CC BY
104
47 (575) - 2013
Финансы предприятия
Удк 658.153
учетно-аналитическое обеспечение бюджетирования расходов в процессно ориентированных производствах
е. в. кукушкина,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: katrin200788@mail.ru Мордовский государственный университет им. Н. П. Огарева, г. Саранск
В статье отмечается, что бюджетирование расходов особую актуальность приобретает в процессно ориентированных производствах, поскольку позволяет определить влияние бизнес-процессов на величину и структуру потребляемых ресурсов, рациональное распределение ответственности за показатели деятельности. Основой для внедрения бюджетирования расходов на предприятии является учет по центрам ответственности и по видам деятельности (АВС-метод), представляющий собой систему, основанную на определении стоимости продукции, работ и услуг и включающую систематизацию расходов по функциям и ресурсам. Это обусловило развитие нового направления в финансовом планировании - процессно ориентированного бюджетирования (Activity Based Budgeting, АВВ).
Ключевые слова: бизнес-процесс, бюджетирование расходов, процессно ориентированные структуры, центры финансовой ответственности, АВС-АВВ-методы.
Бюджетирование в общем виде представляет собой информационную систему внутрифирменного управления, объединяющую процессы планирования, учета, контроля и анализа стоимостных показателей деятельности организации, с помощью которой руководство предприятия имеет возможность осу-
ществлять контроль за уровнем затрат конкретных видов ресурсов и выявить резервы их экономии. Следовательно, целью бюджетирования является повышение финансово-экономической эффективности и финансовой устойчивости предприятия за счет координации усилий всех подразделений для достижения конечного количественного определенного результата в денежном выражении. Особую роль в бюджетном процессе занимает бюджетирование расходов, поскольку на его основе определяется оптимальная для заданного объема деятельности величина расходов, от которой зависят все качественные показатели работы предприятия. Эффективность деятельности имеет место тогда, когда разрабатываются достаточно напряженные стоимостные показатели затрат и результатов деятельности [1].
В бюджетах отражены цели и задачи предприятия. Поэтому в процессе бюджетирования обеспечивается текущий контроль за решениями и процедурами по достижению запланированных финансовых показателей в результате образования, распределения и использования хозяйственных средств компании на всех стадиях ее создания, деятельности, реорганизации и ликвидации, а также в результате формирования и изменения стоимостных оценок и пропорций активов и пассивов предприятия [7].
Процесс бюджетирования зависит от организационной структуры предприятия. В современных условиях совершенствования систем управления хозяйствующих субъектов происходит трансформация бизнеса в целях более тесной координации деятельности подразделений и повышения их эффективности. В этих условиях возникает проблема внедрения прогрессивных структур управления, способных адекватно реагировать на рыночные запросы потребителей, изменяющиеся условия окружающей среды. Эту проблему призваны решить процессно ориентированные структуры управления, в основу функционирования которых положен процессный подход. В процессно ориентированных производствах появляется возможность делегирования части полномочий по принятию управленческих решений оперативного и стратегического характера с возложением ответственности на конкретных исполнителей бизнес-процессов и по видам деятельности. Классическими представителями процессно ориентированных производств выступают предприятия по производству пищевых продуктов, представляющие сложный набор бизнес-процессов, субпроцессов и видов работ.
Вхождение данных производств в рыночные отношения в начале 1990-х гг. было крайне трудным в связи с прекращением государственной поддержки, отсутствием финансирования предприятий за счет государственных средств, ростом цен на энергоносители, а также в силу специфических особенностей, которые были вызваны в основном отсутствием сырья и массовыми интервенциями импортных продуктов питания. Одним из важнейших условий повышения эффективности деятельности этих производств является рациональное и экономное использование материальных ресурсов, так как данные производства являются материалоемкими. В этой связи совершенствование процесса бюджетирования в указанном виде деятельности является особенно актуальным [5].
Проведенное исследование свидетельствует о том, что в сфере производства пищевых продуктов в силу неразвитости системы финансового управления встречаются лишь отдельные элементы применения различных форм бюджетов, как правило, представленные в виде бизнес-плана для получения организацией кредитов в банках. Трудности постановки системы бюджетирования на предприятиях по производству пищевых продуктов вызваны отсутствием ряда факторов, необходимых для решения данной
проблемы. В настоящий момент наблюдаются недостаток внимания к роли бюджетирования, а также отсутствие высококвалифицированных специалистов. Нет единой классификации бюджетов и методик формирования учетно-аналитического обеспечения бюджетирования. Отсутствуют четкие правила контроля, анализа и регулирования расходов на этапе исполнения бюджетов, как и соответствующие методики на этапе оценки финансовых результатов и финансового состояния субъектов бюджетирования. Бюджеты прямых материальных и трудовых затрат обезличены в общей массе расходов. В составе операционных бюджетов не формируется информация согласно целевым потребностям управленческого учета. Имеют место определенные трудности при формировании бюджета прямых затрат в связи с отсутствием классификации затрат, которая соответствует производственной необходимости, а также целям управления себестоимостью. Операционные бюджеты, как правило, не содержат локальных бюджетов, и все затраты, относящиеся к деятельности предприятия, ведутся «котловым» способом, т. е. без учета их классификации по экономическому содержанию и статьям расходов. Отсутствие деления затрат на переменную и постоянную составляющие в соответствии с их экономическим содержанием не позволяет провести анализ безубыточности выпускаемой продукции [9].
Процессно ориентированное бюджетирование расходов позволяет определить влияние бизнес-процессов на величину и структуру потребляемых ресурсов, рациональное распределение ответственности за показатели деятельности и осуществить увязку целей бизнес-процессов с оперативными и стратегическими целями предприятия. Процессно ориентированное стратегическое бюджетирование расходов - это скоординированное планирование и учет расходов по местам их возникновения и центрам финансовой ответственности (ЦФО) в целях контроля, анализа и регулирования в процессе достижения стратегических целей на основе использования стратегических бюджетов. Местом возникновения расходов в процессно ориентированном управлении могут быть организация в целом, бизнес-процесс, вид деятельности, функция и операция, т. е. то, где происходит первичное образование расходов и осуществляются стратегическое планирование (бюджетирование), анализ, учет и осуществление контроля за расходами для достижения стратегических целей [6].
Постановка полноценного бюджетирования на предприятиях по производству пищевых продуктов может осуществляться непосредственно при наличии соответствующего учетно-аналитического обеспечения расходов. Целесообразно разработать такую систему, которая была бы нацелена на бюджетирование, ориентированное на результаты, и позволяла интегрировать показатели бизнес-процессов и видов деятельности при оценке показателей деятельности предприятия в целом.
Для этого необходимы рекомендации по организации управленческого учета расходов, позволяющие обеспечить систему бюджетирования информацией о расходах в производстве пищевых продуктов. Основу управленческого учета с использованием данных бюджетирования составляет учет затрат по местам их формирования и центрам ответственности. По мере развития системы управленческого учета возникает необходимость разделения структуры предприятия на центры ответственности, которые представляют финансовую структуру предприятия. Фактически центром ответственности признается место возникновения затрат. Система бюджетирования, базирующаяся на выделении центров финансовой ответственности, способствует повышению координации ответственности прямых исполнителей при выполнении бюджетных заданий, позволяет децентрализовать управление расходами и доходами предприятия, осуществлять их мониторинг на всех уровнях управления, вести контроль за расходами с учетом специфики деятельности каждого подразделения, а также выявлять виновников в целях идентификации отклонений [3].
Формированию ЦФО предшествуют следующие этапы:
1) разработка организационной структуры управления предприятия;
2) выявление и идентификация бизнес-процессов и видов деятельности;
3) группировка бизнес-процессов и видов деятельности по однородным признакам;
4) определение расходов организации (совокупности расходов, связанных с выполнением основных и вспомогательных бизнес-процессов). Важным вопросом является рассмотрение характеристики каждого из мест возникновения расходов в процессно ориентированном производстве:
- расходы операции - это расходы по выполнению конкретной операции при осуществлении воздействия на объект бизнес-процесса;
- расходы функции - это расходы для осуществления действия работника (структурного элемента системы управления) по выполнению конкретной функции во время осуществления определенного вида деятельности (работы) в определенном бизнес-процессе;
- расходы по виду деятельности - это расходы, связанные с превращением входа в выход;
- расходы по бизнес-процессу - это расходы, связанные с выполнением различных видов деятельности (видов работ), в целях создания продукта (специфической услуги) во времени и в пространстве с начала и до конца для внутреннего или внешнего потребителя;
- расходы по организации - это совокупность расходов, связанных с выполнением основных и вспомогательных бизнес-процессов.
Разделение на центры ответственности является важным моментом развитого директ-костинга, при котором ведется раздельный учет переменных и постоянных затрат на производство продукции, а также бюджетного учета, который не может быть полноценно организован без выделения центров ответственности. Таким образом, в процессно ориентированных производствах центры ответственности становятся и ЦФО (под ЦФО понимается бизнес-процесс, во главе которого находится ответственное лицо - владелец процесса, осуществляющее планирование, учет и контроль за расходами и доходами (прибыль).
Введение центров ответственности - это децентрализация управления затратами предприятия и контроль за их отклонениями от планируемых финансовых показателей. Во-первых, определение центров ответственности зачастую предшествует разработке системы бюджетов предприятия. Поэтому для контроля за плановыми показателями необходим контроль за фактическим исполнением плана. При составлении бюджетов в рамках разработки системы бюджетирования предприятия основным моментом является то, что направление данного процесса противоположно осуществлению основных бизнес-процессов. Иначе говоря, бюджетирование начинается с продаж, затем переходит на производство и заканчивается поставками. Во-вторых, выделение центров ответственности нередко становится базой для материального стимулирования персонала, поскольку именно от людей зависит, будут ли фактические показатели соответствовать плановым [3].
Учет и анализ по центрам ответственности - это система, которая измеряет (оценивает) соответствие достигнутых результатов запланированным по каждому подразделению (центру ответственности), которое является самостоятельным объектом бюджетного (планового) процесса и отвечает за исполнение перечня бюджетных показателей, определяемых центральным аппаратом управления при разработке сводного плана (бюджета) предприятия на предстоящий бюджетный период. Концепция учета и анализа по центрам ответственности предусматривает применение к различным подразделениям предприятия различных целевых функций, которые наиболее эффективно стимулируют данные подразделения в хозяйственной деятельности предприятия.
Действующая в настоящий момент на предприятиях по производству пищевых продуктов методика учета расходов не позволяет точно определить фактическую стоимость отдельных видов продукции. При этом используется смешанная система, сочетающая элементы попередельного и позаказного методов учета затрат. Возникает необходимость в формировании информации, обеспечивающей процесс бюджетирования расходов данными в соответствии с детализацией места возникновения расходов и центров ответственности. В этих целях на данных предприятиях можно использовать интегрированную форму учета для формирования отчета об исполнении бюджета. При этом фактические данные берутся из счетов финансового учета, а отклонения выявляются путем сравнения фактических и бюджетных данных.
Прогрессивной концепцией, способной преодолеть ограничения традиционной системы учета затрат и установить причинно-следственную связь между продуктами и необходимыми для их производства затратами, является метод АВС. Он предполагает, что любые затраты вызваны определенной деятельностью и каждому типу продукции соответствует свой набор видов деятельности. Следовательно, АВС - это система учета затрат, измеряющая затраты и их изменения по объектам, процессам и ресурсам. АВС-метод является наиболее трудоемким и отличается более точными способами распределения косвенных расходов, требующих детального учета рабочего времени и других используемых ресурсов. Появление метода связано с расширяющимся ассортиментом продукции и соответствующим увеличением доли косвенных расходов в структуре себестоимости,
что вызывает необходимость применения новых методов управления постоянными затратами [4].
Особенностью метода АВС является то, что в каждом конкретном случае для распределения накладных расходов используются другие показатели (базы распределения), отличные от объема производства. АВС-метод определяет виды деятельности (процессы, операции), которые способствуют возникновению затрат, и исследует основные носители затрат для этих видов деятельности.
Носитель затрат (cost driver) - это некий фактор, который наилучшим образом показывает, почему ресурсы потребляются в процессе определенного вида деятельности и, следовательно, почему данный вид деятельности приводит к затратам. Для каждого вида деятельности устанавливается определенный вид драйвера затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время (время наладки оборудования, время проверки качества продукции). Правильному выбору драйвера затрат по использованию АВС-ме-тода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции [8].
Из учета затрат по видам деятельности выделились направление управления по видам деятельности (АВМ) и бюджетирование по видам деятельности (АВВ). АВВ-метод (бюджетирование на основе операций) настроен на динамичную и быстро развивающуюся внешнюю среду и позволяет формировать показатели бюджетов не на прошлой информации, а исходя из оценок.
Одно из наиболее значимых преимуществ методики АВВ состоит в том, что она позволяет спланировать и обосновать бюджеты подразделений, работа которых напрямую не связана с запланированным выпуском готовой продукции. Бюджетирование, основанное на действиях, позволяет определить эффективность использования сотрудниками компании рабочего времени (уровень загрузки), оборудования и т. д.
Поэтому АВВ-метод целесообразно рассматривать как следующий шаг после внедрения методики АВС (Activity based costing). Создавать на предприятии систему бюджетирования (основанную на действиях) после внедрения методики АВС значительно проще: можно будет воспользоваться моделью бизнес-процессов, описанных при постановке методики АВС, а также определенными параметрами распределения стоимости ресурсов и действий.
Основным принципом процессно ориентированного бюджетирования ABB является определение вида деятельности (activities). Вид деятельности -это всего лишь работа по превращению входящих ресурсов в выходные результаты. Самый простой способ выделения вида деятельности заключается в определении его выходных результатов и тех ресурсов, которые потребовались для того, чтобы этот результат получить. В условиях процессно ориентированного бюджетирования бюджеты предприятий по производству пищевых продуктов можно классифицировать:
- по сферам деятельности (бюджеты бизнес-процесса, вида деятельности, функции, операции);
- по объектам управления (бюджеты расходов, доходов, прибыли, инвестиций);
- по степени обобщения данных (главный (генеральный), общий и частный бюджеты);
- по периодичности представления (краткосрочный, среднесрочный, долгосрочный бюджеты);
- по способу планирования (дискретный, скользящий бюджеты);
- по механизму использования (статический, гибкий бюджеты) [4].
Методика измерения и оценки затрат по видам деятельности, использующая показатели процессно ориентированного бюджетирования, включает:
1) определение видов деятельности и бизнес-процессов, по которым будут бюджетированы затраты и будет определяться их фактическая величина;
2) установление потребности в основных, управленческих и обслуживающих видах деятельности;
3) определение потребности в ресурсах и затратах для поддержания требуемого количества ресурсов;
4) выбор и утверждение в установленном порядке драйверов для каждого действия или вида деятельности;
5) формирование требований к первичным документам и их оформлению в соответствии с принципами АВС-метода;
6) сбор и группировка информации о затратах по каждому выделенному процессу, стадии, виду деятельности, обобщение их в единый стоимостный комплекс;
7) расчет ставок драйверов в разрезе действий и отнесение с их помощью расходов, учтенных
в разрезе мест формирования и центров ответственности, на объекты калькулирования
себестоимости продукции.
Использование АВВ-метода позволяет интегрировать его со стратегическим и целевым бюджетированием, так как последние сосредоточены на определении расходов, которые возникают при создании новых продуктов и услуг, новых возможностей, при укреплении и расширении взаимоотношений с клиентами, а также базы будущего роста.
Применение методики АВВ пока не получило широкого распространения в российских компаниях, во-первых, из-за неизвестности этого эффективного метода для большинства руководителей предприятий, во-вторых, из-за отсутствия отработанной отечественной технологии внедрения и программных средств поддержки, а в-третьих, из-за ее трудоемкости.
Система бюджетирования (как и любая другая организованная система) выполняет ряд определенных функций, в качестве одной из которых выступает контроль. Бюджетирование без контроля за исполнением бюджета не имеет большого смысла, учет, не позволяющий осуществлять контроль за затратами, бесполезен, внутренний контроль (без системы бюджетов и учета их исполнения) - невозможен. В условиях применения АВС-метода функция контроля за отклонениями затрат представлена на рисунке.
При этом функция контроля в системе бюджетирования выполняется на протяжении всего бюджетного цикла и достигает своего наибольшего значения на стадии фактического исполнения бюджета. Контролирующая функция в процессе выполнения бюджетного задания характеризуется наличием обратной связи между системами бюджетирования и контроля. Обратная связь позволяет осуществлять идентификацию системы на соответствие установленным показателям, производить мониторинг выполнения управленческих решений. С помощью проведения план-факта анализа руководящее звено получает возможность принимать решения о дальнейшей корректировке бюджетных показателей в целях выполнения утвержденной программы развития организации. При фактическом дисбалансе параметров бюджетной системы обратная связь служит сигналом о необходимости приведения системы в первоначально прогнозируемое состояние и сохранения достигнутой сбалансированности с учетом влияния изменившихся факторов на
этапе последующего составления сводного бюджета организации. Таким образом, реализация функции контроля посредством функции обратной связи обеспечивает цикличность бюджетного процесса, придавая определенный характер замкнутости, и устанавливает баланс в системе бюджетирования между целями и возможностями организации [3].
Обозначим некоторые направления реализации функционально значимых действий системы контроля в бюджетировании: 1)
Совокупное отклонение затрат по частным показателям
Производственные процессы ( обслуживаюн в том числе технологические и ще процессы)
Отклонение в разрезе процессов производства и статей затрат
Отклонение по прямым затратам
Отклонение по косвенным затратам
Отклонение по количеству произведенного продукта
Отклонение по норме затрат производственного фактора
Переменная часть затрат Постоянная часть затрат
1 1
1 1
По уровню расходования По объему деятельности
Отклонение по цене производственного фактора
определение фактического состояния организации;
2) мониторинг исполнения финан-сово-экономичес-ких заданий, установленных системой плановых показателей и нормативов;
3) измерение степени отклонения фактических результатов финансовой деятельности от плановых;
4) диагностирование отклонений финансового состояния организации и темпов его развития;
5) оценка выявляемых отклонений и степени их влияния на аспекты функционирования организации;
6) выявление причин установленных отклонений;
7) разработка оперативных управленческих решений по нормализации финансовой деятельности предприятия в соответствии с предусмотренными целями и показателями;
8) корректировка отдельных целей и показателей финансового развития в связи с изменением внешней финансовой среды, конъюнктуры
Незапланированное отклонение от недоиспользования возможностей г'-го вида процесса
Запланированное отклонение от недоиспользования возможностей г'-го вида процесса
контроль за отклонениями затрат в условиях применения процессно ориентированного бюджетирования и учета затрат по видам деятельности
рынка и внутренних условий хозяйствования. Установление цепочки причинно-следственных связей в модели фактического исполнения бюджетных параметров позволяет осуществлять процедуры идентификации отклонений с конкретными лицами или группами лиц и подразделениями.
Обратная связь в системе текущего бюджетного контроля осуществляется в виде отчетов, периодичность подготовки которых зависит от уровня менеджмента, для которого они предназначены, вида центра ответственности и ситуационных потребностей управления.
Бюджетный текущий контроль может осуществляться с помощью наблюдения, а также на основе первичной документальной информации. Функция контроля с помощью наблюдения за исполнением бюджетов осуществляется путем общения менеджера со всеми участниками хозяйственной деятельности. Этот вид контроля более оперативен и
действен, он позволяет выявить многие отклонения, не поддающиеся учету [3].
Функция контроля на основе первичной документальной информации позволяет точнее определить разрыв между бюджетными и фактическими показателями, этот способ более объективен к причинам возникновения отклонений.
Необходимо отметить, что эти две формы текущего контроля взаимно дополняют друг друга и служат одной цели, способствующей осуществлению корректирующего действия на показатели исполнения бюджета до их окончательного формирования.
Заключительный этап контроля за бюджетом осуществляется либо сразу по окончании периода, для которого осуществлялось планирование, либо по истечении заранее установленного периода времени. Данный вид контроля осуществляется за счет сопоставления фактических результатов, бюджетных показателей и выполняет следующие функции:
- способствует получению целостной информации, на основе которой формируются последующие бюджеты с учетом реалий прошлого;
- позволяет производить более точный расчет фактических показателей бюджетов с учетом временных факторов.
Сопровождение управленческого учета и контроля за анализом бюджетного исполнения способствует оперативному выявлению уровня выполнения бюджетных параметров по центрам ответственности, систематизации позитивных и негативных причин отклонений, своевременной стабилизации пропорций экономического развития предприятия через механизм обратного воздействия на целевые установки системы, нахождению резервов повышения результативности хозяйственного субъекта.
Обобщая изложенное, можно сделать вывод о том, что бюджетирование обеспечивает лучшую координацию хозяйственной деятельности, повышает управляемость и адаптивность предприятия к изменениям во внутренней (оргструктура, ресурсы, потенциал предприятия) и внешней среде (рыночная конъюнктура), снижает возможность возник-
новения злоупотреблений и ошибок в управлении, обеспечивает взаимосвязь различных аспектов финансово-хозяйственной деятельности, формирует единое видение планов предприятия и возникающих в процессе их осуществления проблем всеми ответственными работниками, обеспечивает более ответственный подход специалистов к принятию решений, лучшую мотивацию их деятельности и ее оценку.
Список литературы
1. Бекетов Н. В. Бюджетное планирование и бюджетирование на предприятии / Н. В. Бекетов, А. С. Денисова // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 9. С. 14-17.
2. Витканова А. П. Бюджетирование и контроль затрат в организации / А. П. Витканова, Д. П. Миллер. М.: Альфа-Пресс. 2006. 104 с.
3. Друри К. Управленческий и производственный учет: учебник / пер. с англ. М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2002.1071 с.
4. Добровольский Е. Бюджетирование: шаг за шагом / Е. Добровольский, Б. Карабанов. СПб.: Питер. 2010. 480 с.
5. Керимов В. Э. Производственный учет на кондитерских предприятиях / В. Э. Керимов, Е. В. Минина. М.: ИВЦ «Маркетинг». 2003. 115 с.
6. Маняева В. А. Бюджетирование расходов организации в стратегическом управленческом учете // Аудит и финансовый анализ. 2011. № 1. С. 268-272.
7. Немировский И. Б. Бюджетирование: от стратегии до бюджета - пошаговое руководство / И. Б. Немировский, И. А. Стражукова. М.: И. Д. «Вильямс». 2006. 512 с.
8. Хруцкий В. Е. Внутрифирменное бюджетирование: настольная книга по постановке финансового планирования / В. Е. Хруцкий, В. В. Гамаюнов. 2-е изд. , перераб. и доп. М.: Финансы и статистика. 2006. 464 с.
9. Щиборщ К. В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. М.: Дело и сервис. 2004. 592 с.
