли;
в) ключевые ресурсы;
г) ключевые процессы.
Самый важный элемент — потребительская ценность продукта, которая рассматривается с позиций предложенного К. Кристенсеном подхода. Суть этого подхода состоит в том, что компания должна определить, что нужно людям, какую человеческую потребность удовлетворяет продукт компании и как удовлетворить эту потребность с экономической выгодой для компании [7].
Второй элемент — формула прибыли, — по мнению американских исследователей, отражает процесс получения компанией доходов. Состав-
ляющими (элементами бизнес-модели второго порядка) в данном подходе являются модель доходов, структура затрат, скорость оборота ресурсов и др. Две другие составляющие бизнес-модели — ключевые ресурсы и ключевые процессы — определяют, каким именно образом будет создаваться продукт, выполняющий нужную потребителям «работу».
По мнению одного из российских исследователей В. Гусакова, бизнес-модель компании — это то, как и за счет чего она зарабатывает деньги. В. Гусаков выделяет пять основных показателей бизнес-модели [7]:
а) цели и видение компанией своих перспектив;
б) структура и система управления в компании;
в) рынки и продукты компании;
г) корпоративная культура;
д) цепочка создания ценностей внутри компании.
Российский исследователь В. Котельников определяет бизнес-модель как метод устойчивого ведения бизнеса, который превращает исходные данные — ресурсы, способности компании и инновации — в экономические результаты [6]. Он считает, что бизнес-модель компании строится с учетом разнообразных компонент (элементов) — его стратегии, экономики и финансов, маркетинга и конкуренции, предпринимательства.
Таким образом, проанализировав определения термина «бизнес-модель» различных авторов, можно прийти к следующему заключению. Бизнес-модель — это логическое, структурированное описание деятельности компании и приращения ее стоимости. Проанализировав различные точки зрения исследователей, выделим основные составляющие бизнес-модели:
1) структура и система управления в компании;
2) рынки и предложенные ценности (продукты, услуги);
3) цепочка создания стоимости:
а) финансовая составляющая цепочки создания стоимости (структура затрат, структура доходов, структура денежных потоков);
б) хозяйственная составляющая цепочки создания стоимости (механизмы взаимодействия с поставщиками и подрядчиками, прочими контрагентами);
4)клиенты:
а) каналы продажи продукции и продвижения ее на рынке;
б) целевые группы покупателей;
в) механизмы взаимодействия с покупателями;
5) корпоративная культура.
Элементом методики процессно-ориентиро-ванного подхода при построении бизнес-модели организации является финансовая составляющая цепочки создания стоимости (структура затрат, доходов, денежных потоков).
Среди многообразия методов управленческого учета выделим две основные группы методов:
1) традиционные;
2) процессно-ориентированные.
Традиционные методы формируют финансовую информацию поэлементно (например, в разрезе элементов затрат, видов финансовых потоков, видов деятельности и т. п.). Существенным недостатком, на наш взгляд, таких методов является большой удельный вес накладных расходов в себестоимости продукции, что может неэффективно сказаться на ценообразовании.
Процессно-ориентированный подход используется комплексно — и в управлении (Activity-based management — процессно-ориентированное управление), и в бюджетировании (Activity-based budgeting — процессно-ориентированное бюджетирование), и находит свое отражение в учетно-аналитической системе экономического субъекта (Activity-based costing (ABC) — процессно-ориентированный учет) [8]. Методика ABC позволяет калькулировать себестоимость попроцессно, минимизируя удельный вес косвенных расходов в общем объеме затрат благодаря более детальной классификации затрат и, как следствие, определяя большую долю затрат в качестве прямых.
Учитывая назначение используемых в производственном процессе ресурсов, новая модель TDABC (Time driven activity-based costing) использует временной носитель затрат [10]. Принцип этого метода основывается на распределении затрат относительно временного драйвера, который отражает время, необходимое на выполнение определенного действия. Сравнивая классический метод ABC и TDABC, преимущество отдается последнему, так как единый временной драйвер
затрат делает учетную систему менее трудоемкой во внедрении и использовании.
Для того чтобы более наглядно продемонстрировать преимущества процессно-ориентиро-ванного метода учета, предложим математическую модель метода TDABC
Математическая формула зависит от характеристик, которые обусловливают деятельность конкретной организации:
Издержки события Е в процессе А =
= ^А.Е С,, (1)
где tA Е — время, которое затрачивается на событие Е в процессе А;
С. — затраты определенного вида ресурса / на единицу времени [9]. В формулу (1) вводится новый термин «событие». Его суть сводится к наличию определенного экономического результата в сложном технологическом процессе. Это может быть номенклатурная единица выпускаемой продукции либо единица оказываемых услуг. Данный критерий вводится с целью унификации процессной классификации и возможности сравнения затрат на процессы, которые имеют место одновременно в производстве нескольких номенклатурных единиц.
Используя временное равенство, время, необходимое для события Е в процессе А, может быть выражено как функция различных характеристик процесса, это время и есть так называемый временной драйвер:
tAE = Ро + РХ + Р2X2 + РзXз + ... РрХр ,
где Р0 — постоянный интервал времени, необходимый для процесса А; Рх — затраты времени на единицу временного драйвера Хр
Х — временной драйвер; р — количество временных драйверов, которое определяет общее время, необходимое для осуществления процесса А. Рассмотрим условный пример, который демонстрирует, что применение процессно-ори-ентированного подхода к учетно-аналитической системе (методики TDАВС) обеспечивает формирование информации о затратах в разрезе бизнес-процессов (табл. 1).
Таким образом, здесь представлена математическая модель, дающая оценку затрат определен-
Таблица 1
Распределение накладных расходов в условиях применения TDАВС (на примере хлебопекарной организации)
Показатель Значение переменной в условиях применения метода TDАВС
Постоянный интервал времени, необходимый для процесса упаковки партии готовой продукции Р0 , мин 12
Затраты времени на этап подготовки сырья для изготовления продукции (единицу временного драйвера Х1) Рр мин 5
Количественное значение временного драйвера Х1 (сколько раз нужно подготавливать и передавать на производственную линию сырье, чтобы данная производственная линия по изготовлению партии хлебобулочного изделия работала бесперебойно, т. е. без потерь времени) 3
Затраты времени одного цикла оборудования на этап непосредственного изготовления продукции на производственной линии (единицу временного драйвера Х2) Р2, мин 40
Количественное значение временного драйвера Х2 (сколько циклов осуществляет производственная линия, чтобы испечь одну партию хлебобулочного изделия) 2
Время tA Е, которое затрачивается на событие Е (выпекание одной партии продукции), мин 107
Затраты С. определенного вида ресурса г на единицу времени (затраты на оплату труда за 1 ч труда мастера по обслуживанию производственного оборудования), руб. 1 200,00
Издержки события Е в процессе А (издержки на оплату труда мастера, который обслуживает производственное оборудование по выпеканию партии хлебобулочного изделия), руб. 2 140,00
ного вида ресурса в процессно-ориентированном учете с использованием метода TDABC. При использовании данной методики информация об издержках в управленческой отчетности становится более точной по сравнению с поэлементным методом сбора затрат. Еще одно неоспоримое преимущество процессно-ориентированной методики состоит в том, что у аналитика появляется возможность управления отклонениями (разницей между показателями бюджетных и отчетных значений отчетности), которые вызваны производственными потерями времени либо неэффективным его использованием.
На примере табл. 1 пользователь информации может оценить, эффективно ли используются трудовые ресурсы на каждый процесс. Основную сложность в данной методике представляет вычисление ставок (драйверов) времени для каждого процесса. Однако в качестве преимущества предложенного метода можно отметить его универсальность в отношении сложной структуры классификации процессов в холдинге.
Рассматриваемая методика может быть применена при создании бизнес-модели организации практически любого вида экономической деятель-
ности, однако следует учитывать, что процессно-ориентированный метод учета требует тщательного изучения процессов финансово-хозяйственной деятельности. Применение данной методики при создании бизнес-модели организации также позволит формировать управленческую отчетность не только для компании в целом, но и для отдельного производственного подразделения, цеха, участка и т. д. Такой тип отчетности дает возможность оптимизировать затраты не посредством тотального их урезания, а путем оптимизации затрат отдельного бизнес-процесса.
Цель управленческого учета — формирование информации для принятия эффективных управленческих решений [4]. В связи с этим авторами предлагается в качестве конечного результата методической работы определить формирование форм управленческой отчетности и соответствующих форм бюджетов.
Продемонстрируем возможность реализации процессно-ориентированного метода управленческого учета в табл. 2.
Второй шаг (п. 2 табл. 2) обеспечивает методическую разработку финансовой структуры экономического субъекта. В практическом решении
Таблица 2
Методика разработки и утверждения отчетных документов системы управленческого учета
№ п/п Технологический этап Выходной документ
1 Определение перечня экономических показателей (возможно с учетом иерархии данных показателей), посредством которых может быть произведена оценка инвестиционной привлекательности экономического субъекта, эффективности его финансово-хозяйственной деятельности, роста акционерной стоимости. Данный этап включает весь спектр показателей, информационная потребность в которых для пользователей информации определена ранее аналитическим путем В табличном виде — перечень экономических и других показателей финансово-хозяйственной деятельности, порядок их расчета, экономическое обоснование применения показателей
2 Определение структуры полей издержек* и видов доходов — структуры центров финансовой ответственности (ЦФО), структуры бизнес-процессов в качестве мест возникновения затрат (МВЗ), структуры видов деятельности. Определение взаимосвязи всех полей издержек В табличном виде — перечень и текстовое описание ЦФО, бизнес-процессов, видов деятельности; в графическом виде в форме схемы — взаимосвязь всех полей издержек
3 Построение структуры выделенных в п. 1 экономических показателей инвестиционной привлекательности, эффективности финансово-хозяйственной деятельности, роста акционерной стоимости во взаимосвязи с определенной в п. 2 финансовой структурой В виде блок-схемы — многоуровневая древовидная структура: уровни обобщения — экономические показатели — ответственные за них ЦФО — виды деятельности — МВЗ
4 Формирование форм управленческой отчетности и соответствующих форм бюджетов по выделенным показателям экономической деятельности, ЦФО, видам деятельности В табличном виде — перечень форм бюджетов и отчетности с указанием ответственных центров за отдельные показатели отчетности
*Поле издержек представляет собой всю совокупность издержек экономического субъекта, независимо от их целевого назначения, степени завершенности бизнес-процессов [3, с. 154].
это достаточно сложная задача, так как нередко трудно определить фактическую занятость каждого сотрудника, его сферу ответственности, а также определить действия сотрудника в соответствии с процессной классификацией, поскольку должностная инструкция составляется и утверждается обычно до того, как в штат вводится новая штатная единица, и на практике могут быть отличия функций работника от запланированного набора обязанностей.
На наш взгляд, решение обозначенной проблемы может заключаться в фиксировании фактически выполняемых задач методом «фотографии рабочего дня» либо методом анкетирования. Предпочтение при этом имеет смысл отдать второму методу, так как он менее трудозатратный, чем первый, и эффективно описывает фактически осуществляемые на предприятии бизнес-процессы. Анкетирование обычно проводят среди сотрудников отдела кадров либо мидл-менеджеров структурных подразделений. Далее от наиболее крупных к более частным описываются ЦФО с разбивкой на центры доходов, центры расходов и
центры прибыли. Данная структура увязывается с кадровой структурой. Впоследствии организации рекомендуется произвести изменения в кадровой структуре и привести ее в соответствие со структурой ЦФО в целях усиления мотивации труда. Однако следует отметить, что данное решение должно учитывать как все индивидуальные особенности финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, так и особенности вида экономической деятельности.
Третий шаг (п. 3 табл. 2) позволяет установить четкую взаимосвязь между отдельным экономическим показателем и центром ответственности, который обеспечивает достижение его бюджетного значения. Это своего рода «дерево ответственности» по каждому экономическому показателю, отражающее цепочку звеньев от ЦФО до бизнес-процесса. Цель — закрепление ответственности за показатели финансово-хо-зяйственности деятельности за определенным центром, что в совокупности с положением об оплате труда даст жесткую мотивацию деятельности персонала.
Шаг № 4 (см. табл. 2) включает разработку форм бюджетов и управленческой отчетности:
— формы бюджетов и отчетности по ключевым показателям;
— формы бюджетов и отчетов по выделенным центрам финансовой ответственности и видам деятельности экономического субъекта.
Каким же образом при разработке бизнес-модели организации применение метода процессно-ориентированного учета найдет свое отражение в отчетности, которую предлагается разработать, применяя методику, представленную в табл. 2? И какое преимущество дает аналитику именно процессно-ориентированный метод учета затрат, а не поэлементный учетный подход в создании бизнес-модели?
В качестве укрупненной модели рассмотрим показатель экономической эффективности (см. п. 1 табл. 2) в управленческой отчетности, который позволит выявить источник оптимизации затрат и, как следствие, увеличить прибыль от продаж. Одним из таких показателей является коэффициент использования трудового ресурса. Хотя данный коэффициент и не является универсальным, однако в совокупности с другими показателями отчетности он дает при анализе четкое представление о том, возможно ли (а если возможно, то насколько) увеличение объема производства при имеющейся производственной мощности без роста условно-постоянных затрат.
Используя методику, представленную в табл. 2, можно предположить, что управленческая отчетность будет содержать в качестве одного из показателей коэффициент использования трудового ресурса. В структуре полей издержек выделим в качестве события Е — использование трудового ресурса (труда мастера), в качестве укрупненного бизнес-процесса А — технологические этапы, которые в процессно-ориентированном подходе являются местами возникновения затрат (п. 2 табл. 2). В отчетности будет представлено значение данного показателя, что позволит пользователю оценить работу организации по данному критерию.
Расчет коэффициента с использованием про-цессно-ориентированного метода отличается от традиционной формулы тем, что объем издержек оценивается по конкретному бизнес-процессу А
(п. 3 табл. 2). С учетом данных табл. 1 оценим уровень затрат на трудовые ресурсы при выпекании партии хлебобулочного изделия от этапа подготовки сырья для производственной линии до этапа упаковки выпечки для последующей реализации покупателю. Под затратами на трудовые ресурсы в данном случае понимаются все издержки организации на оплату труда, обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды, а также определенный «социальный пакет» — оплату проезда в общественном транспорте, оплату абонемента в спортзал и т. п. в зависимости от установленной политики труда экономического субъекта:
К = Сф / Сб X 100 %, (2)
где К — коэффициент использования трудового ресурса;
Сф — затраты трудового ресурса фактические, руб.;
Сб — затраты трудового ресурса фактические бюджетные, руб.
Обратимся к экономико-математической модели формулы (1). Применяя формулу (2), мы имеем следующий расчет коэффициента использования трудовых ресурсов:
С t х C К = 100% = --100% =
Q tA. E. б Х Ci
= (Ро + PX +Р2 X 2 +Рэ Xз + ... р pXp )ф
(Ро +Pi Xi +р2 X 2 +Рз Xз +... р pXp )б'
где индексы ф и б — соответственно фактические и бюджетные значения переменных.
Показатель C. — затраты трудового ресурса за 1 ч труда мастера по обслуживанию производственного оборудования — является нормируемым и поэтому в конечной формуле (3) сокращается. Коэффициент использования трудового ресурса будет варьироваться в своем значении от 1 и более. Если коэффициент равен 1, значит, общие фактические затраты времени на процесс А равны общим бюджетным затратам времени на процесс А, т. е. исполнитель работал без потерь времени, следовательно, производственная линия не простаивала. Если коэффициент больше 1, значит, общие фактические затраты времени на процесс А были больше общих бюджетных затрат времени на процесс А, т. е. сотрудник работал с потерями времени, следовательно, производственная линия
какое-то время простаивала. Простой в данном случае приведет к снижению общего выпуска продукции за отчетный период и увеличению удельных условно-постоянных расходов (например, таких как амортизация производственной линии), что станет одной из причин уменьшения прибыли от продаж.
Оценивая в целом данный коэффициент в управленческой отчетности, пользователь может сделать вывод о том, существуют ли скрытые резервы использования трудовых ресурсов, а также оценить уровень одного из видов затрат, которые являются частью финансовой составляющей цепочки создания стоимости в бизнес-модели организации.
Таким образом, в исследовании на примере предложенного экономического показателя продемонстрированы, во-первых, возможность применения процессно-ориентированного подхода при создании бизнес-модели организации, во-вторых, преимущества использования процессно-ориен-тированного метода.
В заключение отметим, что, говоря об эффективности того или иного проекта, руководитель организации всегда оценивает экономический эффект, т. е. снижение удельного веса затрат на соответствующий вид расходов. Применительно к использованию процессно-ориентированного метода учета можно сказать следующее: экономический эффект будет достигаться при уменьшении общего размера средств, периодически затрачиваемых экономическим субъектом на применение определенной учетной методики.
В целом обслуживание корпоративной информационной системы управления позволит, во-первых, снизить затраты на обработку хозяйственной информации, во-вторых, удовлетворить информационные потребности всех категорий пользователей информации о деятельности экономического субъекта.
Список литературы
1. Блохин Д. В. Управленческий учет в интегрированной информационной системе организации // Вестник ИНЖЭКОНА. Сер.: Экономика. 2012. № 2. С. 387—389.
2. Боева Н. А., Назарова А. И. Построение бизнес-моделей с помощью проведения инновационного аудита для малых и средних предприятий // Научные исследования в образовании. 2013. № 2. С. 10—21. URL: http://www. elibrary. ru/contents. asp?issueid=1107751.
3. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для вузов. М.: Экономистъ, 2003.
4. Каспина Р. Г. Бухгалтерская отчетность — важный инструмент корпоративного управления // Вестник Казанского гос. технич. ун-та им. А. Н. Туполева. 2004. № 2. С. 71—75.
5. Коршунов И. А., Трифилова А. А. Современный менеджмент инноваций // Инновации. 2008. № 2.С. 85.
6. Котельников В. Ю. Ten3: Новые бизнес-модели для новой эпохи быстрых перемен, движимых инновациями. М.: Эксмо. 2007.
7. Маркова В. Д. Бизнес-модель: сущность и инновационная составляющая // Проблемы современной экономики. 2010. № 2. URL: http://www. m-economy. ru/art. php?nArtId=3072#ftn1 (дата обращения: 08.07.2013).
8. Масленников В. В., Крылов В. Г. Процессно-стоимостное управление бизнесом М.: ИНФРА-М, 2009.
9. Brugemann W., Everaert P., Steven S. R., Levant Y. Modeling Logistic Costs using TDABC: A Case in a Distribution Company. University Ghent, Faculty of Economics and Business Administration. URL: http://www. ideas. repec. org/p/rug/rugwps/05-332.html (дата обращения: 13.08.2013).
10. Kaplan R. S., Anderson S. R. Time-Driven Activity-Based Costing // Harvard Business Review. 2004. November. P. 45.
dilib
Вы всегда можете приобрести последние номера и отдельные статьи всех журналов Издательского дома «Финансы и Кредит» в формате PDF на сайте электронной библиотеки dilib.ru. Также доступен электронный архив журналов с 2006 года.
www.dilib.ru
