CC BY
83АНАЛИЗ ЗАТРАТ И РЕЗУЛЬТАТОВ ПО ЦЕНТРАМ
ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Л.И. ГУСЕВА, кандидат экономических наук, доцент Воронежский государственный университет
Анализ затрат и результатов является связующим звеном между анализом производства, себестоимостью продукции и финансовым результатом от продаж. Цель анализа - обоснование объема производства и затрат для обеспечения прибыльности продаж и выявление факторов и причин отклонений от заданных величин. Анализ затрат и результатов по центрам ответственности (ЦО) должен проводиться в соответствии с целью организации. Однако цель предприятия нельзя механически перенести на подсистемы низшего иерархического уровня. Их необходимо трансформировать для подсистемы так, чтобы она была понятна и воздействовала на факторы, на которые подсистема может влиять. Так, для ЦО - мест возникновения затрат - цель анализа затрат и результатов состоит в обосновании величины и структуры затрат и выявлении факторов и причин отклонений от плана. Для ЦО - профит-центров - цель анализа полностью согласуется с целью предприятия.
Вместе с тем цель предполагает решение определенных задач, которые ее конкретизируют. Задачами анализа затрат и результатов являются: оценка обоснованности и напряженности плана по производству продукции по ЦО; анализ и оценка валовой маржи (прибыли), сумм покрытия по ЦО и видам продукции; анализ переменных материальных и трудовых затрат, выявление результатов их снижения; анализ общепроизводственных расходов; анализ и оценка общехозяйственных расходов; анализ и оценка коммерческих расходов; анализ соотношения переменных и постоянных затрат, оценка их эффективности; анализ и оценка воздействия операционного рычага на запас финансовой прочности.
Представленная совокупность общих задач анализа затрат и результатов обеспечивает, на наш
взгляд, полное соответствие задачам профит-цент-ров. Для ЦО - мест возникновения затрат - эти задачи сокращаются, например в части анализа финансового результата от продаж и связанных с ним показателей, или детализируются, например для ЦО сферы управления в части общехозяйственных расходов, а для ЦО сферы сбыта - в части коммерческих расходов. Кроме того, выбор задач анализа взаимодействия затрат и результатов приводится в соответствие с целями исследования и может дополняться для углубления анализа по отдельным группам показателей.
Основными показателями анализа являются: объем производства продукции; выручка от продаж (доход); затраты и себестоимость; валовая маржа (валовая прибыль); сумма покрытия (Оес1шп£5Ьекга§); степень покрытия; ступени покрытия;,порог безубыточности (порог рентабельности); затраты на один рубль продукции; затраты на один нормо-час или машино-час рабочего времени; прибыль от продаж; операционный рычаг; запас финансовой прочности.
Объем производства продукции исчисляется в натуральных, стоимостных и трудовых единицах измерения.
Выручка от продаж для профит-центров признается на тех же условиях, что и для организации . в целом согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации», то есть: имеется право на получение выручки; сумма выручки может быть определена; есть уверенность, что произойдет увеличение экономических выгод, право собственности перешло к покупателю, произведенные расходы по этой операции могут быть определены. Для аналитических расчетов используется выручка, принятая в учетной политике организации и без учета НДС, акцизов, налога с продаж и прочих аналогичных налогов.
Расходы от обычной деятельности формируются и признаются согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации». В анализе используется их группировка по экономическим элементам, по статьям затрат, а также классификация относительно поставленных задач (табл. 1).
Себестоимость произведенной продукции, работ, услуг представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции, работ, услуг природных ресурсов, средств и предметов труда, услуг других организаций и оплату труда работников.
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг это есть расходы по обычным видам деятельности, то есть расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, работ, услуг. Выделяется усеченная (предельная) себестоимость, то есть себестоимость без управленческих и коммерческих расходов.
Валовая прибыль определяется как разница между выручкой от продажи товаров, продукции, работ и услуг (за минусом НДС, акцизов и других аналогичных платежей) и усеченной себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг.
Финансовый результат (прибыль или убыток) от продажи это есть разница между выручкой от продажи и полной себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг.
Валовая маржа (понятие, в большей мере используемое в англоязычных странах) и сумма покрытия (используемое в немецкоязычных странах) представляют собой разницу между чистой выручкой от продажи продукции (доходом) и переменными (предельными) затратами. Представляется, что понятие сумма покрытия наиболее точно определяет экономический смысл показателя, то есть величиной выручки вначале покрываются переменные затраты, затем постоянные: чем больше будет
разница между выручкой и переменными затратами, тем больше вероятность покрытия постоянных затрат. Чем больше останется сумма после покрытия постоянных затрат, тем выше величина производственного результата - прибыли.
Степень покрытия - это сумма покрытия, выраженная в процентах.
Ступенчатое покрытие - затраты разделяются на блоки (материальные, трудовые, общепроизводственные), и по каждому блоку последовательно (ступеням) определяется сумма покрытия.
Точка окупаемости (безубыточности) определяется в фактических и стоимостных единицах измерения:
Точка (порог) безубыточности в физических единицах = Постоянные затраты
Цена реализации единицы продукции — Переменные затраты единицы продукции
Постоянные затраты Валовая маржа
Точка (порог) безубыточности в физических единицах = Постоянные затраты
Валовая маржа в относительном выражении к выручке по данной продукции
Затраты на один рубль продукции - это отношение совокупных затрат (полной себестоимости продукции) к объему продукции в стоимостном измерении. В зависимости от задач анализа рассчитываются отдельно переменные затраты на один рубль продукции и постоянные затраты на один рубль продукции.
Затраты на один час рабочего времени определяются как отношение совокупных затрат на количество отработанных часов. Так же, как и затраты
Таблица 1
Классификация затрат относительно поставленных задач
Вопросы, стоящие перед руководителем Классификация затрат применительно к данным вопросам
Как изменится прибыль при оценке изменения цен, издержек и объема производства? Какие последствия будут иметь изменения структуры выпуска? Какова оптимальная структура выпуска? Каким должен быть объем производства? Насколько велик риск и каков «запас прочности»? По динамике затрат относительно объема выпуска: переменные; постоянные; смешанные.
Каковы затраты на производство в целом? Каковы затраты на производство данного вида продукции? Каковы затраты данного подразделения? По возможности отнесения на конкретный объект калькуляции (продукцию): прямые; косвенные (накладные).
Насколько велики отклонения «план-факт» и чем они вызваны? Кто отвечает за отклонения? Есть ли возможность финансового маневра? В чем конкретные резервы экономии? По степени регулируемости: полностью регулируемые; произвольные (частично регулируемые); слабо регулируемые (заданные).
на один рубль продукции, отдельно определяются величины переменных и постоянных затрат на один час рабочего времени (нормо-час, машино-час).
Операционный (производственный рычаг (сила воздействия операционного рычага) =
= валовая маржа .
Прибыль
Запас финансовой прочности = Выручка от реализации (доход) - Точка окупаемости.
Запас финансовой прочности может быть определен и как величина, обратная производственному рычагу.
Перечисленные показатели - это ключевые точки операционного анализа. Перечень их может быть расширен или сужен, а сами показатели модифицированы.
Источниками информации служат данные управленческого учета, нацеленного на предоставление информации в заданном режиме, включая использование рыночных методов дифференциации затрат (минимальной и максимальной точки, графический, наименьших квадратов, прямого счета), по центрам ответственности и предприятию в целом.
Оценку обоснованности и напряженности плана по производству продукции для ЦО рекомендуется осуществлять в совокупности по следующим направлениям:
1. План производства ЦО сравнивается с выявленными потребностями для внутренних нужд предприятия и спросом за его пределами;
2. Рассчитывается уровень напряженности производственной программы путем сопоставления плана производства с производственной мощностью ЦО. Чем ближе рассчитанный коэффициент к единице, тем выше напряженность плана;
3. План сравнивается с оптимальным объемом производства, определение которого можно осуществить на основе совокупных затрат или на основе предельных затрат.
Первый метод предполагает расчет прибыли при различных значениях объема производства продукции путем вычета совокупных затрат из объема продукции в предполагаемых ценах. Второй метод . основан на расчете валовой маржи (валовой прибыли) путем вычета предельных затрат из объема производства продукции так же в предполагаемых ценах. Объем производства, при котором достигается наибольшая прибыль (первый метод) или наибольшая валовая маржа (второй метод), считается оптимальным;
4. Определяется объем производства, обеспечивающий нужную прибыль:
Производство продукции (количество) = _ Затраты постоянные + Планируемая прибыль Цены за единицу продукции — Переменные затраты на единицу продукции
При этом расчете необходимо соблюдение следующих условий (как и при расчете точки окупаемости): обозначается релевантный диапазон с минимальным и максимальным объемом производства; затраты обоснованно разделены на постоянные и переменные; переменные затраты изменяются пропорционально объему производства; постоянные затраты не изменяются в пределах релевантного диапазона; цена реализации единицы продукции не изменяется; структура продукции не изменяется; эффективность производства значимо не изменяется, стоимость элементов, формирующих затраты, не изменяется; объем производства является единственным фактором, влияющим на затраты;
5. Определяется расхождение плана производства продукции от объема производства в точке окупаемое™ (порота рентабельности). Чем больше расхождение, тем сильнее запас финансовой прочности;
6. Осуществляется проверка обеспеченности плана производства продукции производственными ресурсами (основными средствами, материалами, персоналом).
При этом рассчитывается возможный объем производства продукции по ЦО на основе фактической величины ресурса (X) и планируемом показателе эффективности его использования (У). Для проведения расчетов используется факторная модель: Я=ху. Сравнение планируемого объема производства продукции с возможным объемом по каждому виду ресурсов дает основание определить ресурсы, ограничивающие объем производства.
Анализ сумм покрытия переменных затрат (валовой маржи) и постоянных затрат, осуществляемый по предприятию, центрам ответственности и видам продукции, отслеживает «узкие места» в процессе формирования производственного и финансового результата (прибыли). Используя ступенчатый расчет сумм покрытия, по данным табл. 2 определим вклад в достигнутый производственный результат двух центров ответственности (ЦО), а внутри их определим влияние производства отдельных видов продукции на совокупный результат.
Из примера следует, что производственный результат составил по предприятию 2 тыс. руб. (стр. 15), в формировании которого участвовало два ЦО. Проведем анализ по ступеням и степени покрытия в разрезе ЦО и видов продукции. На первой ступени сумма покрытия переменных материальных затрат по ЦО 2 составила 352 тыс. руб. (стр. 5), что
на 100 тыс. руб. выше, чем по Ц01. Однако с учетом объема произведенной продукции наибольшая степень покрытия - 67,7% - наблюдается по ЦО 1 (стр. 6). По ЦО 2 степень покрытия почти в два раза ниже - 38,2%, а в целом по предприятию она составила 46,7%.
На второй ступени покрытия переменных материальных и трудовых затрат аналогичная ситуация: в абсолютном выражении сумма покрытия выше по ЦО 2 (стр. 8), а по степени покрытия лидирует ЦО 1 (стр. 10).
Степень покрытия на третьей ступени (покрытие общепроизводственных затрат) также выше у ЦО 1 (стр. 13). Вывод однозначен: ЦО 1 достиг лучших позиций по всем трем ступеням формирования производственного результата.
Углубим анализ сумм покрытия по видам продукции, производимой в ЦО. По ЦО 1 сумма и степень покрытия на первой ступени по изделию А составили соответственно 230 тыс. руб. и 76,7% (стр. 5, 6), а по изделию Б - 22 тыс. руб. и 30,6%, то есть для ЦО 1 наиболее выгодно производство изделия А. Вывод подтверждает и вторая ступень по-
Покрытие затрат <
крытия (стр. 9, 10): степень покрытия по изделию А - 16,7%, а по изделию Б - 9,7%.
По ЦО 2 производство изделия В выгодно на стадии покрытия материальных затрат (стр. 6), но из-за значительных трудовых затрат выгодность производства изделия В снижается и на второй ступени степень покрытия по изделию Г опережает изделие В.
Сравнение степени покрытия переменных затрат по всем ввдам продукции позволяет провести их ранжирование. Так, по первой степени покрытия материальных затрат на первом месте изделие А - 76,7%, на втором - изделие В - 44,6%, на третьем - изделие Б - 30,6% и на последнем месте изделие Г - 27,3%.
Ранжирование по второй степени покрытия переменных затрат (материальных и трудовых) показало следующие результаты (стр. 10):
1 место - изделие Г (18,6%)
2 место - изделие А (16,7%)
3 место - изделие Б (9,7%)
4 место - изделие В (8,3%).
При планировании степени покрытия появляется возможность сравнения с планом и тогда оцен-
Таблица 2
упенчатый метод)
Показатель Расчет Центр ответственности 1 Центр ответственности 2 Всего
Изделие А Изделие Б Итого по ЦО 1 Изделие В Изделие Г Итого по ЦО 2
1. Производство продукции, шт. 2 000 1 200 X 3 400 4 300 X X
2. Цена за единицу продукции, руб. 150 60 X 170 80 X X
3. Объем производства продукции, руб. стр. 1 х стр. 2 300 000 72 000 372 000 578 000 344 000 922 000 1 294 000
4. Переменные материальные затраты, руб. 70 000 50 000 120 000 320 000 250 000 570 000 690 000
5. Сумма покрытия, 1 ступень, руб. стр. 3 - стр. 4 230 000 22 000 252 000 258 000 94 000 352 000 604 000
6. Степень покрытия, 1 ступень, % (стр. 5/стр. 3) х 100 76,7 30,6 67,7 44,6 27,3 38,2 46,7
7. Заработная плата основных пройзводствен-ных рабочих, руб. 180 000 15 000 195 000 210 000 30 000 240 000 435 000
8. Сумма покрытия, 2 ступень, руб. стр. 5 - стр. 7 50 000 7 000 57 000 48 000 64 000 112 000 "169 000
9. Переменные затраты, руб. стр. 4 + стр. 7 250 000 65 000 315 000 530 000 280 000 810 000 1 125 000
10. Степень покрытия переменных затрат, 2 ступень (стр. 3 - стр. 9)/стр. 3 х 100 16,7 9,7 15,3 8,3 18,6 12,1 13,1
11. Общепроизводственные затраты, руб. 45 000 92 000
12. Сумма покрытия, 3 ступень, руб. стр. 8 - стр. 11 12 000 20 000 32 000
13. Степень покрытия, 3 ступень, % (стр. 12/стр. 3) х 100 3,2 2,2 2,5
14. Общехозяйственные постоянные затраты, РУб. 30 000
15. Производственный результат, руб. стр. 12 - стр. 14 2 000
ка достигнутых результатов на основе расчета сумм и степени покрытия по ЦО будет еще более объективной и позволит принять правильное решение по управлению затратами.
Следует заметить, что не всегда для ЦО можно обоснованно исчислить цену на производимую ими продукцию. Искажение же в цене окажет непосредственное влияние на исчисление валовой маржи и ступеней покрытия. В связи с этим опять обратимся к опыту Германии, где на предприятиях (как было нами отмечено) объем производства исчисляется как в стоимостном выражении, так и в часах продуктивной работы. Особенно важен объем производства в часах (нормо-часах или машино-часах) для ЦО. Тогда управление затратами и оценка вклада каждого ЦО в совокупный производственный результат будет осуществляться на основе планирования и учета переменных и постоянных затрат на один час работы (табл. 3).
Данные примера (табл. 3) свидетельствуют, что по предприятию фактические совокупные затраты на один час рабочего времени соответствуют плану - 9,5 руб. (стр. 7), а перерасход по переменным затратам +0,1 руб. (стр. 5) перекрыт экономией по постоянным затратам -0,1 руб. (стр. 6).
Анализ затрат по ЦО показал, что они оказали диаметрально противоположное влияние на показатели по предприятию в целом. Так, по ЦО 1 наблюдается экономия по всем позициям, в то же время по ЦО 2 по всем позициям (кроме постоянных затрат) получен перерасход, который и «поглотил» экономию ЦО 1 в части переменных и постоянных затрат в расчете на один час работы.
Анализ углубляется и проводится по видам переменных и постоянных затрат с использованием обобщающих и частных показателей.
По основным видам материальных переменных затрат объектом анализа являются показатели:
1. Удельный вес переменных материальных затрат на
Переменные материальные затраты (конкретного вида)
производство =
Переменные затраты на производство
2. Удельный вес переменных материальных затрат в совокупных материальных
Переменные материальные затраты
затратах = -
Совокупные материальные затраты;
„ ж ж Материальные затраты
3. Материалоемкость продукции = -
Стоимость продукции;
4. Материалоемкость продукции в части переменных
Переменные материальные затраты_
материальных затрат =
5. Энергоемкость =
Стоимость продукции; Потребленная энергия Стоимость продукции
6. Коэффициент использования переменных материальных
Переменные материальные затраты -_Потери от отходов_
затрат =
Переменные материальные затраты;
7. Коэффициент использования материалов на изделие = Чистая масса изделия
Норма расхода материала на изделие
Моделирование исходных факторных систем и приемы экономического анализа являются инст-
Таблица 3
Выполнение плана по затратам на один час продуктивной работы
Показатель Ц0 1 ЦО 2 Всего по предприятию
по плану фактически абсолютное отклонение по плану фактически абсолютное отклонение по плану фактически абсолютное отклонение
1. Объем производства, часы работы 4 235 4 147 -88 9 350 9 467 + 117 13 585 13 614 +29
2. Переменные затраты, тыс. руб. 328 315 -13 790 810 +20 1 118 1 125 +7
3. Постоянные затраты, тыс. руб. 50 45 -5 92 92 - 142 137 -5
4. Совокупные затраты, тыс. руб. 378 360 -18 882 902 +20 1 260 1 262 +2
5. Переменные затраты на один час работы, руб. 7,7 7,6 -0,1 8,4 8,5 +0,1 8,2 8,3 +0,1
6. Постоянные затраты на один час работы, руб. 1,2 1,1 -0,1 1,0 1,0 - 1,0 1,0 -
7. Совокупные затраты на один час работы, руб. 8,9 8,7 -0,2 9,4 9,5 +0,1 9,3 9,3 -
рументальной основой для проведения анализа и оценки материальных затрат.
По переменной части трудозатрат подконтрольными величинами являются: составные части и структура заработной платы; зарплатоемкость продукции; средняя заработная плата одного рабочего; среднечасовая заработная плата; соотношение производительности труда и средней заработной платы; трудоемкость продукции.
Для факторного анализа заработной платы рабочих используется функциональная зависимость:
Заработная плата рабочих = Численность рабочих х
Объем продукции Заработная плата х - х -
Численность рабочих Объем продукции
На основе приема экономического анализа -цепные подстановки (в различной их модификации) - определяется влияние представленных трех частных факторов (численности рабочих, выработки и зарплатоемкости продукции) на отклонение от плана по заработной плате рабочих.
Амортизационные отчисления, проводимые по способу списания стоимости основных средств пропорционального объему продукции, относятся к переменным затратам. Для контроля за переменными амортизационными отчислениями используются аналитические показатели:
1. Удельный вес переменных амортизационных отчислений в совокупных переменных затратах =
Переменные амотризационные отчисления Совокупные переменные затраты
2. Удельный вес переменных амортизационных отчислений в совокупных амортизационных затратах =
_ Переменные амортизационные отчисления Совокупные амортизационные отчисления;
Амортизационные
„ отчисления
3. Амортизационоемкость продукции = -;
Стоимость продукции;
4. Амортизационоемкость продукции (в переменной части амортизации) =
Переменные амортизационные отчисления Стоимость продукции
5. Переменные амортизационные отчисления на один час работы =
Переменные амортизационные отчисления ~~ Время работы (машино-час)
Для факторного анализа устанавливается функциональная экономическая связь между обобщаю-
щими показателями и частными (факторами), влияние которых определяется. Пример 1.
Амортизационоемкость продукции в части переменных затрат
Амортизационоемкость = _^_
продукции (п. 3) Удельный вес переменных
амортизационных отчислений в совокупных амортизационных затратах (п. 2)
Пример 2.
Переменные амортизационные отчисления =
Переменные
Стоимость амортизационные
продукции отчисления = Машино-часы х - * - .
Машино-часы Стоимость
продукции
Часть общепроизводственных затрат (в основном это затраты, связанные с обслуживанием и эксплуатацией оборудования) относится к переменным затратам. В отечественной теории и практике они объединяются в следующие группы: оплата труда работников, обслуживающих или занятых управлением оборудованием, машинами, механизмами и транспортными средствами; все виды ремонтов указанных средств; внутризаводское перемещение грузов и материалов; прочие.
Подконтрольными аналитическими показателями, кроме сметы (бюджета) затрат, являются:
Удельный вес переменных общепроизводственных затрат в совокупных общепроизводственных затратах =
Переменные общепроизводственные затраты Совокупные общепроизводственные затраты;
Переменные общепроизводственные затраты на один рубль стоимости активной части основных средств =
Переменные общепроизводственные затраты Стоимость активной части основных средств;
Переменные общепроизводственные затраты на один машино-час работы оборудования =
Переменные общепроизводственные затраты Машино-часы работы оборудования.
В практике предприятий Германии выделяется специальный ЦО, который несет полную ответственность за обслуживание и содержание оборудования, машин и механизмов в других ЦО и соответственно за затраты, связанные с этой функцией.
Другая часть общепроизводственных затрат по обслуживанию структурного подразделения (ЦО) и управлению относится к условно-постоянным затратам. Они, в зависимости от направления затрат,
подразделяются на соответствующие подгруппы, статьи - содержание аппарата управления подразделения; содержание общепроизводственного персонала; амортизация зданий, сооружений и инвентаря; содержание и ремонт указанных средств; испытания, опыты и исследования; рационализаторство и изобретательство; охрана труда; непроизводительные потери.
Контролируются и анализируются выполнение сметы, структуры затрат, величины удельного веса общепроизводственных затрат на один рубль продукции, один час работы и др.
Общехозяйственные расходы, относимые к ус-ловно-постоянным, в основном принадлежат к ЦО сферы управления. В отечественной практике они группируются по разделам, показывающим направления расходов: расходы на управление предприятием; общехозяйственные расходы; налоги, сборы и отчисления; непроизводительные расходы. Сравнение со сметой нацелено на выявление отклонений по группам, статьям и видам затрат. Аналитическими показателями для оценки общехозяйственных затрат являются:
Структура общехозяйственных затрат =
Отдельные группы общехозяйственных затрат
Общехозяйственные затраты
Общехозяйственные затраты на один рубль продукции = Общехозяйственные затраты
Объем продукции
Общехозяйственные затраты на одного служащего = Общехозяйственные затраты
Среднесписочная численность служащих
Общехозяйственные затраты на один час работы = Общехозяйственные затраты
Рабочее время (машино-часы или нормо-часы)
Коммерческие расходы, представляющие собой затраты по отгрузке и реализации продукции, подразделяются на переменные и постоянные. Ответственность за них возлагается на ЦО по сбыту продукции. Наряду со сметой коммерческих расходов . планируются, учитываются и анализируются показатели:
Коммерческие расходы на 1 ООО руб. дохода = Коммерческие расходы
Доход (нетто)
Коммерческие расходы на одного клиента (покупателя) = Коммерческие расходы
Количество покупателей;
Коммерческие расходы на один заказ = Коммерческие расходы
Количество заказов
Доход на одного работающего =
_Доход (нетто)_
Среднесписочная численность работающих
Доход на одного клиента (покупателя) = Доход (нетто)
Количество покупателей
Для анализа затрат по ЦО важно располагать информацией о соотношении переменных и совокупных затрат, то есть вариаторе.
Переменные затраты
Вариатор = - •
Совокупные затраты
Вариатор показывает, какая доля затрат ЦО состоит из переменных. Например, вариатор ЦО 7,0 означает, что 70% затрат данного ЦО являются переменными. Это позволяет регулировать затраты при изменении объема производства и выявить направления поиска резервов их снижения.
Измерять объем производства, как было ранее отмечено, целесообразно в часах продуктивной работы, что будет способствовать контролю за следующими нормами затрат:
Совокупные затраты
Норма совокупных затрат = ---5- ;
к 3 к Количество часов
продуктивной работы
Переменные затраты Норма переменных затрат = Количество часов ;
продуктивной работы
Норма постоянных затрат Постоянные затраты
(для распределения) = --- .
Количество часов
продуктивной работы
Пример. Для изготовления продукции в расчетном периоде планировалась работа единицы оборудования в 200 часов. Плановые совокупные затраты определены в 12 ООО руб., в том числе переменные затраты - 8 ООО руб., а постоянные - 4 000 руб., норма переменных затрат (средние затраты) на 1 час работы составила 40 руб. (8000 : 200), норма постоянных - 20 руб. (4000:200). Норма совокупных плановых затрат составит 60 руб. (40 + 20). Фактически отработано 120 часов, а совокупные затраты исчислены в сумме 11 000 руб., то есть на 1 час работы приходится 91,66 руб. (1100 : 120 час.). По
сравнению с планируемой нормой (60 руб. за 1 час.) отклонение составило 31,66 руб. (91,66-60). Увеличение совокупных затрат на 1 час работы произошло как по переменным, так и по постоянным затратам. Так, если планируемые постоянные затраты, не зависящие от объема производства, составили 4 ООО руб., то переменные - 7 ООО руб. (11000 - 4000). Тогда в расчете на 1 час работы они соответственно составят 33,33 руб. (4000 : 120) и 58,33 руб. (7000: 120). Отклонения от планируемых часовых переменных затрат 18,33 руб. (58,33 - 40,0), постоянных 13,33 (33,33 - 20,0), а в совокупности 31,66.
Если в ЦО используется различное оборудование, то планирование, учет и анализ времени работы оборудования и затрат следует осуществлять по группам оборудования (табл. 3-4).
Сопоставление затрат с часами продуктивной работы нацелено не только на оперативный контроль за рациональностью затрат и использованием рабочего времени на ЦО, но и используется при планировании и фактическом расчете калькуляций.
Наряду с перечисленными показателями, в анализе взаимосвязи затрат и результатов следует востребовать многие годы широко используемый в теории и практике планирования, контроля и ана-
лиза показатель - затраты на рубль продукции. В зависимости от изменения затрат и объема продукции величина этого показателя может быть:
- больше единицы - производство прибыльно;
- меньше единицы - производство убыточно;
- равно единице - производство лишь окупаемо, то есть это своего рода точка безубыточности или порог рентабельности.
Затраты на рубль продукции следует рассчитывать по всей продукции и отдельно по ее видам, что позволит отслеживать прибыльные, убыточные или только окупаемые виды продукции. Для определения влияния на изменение затрат на рубль продукции переменных и постоянных затрат его можно представить в виде формулы:
Затраты на руль продукции =
Полная себестоимость продукции
Стоимость произведенной продукции
Переменные затраты + Постоянные затраты Стоимость произведенной продукции
Переменные Постоянные
+
затраты
затраты
Стоимость произведенной продукции
Стоимость произведенной продукции.
Деление ЦО на 3 участка по группам оборудования
Таблица 3
№ п/п Показатель Группы оборудования Всего
А Б С
1. Количество оборудования 4 3 3 10
2. Количество рабочих 2 3 3 8
3. Количество брутто-часов по плану 6 100 4 500 4 600 15 200
4. Подготовительно-заключительное время 550 270 280 1 100
5. Количество нетто-часов (стр. 3 - стр. 4) 5 550 4 230 4 320 14 100
6. Производственная мощность, кВт/час 24,0 27,0 25,5 -
7. Степень использования производственной мощности, % 65 65 58 -
8. Потребная производственная мощность (стр. 6 х стр. 7): 100, кВт/ч 15,6 17,55 14,79 -
9. Предполагаемый расход энергии (стр. 8 х стр. 3), кВт/чх) 95 160 78 975 68 034 242 169
Таблица 4 Затраты на машино-час и группу оборудования, тыс. руб.
№ п/п Показатель Гр уппа оборудования Всего
А Б С
1. Основная и дополнительная заработная плата 53,4 78,5 84,8 216,7
2. Отчисления на социальные нужды 20,8 30,6 33,1 84,5
3. Энергия 13,8 11,5 9,9 35,2
4. Вспомогательные материалы 18,9 21,3 17,8 58,0
5. Ремонт 30,6 20,0 20,0 70,6
6. Амортизация 75,9 68,7 86,2 230,8
7. Сумма затрат 213,4 230,6 251,8 695,8
8. Время работы оборудования, брутто-час 6 100 4 500 4 600 15 200
9. Фактические затраты на 1 машино-час, руб. (стр. 7 : стр. 8) 34,98 51,24 54,74 45,78
10. Планируемые затраты на 1 машино-час, руб. 35,0 51,0 54,0 46,0
В свою очередь переменные затраты можно представить в виде суммы материальных и трудовых затрат:
Переменные материальные _затраты_
Стоимость произведенной продукции
Переменные затраты
Стоимость
произведенной продукции
Переменные трудовые + затраты
Стоимость произведенной продукции.
Такое преобразование даст возможность контролировать предельную материалоемкость и трудоемкость продукции и определить их влияние на изменение предельных затрат на рубль продукции.
Для определения влияния на изменение затрат на рубль продукции (3) изменения цен (2) себестоимости (5) и объема продукции (д) используется формула:
3 = -
_!_
где п - число наименовании продукции.
В анализе затрат ЦО профит-центров чрезвычайно важно учитывать их поведение при изменении объема производства продукции (табл. 5).
Такое поведение затрат проявляется в действии операционного (производственного) рычага. Само действие состоит в том, что любое изменение вы-
ручки от продаж порождает более сильное изменение прибыли. Сила воздействия операционного рычага определяется как отношение валовой маржи (валовой прибыли) к прибыли от продаж. Воздействие операционного рычага в значительной степени зависит от величины постоянных затрат. Чем больше величина постоянных затрат и меньше прибыль от продаж, тем ощутимее действие операционного рычага. Изменение структуры и объема выпуска продукции в требуемом направлении позволяет влиять на финансовый результат, то есть управлять прибылью, или осуществлять операционный (производственный) леверидж.
Величина, обратная силе операционного рычага, свидетельствует о запасе финансовой прочности (ЗФП).
зфп =
I
Операционный рычаг
= I :
Валовая маржа (прибыль) | Прибыль от продаж I
ИЛИ
ЗФП = Выручка от реализации продукции - Порог рентабельности.
Запас финансовой прочности рассчитывается в процентах к выручке. Полученная величина покажет способность профит-центра выдержать определенное снижение выручки (дохода) без опасности для финансового положения. Пример определения воздействия операционного рычага на запас финансовой прочности представлен данными табл. 6.
Изменение объема производства и поведение затрат
Таблица 5
Объем производства Переменные затраты Постоянные затраты
Суммарные На единицу продукции Суммарные На единицу продукции
Растет Увеличиваются Неизменны Неизменны Уменьшаются
Снижается Уменьшаются Неизменны Неизменны Увеличиваются
Таблица 6
Воздействие операционного рычага на запас финансовой прочности
№ • Показатель Варианты
п/п 1 2 3
I. Выручка (нетто) от реализации продукции, тыс. руб. 25 ООО 27 000 29 160
2. Переменные затраты, тыс. руб. 19 000 20 520 22 162
3. Валовая прибыль (маржа) (стр. I - стр. 2), тыс. руб. 6 000 6 480 6 998
4. Постоянные затраты, тыс. руб. 5 000 5 000 5 000
5. Прибыль от продажи (стр. 1 - стр. 2 - стр. 4), тыс. руб. 1 000 1 480 1 998
6. Порог рентабельности [стр. 4 : (стр. 3 : стр. 1)], тыс. руб. 20 833 20 833 20 833
7. Операционный рычаг (стр. 3 : стр. 5) 6 4,378 3,502
8. Запас финансовой прочности
А) (стр. 1 - стр. 6), тыс. руб. 4 167 6 167 8 327
Б) (стр. 8а : стр. 1) х 100, % или (стр. 1 : стр. 7) 16,6 22,8 28,6
Из табл. 6 следует, что увеличение выручки и переменных затрат при неизменной величине постоянных затрат ведет к росту валовой маржи, прибыли от продажи и ослаблению силы воздействия операционного рычага. Уменьшение силы воздействия операционного рычага благоприятствует росту запаса финансовой прочности. В наиболее выгодном положении представлен третий вариант: наименьшая сила воздействия операционного рычага, наибольшее удаление от порога рентабельности, наибольший запас финансовой прочности -28,6%.
Анализ взаимодействия затрат и результатов осуществляется по всем ЦО, но в различной степени. Предложенная группа аналитических показателей является обобщенной и может бьггь конкретизирована для каждого ЦО. В этой связи следует определить набор аналитических задач для уровней ЦО, что и обозначит состав показателей и информационную базу. При этом важно иметь в виду, что экономический анализ не только обрабатывает информацию, но и создает ее в заданных направлениях для обоснования и принятия управленческих решений.
