Вычисление и учет отклонений в системе «Стандарт-кост». Анализ взаимосвязи сметной и фактической прибыли Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УПРАВЛЕНЧЕСКии УЧЕТ

ВЫЧИСЛЕНИЕ И УЧЕТ ОТКЛОНЕНИЙ В СИСТЕМЕ «СТАНДАРТ-КОСТ». АНАЛИЗ ВЗАИМОСВЯЗИ СМЕТНОЙ И ФАКТИЧЕСКОЙ ПРИБЫЛИ

Н. Б. КУТИНОВА,

доцент кафедры налогов, бухгалтерского учета и аудита Академии экономической безопасности МВД России

Цель системы «стандарт-кост» — правильно и своевременно рассчитать отклонения по элементам нормативных затрат, устано-ичину их возникновения, предотвратить (нейтрализовать) факторы, приведшие к неблагоприятным отклонениям и персонифицировать ответственность за отрицательные результаты.

Установление причин, вызвавших отклонения от нормативов, осуществляется с помощью неформализованного и формализованного способов.

Первый предполагает выявление таких причин, как использование некачественного сырья, нарушение технологии, простои и т.п. с помощью классификатора причин и виновников отклонений. Коды проставляются в сигнальных документах и после рассортировки направляются менеджеру для принятия решения по рассогласованию системы. Неформализованный способ характерен для нормативного учета.

Второй способ предполагает построение и анализ жестко детерминированных факторных моделей. Формализованный способ характерен для системы «стандарт-кост», его результаты важны для мотивации, так как позволяют разграничить факторы на контролируемые и неконтролируемые.

Факторному анализу подвергаются только прямые переменные затраты. Отклонения по постоянным расходам оцениваются без детализации по причинам. Необходимо задавать допустимый диапазон отклонений для менеджеров (например, в процентах):

Процент отклонений = Отклонение / Нормативные затраты х 100%.

Отклонения менее 5 % считаются несущественными и не рассматриваются до тех пор, пока они не приобретут повторяющегося характера или не повлекут потенциальных отклонений в функционировании бизнеса.

Отклонения не бывают независимыми — благоприятное отклонение в одном центре ответственности может приводить к неблагоприятным отклонениям в другом. Часто причинами отклонений являются устаревшие нормативы или неверное бюджетирование, а не выполнение самих работ.

Эффективность системы «стандарт-кост» определяется качеством полученной информации об отклонениях, правильностью их вычисления.

Пример. Бухгалтерия представила для руководителя (менеджера) отчет о результатах деятельности за период — уровень 0 (табл. 1).

Таблица 1

Уровень 0

Показатель Сумма, руб.

Фактическая прибыль 2 201,2

Плановая прибыль 840,0

Отклонение прибыли + 1 361,2

Отчет констатирует рост прибыли, но непонятно, за счет чего он получен. Необходим более развернутый детализированный отчет — уровень 1 (табл. 2).

Таблица 2

Уровень 1

Показатель План Отчет Отклонение

Объем продаж, ед. 10 12 +2

Выручка, руб. 16 800 20 580 +3 780

Переменные затраты, руб. 11 760 13 978,8 +2 218,8

Окончание табл. 2

Показатель План Отчет Отклонение

Маржинальныйдоход, руб. 5 040 6 601,2 + 1 561,2

Постоянные затраты, руб. 4 200 4 400 +200

Прибыль, руб. 840 2 201,2 + 1 361,2

Отчет следующего уровня показывает некоторые причины роста прибыли, но вопросы остаются: чем вызван рост издержек — только ростом объемов продаж или перерасходом ресурсов?

Для ответа на этот вопрос проведем дальнейшую детализацию отчета — уровень 2 (табл. 3).

При формировании отчета уровня 2 использован гибкий бюджет, т. е. плановые данные скорректированы на фактический выпуск. В результате

выяснилось, что часть перерасхода средств (ресурсов) оправдана ростом объема продаж. Чтобы разобраться с причинами изменения переменных затрат, формируют следующий уровень отчетности — уровень 3 (табл. 4).

Уровень 3 построен в разрезе статей затрат. Анализ ведется также с помощью гибкого бюджета. По данным отчета следует выяснить, по каким статьям допущен перерасход и кто в этом виновен.

Наибольшее отклонение наблюдается по переменным общепроизводственным расходам (ОПР), материалам и затратам прямого труда. Чтобы разобраться с причинами и виновниками, необходимо рассмотреть следующий уровень отчетности — уровень 4 (табл. 5 — 8).

Таблица 3

вень 2

Показатель План (статичный бюджет) Гибкий бюджет Отчет Отклонение

от статичного бюджета от объема продаж от гибкого бюджета

1 2 3 3-1 2-1 3-2

Количество единиц, шт. 10 12 12 +2 +2 —

Выручка, руб. 16 800 20 160 20 580 +3 780 +3 360 +420

Переменные затраты, руб. 11 760 14 112 13 978,8 +2 218,8 +2 352 -133,2

Маржинальный доход, руб. 5 040 6 048 6 601,2 + 1 561,2 + 1 008 +553,2

Постоянные затраты, руб. 4 200 4 200 4 400 +200 — +200

Прибыль, руб. 840 1 848 2 201,2 + 1 361,2 + 1 008 +353,2

Таблица 4

Уровень 3

Показатель План (статичный бюджет) Гибкий бюджет Отчет Отклонение

от статичного бюджета от объема продаж от гибкого бюджета

1 2 3 3-1 2-1 3-2

Количество единиц, шт. 10 12 12 +2 +2 —

Переменные затраты, руб. 11 760 14 112 13 978,8 +2 218,8 +2 352 -133,2

Материалы, руб. 5 000 6 000 5 580 +580 + 1 000 -420

Прямой труд, руб. 4 000 4 800 4 440 +440 +800 -360

Отчисления на социальные нужды, руб. 1 080 1296 1 198,8 + 118,8 +216 -97,2

Переменные ОПР, руб. 1 680 2 016 2 760 + 1 080 +336 +744

Постоянные затраты, руб. 4 200 4 200 4 400 +200 - +200

Всего затрат, руб. 15 960 18 312 18 378,8 +2 418,8 +2 352 +66,8

Таблица 5

Уровень 4 «Формулы расчета отклонений по факторам»

Факторы отклонений Формулы расчета

По количеству произведенного продукта Плановая цена производственного фактора х Плановая норма расхода х (Фактическое количество продукта — Плановое количество продукта)

По нормам расхода производственного фактора на единицу продукта Плановая цена производственного фактора х Фактическое количество продукта х (Фактическая норма расхода — Плановая норма расхода)

По цене производственного фактора Фактическая норма расхода х Фактическое количество продукта х (Фактическая цена производственного фактора — Плановая цена)

Таблица 6

Исходные данные для расчета факторов по статье «Материалы»

Показатель План Отчет

Материалы на 1единицу продукта, руб. 500 465

Количество продукта, шт. 10 12

Окончание табл. 6

Показатель План Отчет

Норма расхода на 1 единицу, кг 4 4,65

Цена за 1 кг, руб. 125 100

Расчет отклонений, руб.:

1) по количествупродукции: 125 х 4 (12 — 10) = +1 ООО;

2) по норме: 125 х 12 (4,65 -4) = +975;

3) по цене: 4,65 х 12 (100 - 125) = - 1 395.

Всего отклонений: 1 ООО + 975 + (—1 395) = +580 руб.

Таблица 7

Исходные данные для расчета факторов по статье «Прямой труд»

Показатель План Отчет

Прямой труд на 1единицу продукта, руб. 400 370

Количество продукта, шт. 10 12

Норма расхода времени на 1 единицу, ч 16 12,5

Ставка оплаты за1ч (цена ресурса), руб. 25 29,6

Расчет отклонений, руб.:

1) по количествупродукции: 25 х 16 (12 — 10) = +800;

2) по норме: 25 х 12 (12,5 — 16> = — 1 050;

3) по цене: 12,5 х 12 (29,6 - 25) = +690.

Всего отклонений: 800+ (—1 050) + 690 = +440 руб.

Расчет факторов по статье «Отчисления на социальные нужды» (ЕСН — 26 %; отчисления на СНСП и ПЗ — 1 %), руб.:

1)по количеству продукции: +800 х26 %xl % /100 % = +216;

2) по норме: — 1 050х 0,27 = — 283,5;

3) по цене: +690 х 0,27 = +186,3.

Всего отклонений: +216 + (—283,5) +186,3 = +118,8 руб.

Таблица 8

Исходные данные для расчета факторов по статье «Переменные ОПР»

Показатель План Отчет

Переменные ОПР на 1единицу продукта, руб. 168 230

Количество продукта, шт. 10 12

Норма расхода времени на 1 единицу, ч 16 12,5

Ставка распределения ОПР (цена ресурса), руб. 10,5 18,4

Расчет отклонений, руб.:

1) по количествупродукции: 10,5 х 16 (12 — 10) = +336;

2) по норме: 10,5 х 12 (12,5 -16) = - 441;

3) по цене: 12,5 х 12 (18,4 - 10,5) = +1 185.

Всего отклонений: 336 + (—441) + 1 185 = +1 080 руб.

Расчет отклонения по постоянным расходам (без детализации по факторам): 4 400-4 200 = +200 руб.

Полученную информацию бухгалтер-аналитик может представить руководителю в виде итоговой таблицы — уровень 5 (табл. 9). Она наглядна и легко читается. Данная информация позволяет увязать ожидаемую прибыль с фактически достигнутой прибылью. Для этого к плановой прибыли прибавляются все благоприятные отклонения и вычитаются неблагоприятные.

Уровень 5 информации вскрывает проблемные сферы деятельности, по которым следует принимать корректирующие действия. Благоприятные отклонения также следует изучать, и поощрять их исполнителей.

Рассмотрим на основе имеющихся данных особенности отражения в системе управленческого учета отклонений от норм и сравним порядок запи-

Таблица 9

Уровень 5

№ п/п Показатель Сумма, руб.

1 Плановая (сметная, ожидаемая, целевая) прибыль 840

2 Отклонение по реализации (выручке) +3 780

2.1 Объем реализации +3 360

2.2 Цена реализации +420

3 Отклонение по материалам +580

3.1 По количеству продукции + 1 000

3.2 По норме расхода ресурса +975

3.3 По цене ресурса -1 395

4 Отклонение по затратам прямого труда +440

4.1 По количеству продукции +800

4.2 По норме расхода ресурса -1 050

4.3 По цене ресурса +690

5 Отклонение по отчислениям ЕСН и СНСП и ПЗ + 118,8

5.1 По количеству продукции +216

5.2 По норме расхода ресурса -283,5

5.3 По цене ресурса + 186,9

6 Отклонение по переменным ОПР + 1 080

6.1 По количеству продукции +336

6.2 По норме расхода ресурса -441

6.3 По цене ресурса +1185

7 Отклонение по постоянным накладным расходам +200

8 Фактическая прибыль (1+2 — 3 — 4 — 5 — 6 — 7) 2 201,2

сей на счетах при нормативном методе учета затрат на производство с системой «стандарт-кост».

При нормативном методе учета затрат продукция оценивается по нормативной себестоимости. При этом используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

По данным примера:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 24 284,4 руб. (20 580 + НДС 3 704,4) — предъявлен счет покупателю;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 3 704,4 руб. - НДС по реализации;

Д-т сч. 40 К-т сч. 20 — 13 978,8 руб. — фактическая себестоимость;

Д-т сч. 43 К-т сч. 40 — 11 760 руб. — нормативная себестоимость;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 — 11 760 руб. — списывается реализованная продукция по нормативной себестоимости;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 40 — 2 218,8 руб. — списываются отклонения;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 25 (постоянная часть), 26,44 — 4 400 руб. — списываются постоянные накладные расходы;

Д-тсч. 90-9 К-тсч. 99 — 2201,2 руб. — определен финансовый результат (прибыль).

Расчет прибыли: 24 284,4 — 3 704,4 — 11 760 -2 218,8-4 400 = 2201,2 руб.

В системе «стандарт-кост» отпадает необходимость в счете 40, так как нормативная себесто-

имость, скорректированная на фактический объем продукции, формируется на счете 20.

Все затраты по нормативной себестоимости по данным гибкого бюджета отражаются в учете следующими проводками (см. гибкий бюджет, уровень информации):

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 — 6 000 руб. — списаны материалы;

Д-т сч. 20 К-т сч. 70 — 4 800 руб. — начислена заработная плата рабочим;

Д-т сч. 20 К-т сч. 69 — 1 296 руб. — начислен ЕСН, СНСПиПЗ;

Д-т сч. 20 К-т сч. 25 — 2 016 руб. — списаны переменные ОПР;

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 — 14 112 руб. — выпущена из производства готовая продукция по стандартной себестоимости, скорректированной на фактический выпуск;

Д-тсч. 62 К-тсч. 90-1 -24284,4руб. (20580+НДС 3704,4) — предъявлен счет покупателю;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 — 3704,4 руб. — НДС по реализации;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 — 14 112 руб. — списывается себестоимость реализованной продукции;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 25 (постоянная часть), 26,44 — 4 400 руб. — списываются постоянные накладные расходы.

Отклонения фиксируются отдельно на счете 16 по субсчетам — факторам производства, счет

20 не затрагивают. По дебету счета 16 отражают неблагоприятные отклонения — НБ (перерасход), по кредиту счета 16 — благоприятные отклонения — Б (экономия):

16-1 — отклонения в стоимости материалов по норме;

16-2 — отклонения в стоимости материалов по цене;

16-3 — отклонения в затратах прямого труда по времени, производительности или по норме расхода ресурса;

16-4 — отклонения в затратах прямого труда по ставке оплаты;

16-5 — отклонения в отчислениях на социальные нужды по норме расхода ресурса;

16-6 — отклонения в отчислениях на социальные нужды по ставке;

16-7 — отклонения по переменным ОПР по норме расхода ресурса;

16-8 — отклонения по переменным ОПР по ставке (цене ресурса).

Отражение каждого вида отклонений на субсчетах по факторам производства:

Д-тсч. 16-1 К-тсч. 10: +975 руб. — отклонение в стоимости материалов по норме (НБ);

Д-т сч. 60 К-т сч. 16-2: — 1 395 — отклонение в стоимости материалов по цене (Б);

Д-т сч. 70 К-т сч. 16-3: — 1 050 руб. — отклонения в затратах прямого труда по времени (Б);

Д-тсч. 16-4 К-тсч. 70: +690руб. — отклонения в затратах прямого труда по ставке оплаты;

Д-тсч. 69 К-тсч. 16-5: — 283,5руб. — отклонения в отчислениях на социальные нужды по норме расходаресурса (Б);

Д-т сч. 16-6 К-т сч. 69: +186,3 руб. — отклонения в отчислениях на социальные нужды по ставке (НБ);

Д-т сч. 25 К-т сч. 16-7:441 руб. — отклонения по переменным ОПР по норме расхода ресурса (Б);

Д-т сч. 16-8 К-т сч. 25: + 1 185 руб. — отклонения по переменным ОПР по ставке (НБ).

В результате на счете 16 аккумулируются все отклонения, которые суммируются. По истечении отчетного периода сальдо по этому счету списывают не на себестоимость продукции, а на финансовые результаты:

Д-тсч. 16 ! К-тсч. 16

£16-1) 975 ¡1 395 (16-2)

(16-4)690 ¡1 050 (16-3)

(16-6)186,3 ¡283,5 (16-5)

(16-8)1185 ¡441 (16-7) 3036,3!3169,5 133.2!_

Д-тсч. 16 К-т сч. 99— 133,2 руб.

Финансовый результат от продаж: Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99-2 068 руб. (24 284,4 - 3 704,4 - 14 112 - 4 400).

По кредиту сч. 99 сформировалась фактическая величинаприбыли: 2 068 + 133,2 = 2 021,2 руб.

Таким образом, в отличие от нормативного метода учета затрат на производство система «стандарт-кост» способствует повышению эффективности управления затратами и себестоимостью. Она позволяет анализировать отклонения по факторам производства более тщательно, увязывать их с ответственностью руководителей сегментов бизнеса за результаты деятельности.

Литература

1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России ot06.05.1999 № 32н.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

* * *