CC BY
196
ВОЗМЕЩЕНИЕ УЩЕРБА: УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
В. В. ПИМЕНОВ, М. Ю. МИЛЛИАРД, А. Н. СУХОВЕРХОВА, эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Рассмотрим два примера возмещения ущерба, учета денежных средств и налогообложения, когда автомобиль, приобретенный за счет средств бюджетного учреждения, попал в дорожно-транспортное происшествие (далее — ДТП).
Пример первый. В декабре 2009 г. автомобиль федерального учреждения попал в ДТП. Водитель организации признан виновным. В январе 2010 г. произведен ремонт автомобиля за счет средств учреждения. Автомобиль находится в оперативном управлении и учитывается по виду деятельности «1» (бюджетная деятельность). Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба производится по распоряжению работодателя в пределах среднего заработка и удерживается из заработной платы.
По мнению авторов, в рассматриваемой ситуации денежные средства, полученные (удержанные) в счет возмещения причиненного ущерба (произведенных в текущем финансовом году кассовых расходов), могут быть учтены на лицевом счете бюджетного учреждения как восстановление кассовой выплаты.
Возмещение ущерба. Порядок кассового обслуживания исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов и порядок осуществления территориальными органами Федерального казначейства отдельных функций финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований по исполнению соответствующих бюджетов утвержден приказом Федерального казначейства от 10.10.2008 № 8н (далее — Порядок № 8н).
Согласно п. 2.5.6 Порядка № 8н суммы возврата дебиторской задолженности прошлых лет подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета. В то же время суммы возврата дебиторской задолженности, образовавшейся у получателя
бюджетных средств в текущем финансовом году, учитываются на соответствующем лицевом счете как восстановление кассовой выплаты с отражением по тем же кодам бюджетной классификации, по которым была произведена кассовая выплата (п. 2.5.4 Порядка № 8н).
Анализ разъяснений, которые дают должностные лица уполномоченных органов, позволяет сделать следующие выводы.
1. Под возвратом дебиторской задолженности понимается любое поступление денежных средств, направленное на компенсацию конкретных кассовых расходов бюджетного учреждения. Иными словами, для того, чтобы кассовая выплата была восстановлена в соответствии с п. 2.5.4 Порядка № 8н, денежные средства вовсе не обязательно должны поступить от того юридического (физического) лица, которому такая выплата была произведена.
2. Порядок движения денежных средств в подобных ситуациях не зависит от того, в добровольном или принудительном порядке поступают такие средства, главное — расходы какого периода они компенсируют.
3. Даже если дебиторская задолженность не была отражена в бюджетном учете, но поступающие в текущем финансовом году денежные средства связаны с компенсацией расходов прошлых лет, данные суммы должны быть направлены в доход соответствующего бюджета. При этом сама задолженность будет отражена в текущем году.
4. Для восстановления кассовых расходов учреждению необходимо иметь соответствующие документы, которые подтверждали бы, что денежные средства поступают в счет компенсации конкретных расходов.
5. Если сумму «возмещения ущерба» нельзя однозначно квалифицировать в качестве компен-
сации какого-либо кассового расхода текущего финансового года, поступающей в порядке возврата дебиторской задолженности, следует руководствоваться положениями ст. 41 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) и перечислять денежные средства в доход соответствующего бюджета.
Данные выводы подтверждаются разъяснениями должностных лиц Минфина России по вопросу бюджетного учета при возврате средств сотрудником, если он превысил лимит по телефонным переговорам (письмо Минфина России от 26.10.2006 №02-14-10а/2851).
Право привлечь работника к материальной ответственности возникает у работодателя в силу заключенного между сторонами трудового договора — ч. 1 ст. 232 Трудового кодекса РФ (ТК РФ). Во время действия трудового договора работодатель вправе производить удержания из заработной платы работника в случаях, предусмотренных (ст. 137 ТК РФ) или иными федеральными законами, в том числе и для взыскания суммы ущерба, не превышающего среднего месячного заработка (ч. 1 ст. 248 ТК РФ). Удержания производятся при выплате заработной платы с учетом ограничений, установленных ст. 138 ТК РФ.
Таким образом, учитывая, что взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба производится по распоряжению работодателя, считаем, что в рассматриваемой ситуации речь не может идти о добровольном возмещении ущербачерез кассу бюджетного учреждения. Иными словами, сумма ущерба должна быть удержана из заработной платы в установленном порядке. Вместе с тем виновное лицо имеет право еще до начисления заработной платы (в добровольном порядке) вносить соответствующие суммы в кассу учреждения.
Бюджетный учет. Единый порядок ведения бюджетного учета в РФ установлен Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н (далее — Инструкция № 148н).
В соответствии с положениями п. 170 Инструкции № 148н на счете 020900000 «Расчеты по недостачам» учитываются расчеты по суммам:
• выявленных недостач и хищений денежных средств и ценностей;
• потерь от порчи материальных ценностей;
• другие суммы, подлежащие удержанию в установленном порядке;
• другие суммы, подлежащие списанию в установленном порядке.
Однако аналитические счета 020900000 «Расчеты по недостачам» предполагают учет в разрезе недостач конкретных видов активов (основных
средств, материальных запасов, финансовых активов и т. д.). Таким образом, данный счет, по мнению авторов, нецелесообразно использовать в рассматриваемой ситуации.
В данном случае, например, может быть использован счет 030403000 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда», на котором учитываются расчеты по удержаниям из заработной платы на основании различных документов.
Если сотрудник в добровольном порядке вносит денежные средства в кассу учреждения (до начисления заработной платы), в бюджетном учете могут быть сделаны следующие проводки:
Д-т КРБ130403830 К-т КДБ140101180 - отражена сумма материального ущерба, которая подлежит взысканию по распоряжению работодателя;
Д-т КИФ120104510 К-т КРБ 130403730 — внесена в кассу учреждения сумма в счет возмещения ущерба;
Д-т КРБ 121003560 К-т КИФ 120104610 — внесены на лицевой счет учреждения наличные денежные средства;
Д-т КРБ 130405225 К-т КРБ 121003660 - зачислены на лицевой счет учреждения наличные денежные средства;
Д-т КДБ 140101180 К-т КРБ 140101225 - произведена корректировка финансового результата.
Если сумма причиненного ущерба была удержана из заработной платы виновного лица в установленном порядке, следует учитывать положения п. 2.3.2 Порядка № 8н. В соответствии с данной нормой операции по восстановлению получателем бюджетных средств суммы произведенной им кассовой выплаты с одного кода бюджетной классификации на другой код бюджетной классификации классифицируются как внебанковские операции и осуществляются на основании представленной в орган Федерального казначейства заявки на кассовый расход.
В этом случае в бюджетном учете могут быть сделаны следующие записи:
Д-т КРБ 130403830 К-т КДБ 140101180 - отражена сумма материального ущерба, которая подлежит взысканию по распоряжению работодателя;
Д-т КРБ 130201830 К-т КРБ 130403730 - произведено удержание из заработной платы;
Д-т КРБ 130405225 К-т КРБ 130405211 — восстановлена кассовая выплата на основании заявки на кассовый расход;
Д-т КДБ 140101180 К-т КРБ 140101225 - произведена корректировка финансового результата.
Пример второй. Автомобиль, приобретенный за счет бюджетных средств, попал в ДТП, и в феврале поступило страховое возмещение на ремонт авто-
мобиля, но в первом квартале 2010 г. средства не были потрачены. Надо ли в этом случае платить налог на прибыль с полученной суммы и отражать его в декларации. Надо ли платить налог на прибыль, если страховое возмещение бюджетная организация потратила не в полном объеме, а оставшаяся сумма не была перечислена в бюджет.
По мнению авторов, в данном случае средства страхового возмещения не могут рассматриваться в качестве внереализационных доходов бюджетного учреждения и не учитываются при налогообложении прибыли.
После осуществления расходов за счет страхового возмещения, в соответствии с генеральным разрешением и сметой, остаток средств, согласно положениям бюджетного законодательства, должен быть перечислен в доход федерального бюджета.
Согласно положениям ст. 246 Налогового кодекса РФ (НК РФ) российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций. При этом бюджетные учреждения не являются исключением. Прибылью признается разница между полученными доходами и произведенными расходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ). Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями определены в ст. 321.1 НК РФ.
Бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (п. 1ст. 321.1 НК РФ). При этом под иными источниками понимаются доходы от коммерческой деятельности — доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационныхдохо-дов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (абз. 3 п.1 ст. 321.1 НКРФ).
По общему правилу суммы страхового возмещения, полученные организациями от страховых компаний, относятся к внереализационным доходам, которые учитываются в составе доходов при расчете налога на прибыль в соответствии с
положениями ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 08.10.2009 № 03-03-06/1/656).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации важно определить, относятся ли суммы, поступающие в бюджетное учреждение, к целевым средствам или с точки зрения налогового законодательства они могут быть отнесены к внереализационным доходам даже в том случае, если расходы по страхованию осуществлялись за счет средств бюджета и транспортное средство учитывалось в рамках бюджетной деятельности. При этом нормы НК РФ следует рассматривать во взаимосвязи с нормами бюджетного законодательства.
Согласно ст. 41 БК РФ средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного РФ, субъектам РФ, муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия относятся к неналоговым доходам бюджета.
При этом в соответствии с приложением № 1 к Федеральному закону от 02.12.2009 № 308-ФЭ «О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» (далее — Закон № 308-ФЭ) доходы от возмещения ущерба при возникновении страховых случаев, когда выгодоприобретателями по договорам страхования выступают получатели средств федерального бюджета, подлежат перечислению в федеральный бюджет по нормативу 100%.
В то же время в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать определенные особенности, связанные с зачислением в доход бюджета такого рода доходов.
1. В соответствии с положениями ст. 13 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» выгодоприобретателем по договору страхования является бюджетное учреждение, т. е. страховая выплата должна быть произведена страховщиком в пользу потерпевшего (получателя бюджетных средств).
2. На лицевой счет учреждения (в рамках бюджетной деятельности) сумма страхового возмещения в соответствии с положениями действующих нормативных документов зачислена быть не может, поскольку ее нельзя квалифицировать в качестве средств бюджетного финансирования или восстановления кассовых расходов. Таким образом, суммы страхового возмещения могут быть зачислены только на лицевой счет (по приносящей доход деятельности).
3. Согласно положениям п. 1 ст. 6 Закона № 308-Ф3,атакжеч. 11 ст. 5 Федерального закона от 26.04.2007 № 63-Ф3 средства, полученные федеральными бюджетными учреждениями от приносящей доход деятельности, учитываются и расходуются указанными бюджетными учреждениями в установленном Минфином России порядке. Такой порядок установлен для получателей средств федерального бюджета приказом Минфина России от 01.09.2008 № 88н. При этом все указанные документы предполагают, что получение и расходование средств, учитываемых на лицевых счетах (по приносящей доход деятельности), могут осуществляться только на основании генерального разрешения главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, а также сметы доходов и расходов.
4. По своему смыслу страховые выплаты предполагают компенсацию ущерба страхователя. Поэтому главным распорядителем бюджетных средств может быть принято решение о возможности расходования подведомственными учреждениями данных сумм для осуществления ремонта автотранспортных средств. Соответственно, такое решение подтверждается генеральным разрешением и сметой, оформленными в установленном порядке.
Таким образом, действующее законодательство рассматривает суммы, поступившие в счет возмещения ущерба при возникновении страховых случаев (когда выгодоприобретателями по договорам страхования выступают получатели средств федерального бюджета) в качестве доходов бюджета. При этом действующие нормативные документы в целях результативного и эффективного использования таких средств допускают особый порядок их расходования до зачисления в доход бюджета (письмо Минфина России от 24.02.2004 № 03-0101/08-85). Иными словами, норматив, указанный в приложении 1 к Закону № 308-Ф3, применяется для распределения средств, поступивших на балансовый счет 40101 «Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации» (в части сумм неиспользованной в соответствии со сметой страховой выплаты).
Следовательно, в данной ситуации суммы страхового возмещения могут рассматриваться в качестве целевых средств, которые поступают и используются в рамках бюджетной деятельности.
В то же время авторы не исключают возможных претензий со стороны налоговых органов. Такие претензии могут быть основаны на том, что поступление и расходование сумм страхового возмещения учитываются на лицевом счете (по приносящей доход деятельности).
Минфин России неоднократно указывал, что налоговое законодательство не связывает возникновение обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций с обязательным поступлением денежных средств на тот или иной лицевой счет (зачислением в доход бюджета). Так, рассматривая вопросы исчисления налога на прибыль при сдаче в аренду имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, специалисты финансового ведомства указывают, что налоговые обязательства возникают независимо от того, что арендная плата в полном размере зачисляется в доход бюджета (письма Минфина России от 14.11.2008 № 02-03-0/3467, от27.03.2009 № 03-03-05/54). При этом неизменно делается ссылка на п. 3 ст.41 БК РФ.
Таким образом, сам факт учета страхового возмещения на лицевом счете (по приносящей доход деятельности) не может служить основанием для учета данных сумм при налогообложении прибыли.
Авторы обращают внимание, что п. 3 ст. 41 БК РФ предполагает зачисление в бюджет только после уплаты налогов и сборов:
• доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;
• доходов от продажи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности;
• доходов от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями.
А вот средства, полученные в возмещение вреда, причиненного РФ, в соответствии с положениями ст. 41 БК РФ, в полном объеме относятся к доходам федерального бюджета. Именно к таким доходам относятся доходы от возмещения ущерба при возникновении страховых случаев (Приложения № 1,6 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным приказом Минфина России от 30.12.2009 № 150н).
Кроме того, следует учитывать, что в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определить в соответствии с НК РФ. В рассматриваемом же случае нормативными документами установлено, что сумма страхового возмещения должна быть направлена в доход бюджета, а полученные доходы и произведенные расходы связаны только с бюджетной деятельностью.
Немаловажен и тот факт, что расходы по ремонту автомобиля в данном случае в соответствии
с положениями п. 1 ст. 252 НК РФ не могут быть учтены при налогообложении прибыли, поскольку не относятся к деятельности, направленной на получение дохода. При этом возникновение у бюджетного учреждения обязательств по уплате налога на прибыль, если страховое возмещение будет полностью направлено на ремонт автомобиля, по мнению авторов, не в полной мере соответствует компенсационному характеру таких денежных средств. В этом случае учреждению пришлось бы дополнительно планировать расходы по уплате налога на прибыль. У коммерческой организации в аналогичной ситуации и доходы, и расходы были бы учтены при налогообложении прибыли. Словом, можно было бы говорить о нарушении конституционного принципа равенства налогообложения, на котором основано законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 3 НК РФ).
Таким образом, в данной ситуации средства страхового возмещения не могут рассматриваться в качестве внереализационных доходов бюджетного учреждения и не учитываются при налогообложении прибыли. Данную точку зрения, по мнению авторов, разделяет большинство специалистов.
В то же время следует учитывать, что по рассматриваемому вопросу отсутствуют какие-либо разъяснения уполномоченных органов, касающиеся бюджетных организаций. Неизвестна и соответствующая судебная практика. Возможность применения бюджетного законодательства при решении вопросов о налогообложении тех или иных сумм НК РФ не предусмотрена и следует только из отдельных писем Минфина России.
Кроме того, специалисты финансового ведомства в письме от 24.03.2010 № 03-03-06/4/30 пришли к выводу, что пени за просрочку поставки товара являются внереализационным доходом бюджетного учреждения и согласно ст. 321.1 НК РФ подлежат учету при определении налоговой базы по
налогу на прибыль организаций. При этом данные средства учитываются в доходах бюджета по тому же основанию, что и страховое возмещение.
Таким образом, сохраняется возможность разногласий с налоговыми органами по вопросу налогообложения прибыли в данном случае. Поэтому авторы напоминают, что на основании положений подп. 2п.1 ст. 21, п. 2ст. 24 НК РФ учреждение может обратиться с запросом в Минфин России для получения в свой адрес письменных разъяснений по вопросу налогообложения доходов от возмещения ущерба при возникновении страховых случаев (по имуществу, приобретенному за счет средств бюджета). Выполнение таких письменных разъяснений Минфина России, в случае спора с налоговыми органами, исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. Зп. 1 ст. 111 НК РФ).
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2.Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: приказ Минфина России от 30.12.2008 №148н.
5. О порядке кассового обслуживания исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов и порядке осуществления территориальными органами Федерального казначейства отдельных функций финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по исполнению соответствующих бюджетов: приказ Федерального казначейства от 10.10.2008 № 8н.
6. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
