Учет и налогообложение длительных договоров Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Финансирование образования

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДЛИТЕЛЬНЫХ ДОГОВОРОВ

В. В. АВДЕЕВ, консультант по налогам и сборам

Образовательные учреждения для оказания платных образовательных услуг могут заключать как краткосрочные, так и долгосрочные (длительные) договоры на оказание соответствующих услуг. Перечень платных образовательных услуг, а также порядок их предоставления на договорной основе должны быть предусмотрены в уставе образовательного учреждения. На это указывают подп. «ж» п. 1 ст. 13 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании», а также п. 3 Правил оказания платных образовательных услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 05.07.2001 № 505 (далее — Правила № 505).

Если учреждение является государственным или муниципальным, то к платным образовательным услугам, согласно п. 4 Правил № 505, оно может отнести:

• обучение по дополнительным образовательным программам;

• преподавание специальных курсов и циклов дисциплин;

• репетиторство;

• занятия по углубленному изучению предметов;

• подготовку и переподготовку работников квалифицированного труда (рабочих и служащих) и специалистов соответствующего уровня образования и другие услуги.

Заметим, что вышеперечисленные услуги должны предоставляться учреждением только сверх финансируемых за счет средств соответствующих бюджетов заданий (контрольных цифр) по приему обучающихся и не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета.

Некоторые услуги государственными и муниципальными образовательными учреждениями не могут быть отнесены к платным, а именно:

• снижение установленной наполняемости классов (групп);

• деление классов на подгруппы при реализации основных образовательных программ;

• реализация основных общеобразовательных программ повышенного уровня и направленности общеобразовательными школами (классами) с углубленным изучением отдельных предметов, гимназиями, лицеями, дошкольными образовательными учреждениями в соответствии с их статусом;

• факультативные, индивидуальные и групповые занятия, курсы по выбору за счет часов, отведенных в основных общеобразовательных программах.

Кроме того, на эти цели учреждениями не могут быть привлечены средства организаций или граждан, имеющих намерение заказать либо заказывающих образовательные услуги для себя или для несовершеннолетних граждан, либо получающих образовательные услуги лично (далее — потребители).

Следует отметить, что государственные и муниципальные образовательные учреждения не могут оказывать платные образовательные услуги взамен или в рамках основной образовательной деятельности (в рамках основных образовательных программ, учебных планов, федеральных государственных образовательных стандартов и федеральных государственных требований, а также в рамках образовательных стандартов и требований), финансируемой за счет средств соответствующего бюджета. Об этом сказано вп.5 Правил № 505.

Согласно п. 13 Правил № 505, если образовательное учреждение может оказать запрашиваемую потребителем образовательную услугу, оно обязано заключить договор об оказании платных образовательных услуг.

Примерные формы договоров об оказании платных образовательных услуг в сфере общего образования утверждены приказом Минобразования России от 10.07.2003 № 2994 «Об утверждении примерной формы договора об оказании платных образовательных услуг в сфере общего образования» (далее — Приказ № 2994), а в сфере профессионального образования — приказом Минобразования России от 28.07.2003 № 3177 «Об утверждении примерной формы договора на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования».

В Приказе № 2994 приведены примерные формы договоров в сфере общего образования с:

• государственными и муниципальными общеобразовательными учреждениями (Приложение № 1);

• негосударственными образовательными организациями (Приложение № 2);

• индивидуальным предпринимателем (Приложение №3).

Образовательные услуги, как правило, имеют длительный характер, поэтому учреждения заключают с потребителями долгосрочные договоры со сроком обучения несколько месяцев или лет.

Как все юридические лица, образовательные учреждения обязаны вести бухгалтерский и налоговый учет своих доходов и расходов. В негосударственном образовательном учреждении бухгалтерский учет ведется на основании Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ«0 бухгалтерском учете», Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, а также на основании положений (стандартов) по бухгалтерскому учету и других нормативных актов.

Если образовательное учреждение является государственным или муниципальным, то бухгалтерский учет ведется в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н (далее — Инструкция № 148н).

Что касается налогового учета доходов и расходов, то образовательные учреждения независимо от своей организационно-правовой формы ведут налоговый учет в порядке, определенном гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет платных образовательных услуг, оказываемых по долгосрочному договору государственными (муниципальными) образовательными учреждениями.

Бухгалтерский учет. Ведение бухгалтерского учета государственными (муниципальными) об-

разовательными учреждениями осуществляется по методу начисления, при котором доходы признаются в момент реализации услуг, а расходы — в момент, когда они осуществлены.

Сопоставляемые суммы начисленных расходов учреждения с суммами начисленных доходов согласно п. 232 Инструкции № 148н отражаются на счете 0 401 01 000 «Финансовый результат текущей деятельности учреждения».

Кредитовый остаток по счету отражает положительный результат от деятельности учреждения, а дебетовый остаток — отрицательный результат.

При заключении долгосрочного договора в его условиях может быть предусмотрено поэтапное закрытие оказанных услуг (ежемесячно, ежеквартально, по семестрам и т.д.) с соответствующим отражением этого порядка в учетной политике.

Если договором данный порядок не установлен и определить этап выполнения услуги невозможно, то доходы признаются и отражаются в бухгалтерском учете равномерно, исходя из условий договора.

Пунктом 149 Инструкции № 148н для учета расчетов по суммам поступлений от платных образовательных услуг предусмотрен счет 205 00 000 «Расчеты по доходам».

Начисленные доходы от платных образовательных услуг учитываются в составе средств, полученных от приносящей доход деятельности.

На основании п. 151 Инструкции № 148н начисленные от оказания платных образовательных услуг доходы отражаются:

Д-т сч. 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг» и К-т сч. 2 401 01 130 «Доходы от оказания платных услуг».

Поступление доходов от платных услуг образовательного учреждения отражается записью:

Д-т сч. 2 201 01 510 «Поступление денежных средств учреждения на счета», сч. 2 201 04 510 «Поступления в кассу» К-т сч. 2 205 03 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг».

Внесение наличных денежных средств на лицевые счета, открытые в органах Федерального казначейства, отражается в учете следующим образом:

Д-т сч. 2 210 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств» К-т сч. 2 201 04 610 «Выбытия из кассы».

Последующее зачисление денежных средств на лицевой счет образовательного учреждения оформляется так:

Д-т сч. 2 201 01 510 «Поступления денежных средств учреждения на счета» К-т сч. 2 210 03 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств».

Необходимо отметить, что потребителем может быть внесен аванс за несколько периодов, установленных условиями договора, например за несколько семестров. В этом случае, хотя Планом счетов бюджетного учета, утвержденным Инструкцией № 148н, не предусмотрен счет, который отражал бы суммы полученных авансовых платежей, поступление платы за услуги учитывается на счете 2 205 03 000 «Расчеты по доходам от оказания платных услуг».

Произведенные расходы по платным образовательным услугам согласно п. 76 Инструкции № 148н отражаются в учете следующим образом: Д-т сч. 2106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» и кредит соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», формируя фактическую себестоимость платной образовательной услуги в рамках приносящей доход деятельности.

Пример без учета налога на добавленную стоимость (НДС). Компания ООО «А» заключила с образовательным учреждением договор на повышение квалификации своих сотрудников сроком на 3 мес. Суммадоговора составляет 100 000 руб.

По условиям договора оплата обучения осуществляется в виде авансового платежа с последующим итоговым расчетом. На лицевой счет учреждения, обслуживаемый в ОФК, поступили суммы: в виде авансового платежа в размере 60 000 руб. и в виде итогового расчета в размере 40 000 руб.

Согласно учетной политике учреждения начисление дохода осуществляется ежеквартально.

При оказании образовательных услуг ежемесячно были произведены следующие расходы:

• начислена заработная плата преподавательскому составу в сумме 11 800 руб. (удержание НДФЛ не производится с целью упрощения примера);

• начислены страховые взносы во внебюджетные фонды в размере 3 068 руб.;

• начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев (0,2%) в сумме 23,6 руб.;

• списаны коммунальные услуги в размере 8 000 руб. (доля, приходящаяся на приносящую до-ходдеятельность, после распределения). Данные услуги не подлежат обложению НДС

на основании подп. 14 п. 2ст. 149 НК РФ.

В бухгалтерском учете учреждения данные операции будут отражены следующими записями:

Д-т сч. 2 201 01 510 «Поступление денежных средств учреждения на счета» К-т сч. 2 205 03 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг» — 60 000 руб. — получен аванс за оказание образовательных услуг;

Д-т сч. 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» К-т сч. 2 302 01730 «Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате» — И 800 руб. — начисленазаработная плата;

Д-т сч. 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» К-т сч. 2 303 06 730 «Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» — 23,6руб. (11 800руб. • 0,2%) — начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев;

Д-т сч. 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» К-т сч. 2 303 07 730 «Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС» — 129,8 руб. (И 800 руб. • 1,1%) — начислены страховые взносы на обязательное медицинское страхование в ФОМС;

Д-т сч. 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» К-т сч. 2 303 08 730 «Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в территориальный ФОМС» — 236 руб. (11 800 руб. • 2%) —начислены страховые взносы на обязательное медицинское страхование в ТФОМС;

Д-т сч. 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» К-т сч. 2 303 10 730 «Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии» — 1 652 руб. (И 800 руб. • 14%) — начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии;

Д-т сч. 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» К-т сч. 2 303 11 730 «Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии» — 708 руб. (И 800 руб. • 6%) — начислены страховые взносы на обязательное пенсионное

страхование на выплату накопительной части пенсии;

Д-т сч. 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» К-т сч. 2 303 02 730 «Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» — 342,2 руб. (И 800 руб. • 2,9 %) — начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

Д-т сч. 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» К-т сч. 2 302 06 730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате коммунальных услуг» — 8 000 руб. — списана стоимость коммунальных расходов;

Д-т сч. 2 302 01 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате» К-т сч. 2 201 04 610 «Выбытия из кассы» — 11 800 руб. — выдана заработная плата;

Д-т сч. 2 303 06 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» К-т сч. 2 201 01 610 «Выбытие денежных средств со счетов учреждения» — 23,6 руб. (11 800 руб. • 0,2%) — перечислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев;

Д-т сч. 2 303 07 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС» К-т сч. 2 201 01 610 «Выбытие денежных средств со счетов учреждения» — 129,8 руб. (11 800 руб. • 1,1 %) — перечислены страховые взносы на обязательное медицинское страхование в ФОМС;

Д-т сч. 2 303 08 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в территориальный ФОМС» К-т сч. 2 201 01 610 «Выбытие денежных средств со счетов учреждения» — 236 руб. (И 800 руб. • 2%) —перечислены страховые взносы на обязательное медицинское страхование в ТФОМС;

Д-т сч. 2 303 10 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии» К-т сч. 2 201 01 610 «Выбытие денежных средств со счетов учреждения» — 1 652 руб. (11 800 руб. • 14%) — перечислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии;

Д-т сч. 2 303 11 830 «Уменьшение кредитор-

ской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии» К-т сч. 2 201 01 610 «Выбытие денежных средств со счетов учреждения» — 708 руб. (11 800 руб. • 6%) — перечислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части пенсии;

Д-т сч. 2 303 02 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» К-тсч. 2 20101610 «Выбытие денежных средств со счетов учреждения» — 342,2 руб. (И 800 руб. • 2,9 %) — перечислены страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

Д-т сч. 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения» — выбытие денежных средств в оплату принятых учреждением денежных обязательств (на забалансовом счете).

Аналогичные бухгалтерские записи проводятся ежемесячно.

Д-т сч. 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств» К-т сч. 2 205 03 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг» — 60 000 руб. — зачтен аванс за оказание образовательных услуг;

Д-тсч. 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг» К-т сч. 2 401 01 130 «Доходы от оказания платных услуг» — 40 000 руб. — начислен доход от оказания платных образовательных услуг (итоговый расчет);

Д-т сч. 2 201 01 510 «Поступление денежных средств учреждения на счета» К-т сч. 2 205 03 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг» — 40 000 руб. — получена на счет учреждения стоимость оказанных образовательных услуг;

Д-т сч. 2 401 01 130 «Доходы от оказания платных услуг» К-т сч. 2 106 04 440 Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» — 68 674,8 руб. (11 800 руб. • 3 мес. + 3 068 руб. • 3 мес. + 23,6 • 3 мес. + 8 000 руб. • 3 мес.) — списана на финансовый результат сформированная фактическая себестоимость оказанных образовательных услуг.

Таким образом, образовательным учреждением по факту оказания образовательной услуги на основании договора была получена прибыль в сумме 31 325,2 руб. (100 000 руб. - 68 674,8 руб.).

Налог на прибыль. Особенности ведения налогового учета государственными (муниципальными) образовательными учреждениями, т. е. бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. При этом иными источниками признаются доходы от коммерческой деятельности, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется бюджетным образовательным учреждением как разница между суммой дохода, полученного от реализации, внереализационного дохода (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Учет доходов и расходов бюджетным образовательным учреждением осуществляется в порядке, установленном НК РФ.

В силу п. 1 ст. 248 НК РФ доходы по налогу на прибыль организаций определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

К доходам по налогу на прибыль организаций, в частности, относятся доходы от реализации услуг, на что указывает подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ. При этом услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Об этом сказано вп.5 ст. 38 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации услуг.

Выручка от реализации услуг, на основании п. 2ст. 249 НК РФ, определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Для признания доходов и расходов НК РФ предусмотрены два метода—метод начисления и кассовый метод. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен ст. 271, 272 НК РФ, при кассовом методе — ст. 273 НК РФ.

Общепринятым методом признания доходов и расходов является метод начисления, поскольку при кассовом методе размер выручки жестко ограничен.

В соответствии с п. 1ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В связи с тем, что образовательные услуги в основном носят длительный характер, учреждение вправе распределять доходы самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, на что указывает п. 2ст. 271 НК РФ. Однако если договор об оказании платных образовательных услуг предусматривает поэтапную сдачу услуг и устанавливаются сроки сдачи этапов, то специальный порядок определения доходов и расходов в этом случае не применяется. Действует порядок признания доходов от реализации, установленный п. 1 ст. 271 НК РФ.

В отношении порядка определения расходов следует сказать следующее, в силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик-учреждение распределяет расходы самостоятельно.

Если договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и при этом не предусмотрено поэтапной сдачи услуг, то в этом случае расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если договором предусмотрено поэтапное оказание услуг, то расходы следует учи-

тывать пропорционально доходам того налогового периода, в котором будет отражена поэтапная реализация услуг.

Расходы, произведенные учреждением во время оказания образовательных услуг по договору, относятся к прямым расходам, что следует из подп. 1 п. 1 ст. 318 НК РФ. При этом к прямым расходам относятся:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1п.1 ст. 254 НК РФ;

• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при оказании услуг.

Бюджетные образовательные учреждения (налогоплательщики, оказывающие услуги), вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Об этом сказано в абз. 3 п. 2 ст. 318 НКРФ.

В статье 251 НК РФ определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В частности в подп. 14 п. 1 названной статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком-учреждением в рамках целевого финансирования.

При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником финансирования или федеральными законами, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям.

Пунктом 2ст. 321.1 НК РФ определено, что в составе расходов бюджетных учреждений не учитываются расходы, производимые за счет средств, полученных в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников.

Таким образом, если средства целевого финансирования в виде бюджетных ассигнований образовательным учреждением расходуются в соответствии с назначением и на условиях, на которых они предоставлялись, то они не учитываются в целях исчисления налога на прибыль, но при условии, что учреждение ведет раздельный учет. Потому как при неведении бюджетным учреждением раздельного учета полученные средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению налогом на прибыль организаций с даты их получения.

Налог на добавленную стоимость. В статье 149 НК РФ определен перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС.

В частности, не облагаются НДС:

• услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (подп. 4 п.2 ст. 149 НКРФ);

• услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренд у помещений (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).

При применении льготы у дошкольного учреждения могут возникнуть проблемы, связанные с наличием лицензии, поскольку на сегодняшний день между специалистами налоговой службы нет единого мнения о том, должен ли детский сад, оказывающий услуги по содержанию детей, иметь лицензию. Неоднозначна по этому вопросу и арбитражная практика.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 03.04.2008 № АЗЗ-7388/07-Ф02-1225/08 по делу № АЗЗ-7388/07 указал, что услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях не являются образовательными, вследствие этого отсутствие лицензии не лишает детское дошкольное учреждение права на использование льготного налогового режима.

Вместе с тем ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 23.03.2005 по делу № Ф04-1359/2005(9541-А27-6) установил, что операции, связанные с оказанием услуг по содержанию детей в дошкольном учреждении и проведению учебно-воспитательного процесса, освобождаются от НДС только при наличии у такого дошкольного учреждения лицензии на осуществление образовательной деятельности.

Следовательно, по мнению автора, необходимость лицензирования у детского дошкольного учреждения возникает только в том случае, если оно является самостоятельным юридическим лицом и признается образовательным учреждением. Во всех иных случаях лицензия не нужна. Такой вывод можно сделать и на основании письма Федерального агентства по образованию от 13.09.2007 № 01-52-908/12-13.

В связи с этим можно сказать, что для получения льготы по налогу на добавленную стоимость лицензия необходима только в тех случаях, когда законодательство предусматривает лицензирование данного видадеятельности. Если же в соответствии с законодательством деятельность не лицензируется, то льгота предоставляется без лицензии.

Что касается льготы, предоставляемой некоммерческим образовательным организациям, проводящим учебно-производственный (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательный процесс, то прежде всего следует разъяснить, что под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности. Данное определение содержится в письме УФНС России по г. Москве от 30.06.2003 № 24-11/29025.

Следовательно, воспользоваться данной льготой могут только государственные (муниципальные) или негосударственные образовательные организации. Если указанные услуги оказываются коммерческой образовательной организацией, то использование льготного налогового режима может

привести к конфликту с налоговыми органами, о чем, в частности, говорится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.11.2009 по делу № А11-2189/2009. В указанном постановлении также отмечается, что само по себе осуществление образовательного процесса как одного из видов уставной деятельности, а также получение лицензии на право осуществлять образовательную деятельность и нераспределение прибыли между акционерами в проверяемом периоде не меняют правового статуса налогоплательщика.

Некоммерческие учреждения смогут воспользоваться льготой по НДС лишь по тем услугам, на оказание которых требуется лицензия. Если учреждение предоставляет платные образовательные услуги в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, то, как отмечает Минфин России в письме от 27.08.2008 № 03-07-07/81, указанные услуги не освобождаются от НДС. К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.11.2008 по делу № А56-21648/2006.

Список литературы

1. Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1.

2. Об утверждении правил оказания платных образовательных услуг: постановление Правительства РФ от 05.07.2001 № 505.

3. Об утверждении примерной формы договора об оказании платных образовательных услуг в сфере общего образования: приказ Минобразования России от 10.07.2003 № 2994.

4. Об утверждении примерной формы договора на оказание платных образовательных услуг в сфере профессионального образования: приказ Минобразования России от28.07.2003 № 3177.