Системы учета затрат как инструмент повышения эффективности управления затратами Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Финансы, налоги и бухгалтерский учет

УДК 332.01.4

Киселева О.В., Чувашлова М.В.

системы учета затрат как инструмент повышения эффективности управления затратами

В условиях нехватки оборотного капитала, снижения объемов производства и продаж, увеличения сроков оборачиваемости дебиторской задолженности особую актуальность приобретает вопрос эффективного управления затратами в целях обеспечения выживаемости предприятия в современных условиях, принятия своевременных решений по предотвращению отрицательных результатов производства. В настоящий момент перед каждой российской компанией стоит вопрос о выборе оптимальной комбинации методов и инструментов управления затратами. Правильный выбор метода управления затратами можно отнести к одному из важнейших решений, которое должен принять руководитель современной фирмы. Экономическая наука накопила богатый инструментарий управления затратами, это и система "директ-костинг", и метод АВС, и "таргет-костинг", и бюджетирование и многие другие. В данной статье нам хотелось бы остановиться на таких инструментах как нормативный метод управления затратами и система "стандарт-кост".

Управление затратами по нормативному методу наибольшее распространение получило в странах с развитой рыночной экономикой. Так, исследования зарубежных авторов показывают, что его применяют в США - 85-86%, в Японии - 65%, в Великобритании - 76% и в Новой Зеландии - 73% компаний.

Нормативный метод учета затрат строится на следующих основных принципах:

- предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому виду продукции на основе действующих на предприятии норм и смет;

- ведение в течение планового периода учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм;

- учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

- установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

- определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Необходимой предпосылкой использования нормативного метода учета затрат является наличие соответствующей нормативной базы, под которой понимается комплекс нормативов, норм и смет, которые используются для планирования, организации и контроля производственного процесса. Норма - оценка затрат на единицу производственного результата - устанавливается на основе технического анализа операций производства каждого продукта с учетом прогрессивных технологий и организации производства. Нормативные затраты планируются заранее в разрезе статей учетной калькуляции, т.е. по полной себестоимости. Отклонения от норм учитываются по местам их возникновения - цехам, участкам, бригадам, по причинам и виновникам на основании документации и, прежде всего, сигнальной документации, имеющей обычно другой цвет или другую полосу. Такими сигнальными документами являются материальные требования на дополнительный (сверхлимитный) отпуск материалов для восполнения недостачи и брака деталей, акты на замену материала, доплатные листы по заработной плате, наряды на выполнение операций, не предусмотренных технологией.

Учет изменений норм осуществляется в специальных ведомостях, где фиксируется содержание каждого извещения об изменении норм, его номер, причина изменения, старая и новая величина нормативного расхода. Для определения суммы затрат в связи с изменением норм ежемесячно составляется ведомость пересчета

остатков незавершенного производства по нормам, введенным с первого числа отчетного месяца. Сводный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции ведется обычно в оборотных ведомостях, открываемых для определенного вида или группы однородных изделий по всем центрам ответственности. Затраты по статьям показываются в ведомости с подразделением на затраты по текущим нормам, изменениям норм и отклонениям от норм.

Несмотря на трудоемкость процессов учета и расчета параметров нормативной и фактической себестоимости нормативный метод позволяет получить достоверную информацию о затратах для их анализа и контроля.

В табл.1 приведен пример калькулирования затрат на сырье и материалы в ООО "Торговый дом "Искра" с использованием нормативного метода. По итогам работы за май на основе нормативов, рассчитанных специалистами и утвержденных директором, и фактических затрат был проведен анализ и на основе отклонений от норм выявлен дополнительный экономический результат от производства молочной продукции.

Таким образом, по данным табл. 1 было выявлено, что в результате производства 1 т творожного сырка был получен перерасход в размере 1127,16 руб.

Следует отметить, что при всех своих достоинствах, таких как, обеспечение базы для ценообразования на основе нормативных калькуляций, возможность своевременного принятия решений по устранению неблагоприятных отклонений, формирование непосредственной обратной связи по достижению прогрессивных экономически обоснованных норм и нормативов, нормативный метод имеет один существенный недостаток. Система нормативного учета не предусматривает воз-

можность отражения каждого вида возникающих отклонений на отдельных счетах. Данный недостаток нивелируется в системе "стандарт-кост".

Система "стандарт-кост" имеет много общего с системой нормативного учета и широко применяется в западных странах. Смысл системы "стандарт-кост" заключается в разработке норм-стандартов, составлении стандартных калькуляций до начала производства и учете фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность.

В рамках системы "стандарт-кост" нормативные затраты на единицу продукта состоят из шести элементов:

- нормативной цены основных материалов;

- нормативного количества основных материалов;

- нормативного рабочего времени (по прямым трудозатратам);

- нормативной ставки прямой оплаты труда;

- нормативного коэффициента переменных общепроизводственных расходов;

- нормативного коэффициента общепроизводственных расходов.

Стандарты рассчитываются внутри производства и составляют базу функционирования данной системы. Допускается, что норматив (стандарт) не является абсолютным и точным значением - стандарт покрывает диапазон возможных результатов. Основными факторами, вызывающими отклонения и подвергающимися оценке в системе "стандарт-кост", являются отклонения по количеству затраченных ресурсов (материальных, трудовых), отклонения по ценам (ставкам). Обязательно вскрываются причины этих отклонений. Принципиальным моментом системы "стандарт-кост" является то, что нет необходимости полного распределения всех накладных расходов на себес-

Таблица 1

Сырье По нормам Фактически Отклонение

цена кол-во сумма, руб. цена кол-во сумма, руб. кол-во сумма, руб.

Молоко 3,4% жирн., т 9800,00 2,00 19600,00 9805,00 2,02 19806,10 +0,02 +206,10

Обрат, т 2940,10 2,56 7526,4 2942,00 2,82 8296,44 +0,26 +770,04

Сахар, кг 25,60 131,44 3364,86 25,90 135,21 3501,94 +3,77 +137,08

Масло, кг 75,00 146,00 10950,00 75,20 146,6 11024,32 +0,6 +74,32

Ванилин, кг 365,00 0,05 18,25 365,00 0,0,4 14,60 -0,01 -3,65

Изюм,кг 99,00 60,67 6006,33 99,50 60,8 6049,60 +0,13 +43,27

Итого 47465,84 48693,00 +1227,16

Калькуляция затрат сырья на творожный сырок с изюмом (по нормативному методу) за январь 2009 г.

тоимость произведенной продукции. Возможно их прямое вычитание из прибыли - отнесение без распределения по видам продукции на счет 90 "Продажи" как расходы текущего периода. Методика определения нормативных затрат определяется предприятием самостоятельно.

Система нормативного учета затрат на производство, созданная в нашей стране в период с 1930-х по 1940-е гг., имеет много общего с системой учета "стандарт-кост". В основе обеих систем лежит строгое нормирование затрат, предварительное (до начала отчетного периода) составление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расходов ресурсов по отдельным статьям издержек; осуществление раздельного учета и контроля производственных затрат по действующим нормам и отклонениям от норм в местах их возникновения и центрах ответственности; систематическое обобщение и анализ отклонений от расходных норм для устранения негативных явлений в производственном процессе и управления издержками. Обе системы являются универсальными и могут применяться при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

В отличие от "стандарт-кост" традиционная система нормативного учета не ориентирована на процесс реализации, она сосредоточена на производстве и поэтому не позволяет обосновывать цены. Традиционная база бухгалтерского учета не обеспечивает анализа причинно-следственых связей и факторных отклонений. Система "стан-дарт-кост" создает предпосылки для организации управления производством по отклонениям от норм. Сумма фактических затрат учитывается по кредиту основного счета каждого элемента затрат. Помимо основных счетов элементов затрат открываются специальные "конверсионные" счета с аналогичным наименованием, по дебету которых записывается фактическая сумма затрат, а по кредиту - норма (стандарт) и отклонения, т.е. дополнительные затраты с последующим списанием сумм отклонений по каждому элементу, статье затрат на счет 90 "Продажи".

Для целей управления производством требуется более глубокая детализация отклонений по фактам как в части элементов затрат, так и в части качества отклонений, т.е. не только выявление расхода сверх норм, но и экономии. Поэтому учетные записи ведутся по следующему варианту:

1. На отклонение прямых фактических затрат материалов и труда основных производственных рабочих, влияние оказывают два фактора:

- отклонения по цене материала и соответственно отклонения по ставке заработной платы;

- отклонения по использованию материала и соответственно по производительности труда;

2. Общепроизводственные расходы рассматриваются в разрезе постоянной и переменной частей;

- на отклонение переменных общепроизводственных расходов влияние оказывают два фактора:

- отклонение переменных общепроизводственных расходов по затратам и отклонение переменных общепроизводственных расходов по эффективности;

3. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету, а благоприятные - по кредиту счета;

4. Постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются на счет 90 "Продажи", что обеспечивает взаимосвязь системы "стандарт-кост" и "директ-костинг".

Списание материалов на основное производство проводится следующим образом: Дебет счета 20 "Основное производство" - Кредит 10 "Материалы" - производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический выпуск. В пределах норм такие переменные затраты, как заработная плата, начисленная основным производственным рабочим с учетом начислений на социальные нужды, отражаются проводкой: Дебет 20 - Кредит 70, 69.

Возникшие отклонения по прямым переменным затратам отражаются на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" в разрезе следующих субсчетов (табл. 2).

Счет 16 регулируется счетом 90 "Продажи", к которому открывается субсчет "Отклонения по прямым переменным затратам": благоприятные -Дебет 16 - Кредит 90; неблагоприятные - Дебет 90 - Кредит 16.

Списание переменных общепроизводственных расходов на основное производство происходит с учетом нормативной ставки и фактического выпуска продукции проводкой - Дебет 20 - Кредит 25.

Сальдо отклонений на субсчетах 16 и 25 заключительным оборотом списывается в конце отчетного периода на счет 90 "Продажи" и на аналогичные субсчета.

Списание затрат на готовую продукцию оформляется проводкой:

Дебет 43 "Готовая продукция" - Кредит 20 "Основное производство";

Таблица 2

Отражение отклонений в системе "стандарт-кост"

Субсчет Содержание Благоприятные отклонения (экономия) Неблагоприятные отклонения (перерасход)

Субсчет 1 Отклонения по ценам заготовления материалов Дт 60 - Кт 16.1 Дт 16.1 - Кт 60

Субсчет 2 Отклонения по использованию материалов в производстве Дт 10 - Кт 16.2 Дт 16.2 - Кт 10

Субсчет 3 Отклонения по ставке заработной платы Дт 70 - Кт 16.3 Дт 16.3 - Кт 70

Субсчет 4 Отклонения по производительности труда Дт 70 - Кт 16.4 Дт 16.4 - Кт 70

Субсчет 5 Отклонения по общепроизводственным расходам Дт 25 - Кт 16.5 Дт 16.5 - Кт 25

Себестоимость реализованной продукции отражается по стандартным величинам

Дебет 90 "Продажи" - Кредит 43 "Готовая продукция".

Такая организация учета затрат на производство позволяет контролировать затраты и оценивать выполнение работ с помощью сравнения фактических данных и данных согласно бюджету, выделять проблемные зоны с помощью "управления по отклонениям".

Основная суть управления по отклонениям в том, что, исходя из стратегических и тактических целей предприятия, уровня его развития, состояния рынка аналогичных товаров, устанавливаются строго заданные параметры (стандарты), в рамках которых оно должно осуществлять свою хозяйственную деятельность. Отклонения от установленных параметров свидетельствуют о сбоях в управляемом объекте и о проблемах, которые необходимо решить. Они являются объектом внимания руководства различного уровня с целью определения их причин, виновников и разработки мероприятий по устранению нежелательных отклонений. Следовательно, объектом управления, становятся уже не все хозяйственные процессы, а только отличающиеся в допустимых пределах от заранее установленных параметров. Это, безусловно, оптимизирует процесс принятия управленческих решений.

Управление отклонениями происходит на основе их анализа. При использовании анализа отклонений сравниваются фактические и нормативные данные. Анализ проводится для подразделения, отделения, программы, продукта, региона или любого другого центра ответственности. Если в производственном процессе участвует больше

чем одно подразделение, необходимо определить индивидуальные нормативы для каждого из них, чтобы закрепить ответственность менеджеров подразделений. При этом отклонения по издержкам реализации и обращения не рассматриваются. Факторному анализу подвергаются только прямые переменные издержки. Отклонения по постоянным расходам оцениваются разницей между их сметными и фактическими уровнями в целом без детализации по причинам. В системе калькулирования с полным распределением затрат требуется анализ и оценка причин отклонений по постоянным расходам.

Отклонения описываются с необходимой степенью подробности. Показателем измерения важности отклонения, применяемым западными компаниями является отношение: отклонение / нормативные затраты. Если это отношение меньше, чем 5%, соответствующее отклонение считается несущественным, 10%-е отклонение учитывается компаниями, применяющими строгие стандарты.

Часто причинами отклонений являются устаревшие нормативы или неверное бюджетирование. Нормативы могут меняться при разных объемах деятельности, их следует периодически переоценивать и в случае необходимости - менять.

Расчет и анализ отклонений производится с использованием расчетных формул, отражающих влияние различных факторов на результативный показатель. При построении расчетных формул вычисления отклонений в абсолютном стоимостном выражении учитывают следующие правила:

- если рассчитывается отклонение количественного фактора, т.е. переменными являются

объемные показатели использования ресурса, то разность между фактическим и нормативным показателями оценивается по нормативной цене ресурса, чтобы исключить влияние изменения цен в течение отчетного периода;

- если рассчитывается отклонение качественного фактора, т.е. переменными являются цены на данный ресурс, то разность между фактическим и нормативным показателями умножается на фактический объем ресурса.

Приведем пример анализа отклонений по затратам на производство творожного сырка с изюмом ООО "торговый дом "Искра" на основании данных табл. 3.

1. Отклонение фактических затрат по материалам от нормативных зависит от двух факторов - отклонения по цене и отклонения по использованию материалов:

1.1 Отклонение по цене рассчитывается по формуле:

ЛМЧ = Чф *(Рф -рХ

где АМц - отклонение затрат материалов по цене; Ч - количество материалов; рф - фактическая цена за единицу материала; рн - нормативная цена за единицу материала.

1.2.Отклонение по расходу материала рассчитывается по формуле:

ЛМ„ = Рн *(Чф - Чн);

где АМц - отклонение по расходу материалов; цф - фактически израсходованное количество материалов; цн - норма расхода материала;рн - нормативная цена за единицу материала.

2. Отклонения фактических трудозатрат от нормативных:

2.1.Отклонение по ставке заработной платы рассчитывается по формуле:

ЛЗПИ = фрвф *(Стф - СТф); где АЗПст - отклонение трудозатрат по ставке заработной платы; ФРВф - фактически отработанное рабочее время; Стф,н - фактическая и нормативная ставка заработной платы.

2.2.Отклонение трудозатрат по производительности труда рассчитываются по формуле:

ЛЗП, = Стн * (ФРВф - ФРВн); где AЗПw - отклонение трудозатрат по производительности труда; Стн - нормативная ставка заработной платы; ФРВф - фактически отработанное рабочее время; ФРВн - нормативное рабочее время.

З.Отклонения по реализации.

На объем прибыли влияют также цена и объем реализации.

3.1.Отклонения фактической прибыли от сметной по цене реализации рассчитывается следующим образом:

лпр =х ра ро^

Таблица 3

Исходные данные для анализа отклонений

№ п/п Наименование показателя Бюджет, исходя из норм (стандартов) Фактически Отклонение, руб.

1 Объем производства 1000 кг 1000 кг -

2 Цена за единицу продукции, руб. 95,00 95,00 -

3 Объем производства и реализации, руб. 95000,00 95000,00 -

4 Расходы:

4.1 Материалы 47465,84 48693,00 +1227,16

4.2. Труд основных производственных рабочих 300ч. х 80 руб/ч = 24000 руб. 295ч. х 85 руб/ч = 25075 руб. +1075,00

4.3 Накладные косвенные расходы

Переменные по 5 руб. за 1 ч. труда основных рабочих = 1500 руб. 1650 руб. +150

Постоянные по 10 руб. за 1 ч. труда основных рабочих = 3000 руб. 3200 руб. +200

5. Всего расходов 75965,84 руб. 78618,00 руб. +2652,16

6. Себестоимость единицы продукции 75,97 руб. 78,62 руб. +2,65.

7. Прибыль 19034,16 руб. 16382,00 руб. -2652,16

Таблица 4

Взаимосвязь сметной и фактической прибыли.

№ п/п Показатели Обоз-нач. Расчет Сумма, руб.

1. Сметная прибыль 19034,16

2. Отклонения по прямым затратам материалов +1227,16

2.1. По цене: Молоко Обрат Сахар Масло Ванилин Изюм ДМц (9805,00-9800,00)х2,02=10,10 (2942,00-2940,10)х2,82 = 5,36 (25,90-25,60) х135,21=40,56 (75,20-75,00) х146,6=29,32 (365,00-365,00) х0,04 = 0 (99,50-99,00)х60,8= 30,40 +116,00

2.2. По количеству: Молоко Обрат Сахар Масло Ванилин Изюм АМд (2,02-2,00)х 9800,00=196,00 (2,82-2,57) х 2940,10 = 764,73 (135,21-131,44) х 25,6 = 96,51 (146,6-146) х 75,00 = 45,00 (0,04-0,05) х 365,00 = -3,65 (60,8-60,67) х 99,00 = 12,87 +1111,16

3. Отклонения по прямым затратам труда +1075

3.1. По ставке ЛЗПст 295 ч.*(85 руб./ч. - 80 руб.ч.) +1475

3.2. По производи-тельности ЛЗПw 80 руб./ч*(295 ч. - 300 ч.) -400

4. Отклонения по накладным расходам -350

4.1. Переменные накладные расходы -150

4.2. Постоянные накладные расходы -200

5. Отклонения по реализации 0,00

5.1. По цене реализации АПр (95,00-95,00)х1000 0,00

5.2. По объему реализации АПд (1000-1000)х95,00 0,00

5. Фактическая прибыль (1-2-3-4+5) 19034,16 - 1227,16 - 1075,00-350,00 16382,00

где АПр - отклонение фактической прибыли от сметной по цене реализации; £р0ц1 - выручка от реализации фактического объема продукции по сметным ценам; Xр1ц1 - фактическая выручка от реализации продукции.

3.2. Отклонения фактической прибыли от сметной по объему реализации рассчитывается по формуле:

АПд=Х ад Ро%;

где АПц - отклонение фактической прибыли от сметной по объему реализации; Хр0ц0 - сметная выручка от реализации продукции.

Полученную информацию бухгалтер аналитик может представить руководству в виде

итоговой табл. 4, наглядной для восприятия и легко читаемой. Представленные в табл. 4 данные показывают "узкие места" деятельности предприятия, по которым следует принимать корректирующие действия. Благоприятные отклонения также следует изучать и пользоваться их преимуществами.

Таким образом, использование в хозяйственной практике нормативного метода учета затрат и системы "стандарт-кост" способствует повышению эффективности управления и позволяет усилить контроль над расходами, что снижает себестоимость и повышает рентабельность деятельности предприятий и их конурентоспо-собность.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гарифуллин К.М Управление затратами. Казань, Издательство Казанского государственного финансово-экономического института, 2005. 316 с.

2. Друри К. Управленческий и производственный

учет / Пер. с англ. М.: ЮНИТИ, 2GG2. 1G71 с.

3. Adams S., Pryor L, Keller D, Harston M. Using Management Accounting Information: A decision case approach, 2e. Thompson Learning, 2GG3. 524 p.

УДК 332.012.2

Вострецов А.М.

Оценка стоимости компаний при слияниях и поглощениях в условиях изменяющейся структуры капитала

Одной из особенностей современных процессов слияний и поглощений является существенное изменение структуры капитала участвующих в интеграции компаний. Данное обстоятельство может возникать вследствие несовпадения структур капитала целевой и приобретающей компании, необходимости формирования новой оптимальной структуры капитала или использования долговых механизмов финансирования сделки: LBO - leverage buyout (выкуп акций компании за счет привлечения кредита), MBO - management buyout (выкуп компании ее руководителями), EBO - employee buyout (приобретение компании ее работниками) [2].

Изменение структуры капитала при этом оказывает значительное влияние на рыночную стоимость компании. В частности, повышение кредитного рычага может свидетельствовать об ухудшении положения дел в компании, в связи с чем инвесторы снизят свои ожидания относительно перспектив развития данной компании и цена ее акций на фондовом рынке существенно снизиться.

Выкуп же акции со стороны менеджмента компании, как правило, свидетельствует о значительном потенциале ее развития и наличии дополнительных потоков денежных средств, вследствие чего инвесторы значительно повысят свои ожидания относительного будущего развития данного предприятия и цена его акций существенно возрастет.

Для учета обозначенного влияния структуры капитала на стоимость компании на практике зачастую используют показатель средневзвешенной стоимости капитала (WA.CC), при расчете которого каждая составляющая взвешивается пропорцио-

нально своей доле в общей структуре капитала компании [1]:

п -

ЖЛСС = гдолг (1-Т)-+ гсобм - (1.1)

где гдолг - показатель стоимости долговых обязательств; Тс - предельная ставка корпоративного налога; D - рыночная стоимость долговых обязательств компании; V - сумма рыночной стоимости акционерного капитала и рыночной стоимости обязательств; г _ - показатель стоимости ак-

' соб.кап.

ционерного капитала; Е - рыночная стоимость акционерного капитала.

Стоимость каждой составляющей капитала в данном выражении определяется его долей в структуре капитала. При этом появляется проблема цикличности, при которой искомая величина является одновременно и переменной:

V = Е + О = Д{ЕСЕ, ..., Е, О,...) (1.2) где БСБ - свободный денежный поток.

При использовании в расчетах показателя денежных потоков на собственный капитал (БСБЕ) и учитывая, что требуемая доходность акционерного капитал определяется структурой капитала компании, проблема цикличности не исчезает:

Е = Д^Е, ..., Е, О,.), (1.3) где БСБЕ - денежный поток на собственный капитал - денежный поток компании, остающийся в распоряжении ее акционеров, служащий источником выплат доходов акционерам компании [3].

С целью нивелирования проблемы цикличности Р. Брейли и С. Майерс разработали метод скорректированной чистой приведенной стоимости (APV) [4], разграничивающий при оценке стоимости компании инвестиционные решения и воздействие на компанию эффекта налоговых льгот: