CC BY
52
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
ВОПРОСЫ КОРРЕКТИРОВКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ ИНФЛЯЦИИ
Р. Г. Каспина,
кандидат экономических наук, начальник отдела международного бухгалтерского учета аудиторской и экспертно-консультационной (консалтинговой) организации «Аудит и Консалтинг» (АИКО), г. Казань A.C. Логинов
Кафедра бухгалтерского учета Казанского государственного финансово-экономического института
В мировой практике существует несколько подходов к формированию более достоверной информации о хозяйственной деятельности предприятия в условиях инфляции. Одним из методов учета влияния изменения цен, имеющим широкое применение в мировой бухгалтерской практике, является метод, основанный на корректировке учетной информации в единицы постоянной покупательной способности и отражающий изменения покупательной способности денег. Этот метод получил название метода учета в денежных единицах постоянной покупательной способности (Constant purchasing power accounting).
Метод учета в денежных единицах постоянной покупательной способности основывается на следующих принципиальных положениях, способах оценки и учета:
• сохранение первоначальной стоимости;
• изменение единицы измерения;
• определение прибыли после поддержания покупательной способности вложенного собственниками капитала (концепция финансового капитала);
• корректировка учетных данных.
В соответствии с данным методом проблема инфляции рассматривается в наиболее широком смысле, как снижение покупательной
способности денег. Методика учета в денежных единицах постоянной покупательной способности основана на корректировке первоначальной стоимости, что, на наш взгляд, позволяет рассматривать ее как определенный эволюционный шаг от традиционной системы учета, с одной стороны, а с другой - как достаточно объективную систему.
Суть метода, таким образом, заключается в трансформации всех учетных данных в денежные единицы постоянной покупательной способности путем использования индекса изменения цен. Изменение индекса цен представляет собой изменение «обменного курса» денежных единиц различных периодов времени. Таким образом, мы получаем сопоставимую учетную информацию, выраженную в стабильных денежных единицах. Под трансформацией в данном методе понимается периодический подход, при котором учетную информацию анализируют, корректируют и вносят изменения, с тем чтобы отразить влияние инфляционных процессов.
Показатель прибыли в рамках данной методики несколько лучше отражает экономическую эффективность деятельности предприятия, чем в модели учета по первоначальной стоимости, так как предпринимается попытка изме-
рять прибыль таким образом, чтобы она представляла максимальную сумму средств, которую можно было бы использовать, не уменьшив покупательную способность вложенного в предприятие капитала к концу периода по сравнению с началом.
Центральным вопросом метода трансформации финансовой отчетности в денежные единицы постоянной покупательной способности является выбор единицы измерения. В основном предметом дискуссии являются два вопроса:
• в денежных единицах какой покупательной способности следует представлять финансовую отчетность;
• денежные единицы какой страны необходимо использовать.
В рамках рассматриваемого метода возможно использование денежной единицы покупательной способности любого временного периода. Однако, как правило, используется единица текущей покупательной способности, то есть по состоянию на отчетную дату. Использование при составлении финансовой отчетности денежных единиц текущей покупательной способности позволяет не только решать проблему сопоставимости учетных данных, но и формировать более достоверную информацию о результатах деятельности и финансовом состоянии предприятия за текущий период.
Ряд специалистов по бухгалтерскому учету в условиях инфляции рекомендуют использовать при корректировке финансовой отчетности твердую иностранную валюту, чаще всего американский доллар. Основные доводы в пользу использования твердой валюты вместо национальной в качестве метода учета инфляции состоят в простоте, объективности и доступности данного метода. Информация об обменном курсе обычно доступна даже за короткие периоды времени, сами обменные курсы складываются на рынке, в отличие от индексов изменения цен, величина которых во многом зависит от методики их расчета.
Однако следует отметить, что обменный курс не всегда достоверно отражает темпы инфляции, а также аналогично индексу инфляции нередко зависит от политических причин, в силу чего является манипулируемым со стороны властных структур. Ниже приведена таблица, характеризующая поведение индекса инфляции и курса доллара США по отношению к российскому рублю в различные периоды времени.
Отношение изменения индекса инфляции и курса доллара США
Год Коэффициент потребительских цен (конечный индекс/начальный индекс) Коэффициент курсов дол./руб. (конечный курс/начальный курс)
1998 2,04 3,46
1999 1,37 1,31
2000 1,20 1,04
1998-2000 3,34 4,69
На основе приведенных данных можно сделать вывод, что темпы изменения курса доллара не соответствуют темпам изменения инфляции, а следовательно, доллар не может выступать в качестве адекватной единицы измерения, поэтому, по нашему мнению, для корректировки отчетности в условиях инфляции необходимо использовать индексы изменения цен.
Важной проблемой практической реализации методов корректировки бухгалтерской отчетности в условиях инфляции является выбор надежного показателя изменения инфляции. Чаще всего используется индекс потребительских цен, который традиционно служит ориентиром при определении уровня инфляции. Индекс потребительских цен (ИПЦ) показывает изменение уровня цен на фиксированный набор товаров и услуг, входящих в потребительскую корзину среднего городского жителя. Расчет ИПЦ производится с месячной, квартальной периодичностью, а также нарастающим итогом за период с начала года. Ежемесячно рассчитывается ИПЦ к предыдущему месяцу, к соответствующему месяцу прошлого года, к декабрю прошлого года, нарастающим итогом с начала года к соответствующему периоду прошлого года.
Помимо ИПЦ ряд предприятий в Российской Федерации в целях корректировки отчетности в условиях инфляции использует индекс-дефлятор для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий (ИРИП). Данный индекс является специальным показателем, предназначенным исключительно для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли. Необходимо отметить, что данный показатель в силу специфики его расчета не является комплекс-
ным измерителем уровня инфляции, а поэтому использование его в целях корректировки отчетности нам представляется не совсем методологически верным.
В общем виде алгоритм корректировки финансовой отчетности выглядит следующим образом.
Алгоритм корректировки отчетности в условиях инфляции
1. Выбор индекса цен
Элементы бухгалтерского баланса являются моментными показателями, а поэтому корректируются с применением коэффициента корректировки, который определяется следующим образом:
Коэффициент корректировки = ИПЦна конец периода / ИПЦ на момент возникновения статьи
При корректировке данных отчета о прибылях и убытках на практике зачастую бывает невозможно установить точную дату получения доходов и осуществления расходов. Вследствие того, что хозяйственные операции, повлекшие за собой получение доходов и осуществление расходов, происходили в течение всего периода, необходимо использовать средний показатель индекса за период.
Средний за период индекс инфляции определяется по следующей формуле:
И ЦП среднее = ИПЦ на конец периода / [(ИПЦ на начало периода + ИПЦ на конец периода)/2] х100%
Возможно также использование среднегеометрической формулы расчета среднего значения индекса потребительских цен:
_ИПЦ среднее =_
= < ИПЦ на начало периода хИПЦ на конец периода
2. Классификация объектов учета
на монетарные и немонетарные
Под монетарными объектами понимаются права (требования) или обязательства, выраженные в фиксированной сумме денежных единиц. К немонетарным объектам относят все остальные объекты бухгалтерского наблюдения.
Следует отметить некоторые проблемы определения монетарных и немонетарных объектов. В основном они связаны с тем, что не всегда различие между ними очевидно, например, с иностранной валютой или различными видами процентных депозитов, привилегированных акций, которые в зависимости от определения могут быть отнесены как к монетарным, так и немонетарным статьям. Поэтому, на наш взгляд, при классификации объектов бухгалтерского наблюдения на монетарные и немонетарные необходимо тщательно анализировать их экономическую и юридическую сущность.
Инфляция по-разному влияет на монетарные активы и обязательства. Владение монетарными активами приводит к убытку от изменения покупательной способности денежных единиц, тогда как владение монетарными обязательствами ведет к получению прибыли.
3. Пересчет немонетарных статей
Для облегчения корректировки финансовой отчетности и отражения ее результатов считаем целесообразным введение нового операционно-результатного счета «Результаты влияния инфляции». По кредиту этого счета целесообразно вести учет суммы индексации основных средств и товарно-материальных ценностей на уровень инфляции в корреспонденции с соответствующими счетами, по дебету - индексированную величину накопленной амортизации и индексацию собственного капитала предприятия в корреспонденции с соответствующими счетами. Такой подход позволяет путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов выявить финансовый результат по чистым монетарным объектам. Данный результат будет перенесен на счет «Прибыли и убытки». Таким образом, счет
«Результаты влияния инфляции» не имеет сальдо и «закрывается» в корреспонденции со счетом «Прибыли и убытки».
Основные средства и внеоборотные активы, которые учитываются по первоначальной стоимости, должны быть скорректированы на индекс инфляции с даты их приобретения, а стоимость основных средств, которая была переоценена согласно экспертной оценке независимых оценщиков, следует сопоставить с данными, полученными в результате использования индекса. При корректировке основных средств следует:
• сторнировать сумму переоценки восстановительной стоимости, которая равна разнице между восстановительной и первоначальной стоимостью;
Дебет Добавочный капитал Кредит Основные средства
• сторнировать сумму переоценки износа основных средств, которая равна разнице между накопленным износом и накопленным износом, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости;
Дебет Амортизация основных средств Кредит Добавочный капитал
• скорректировать первоначальную стоимость на индекс инфляции с даты приобретения основных средств:
Дебет Основные средства
Кредит Результат влияния инфляции
• скорректировать накопленный износ, рассчитанный исходя из первоначальной стоимости, на индекс инфляции с даты приобретения:
Дебет Нераспределенная прибыль на начало периода
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы Результат влияния инфляции Кредит Амортизация основных средств Следующим этапом является инфляционная корректировка запасов. Основной задачей инфляционной корректировки запасов является выбор соответствующего коэффициента пересчета. Для этого необходимо получить информацию о первоначальной стоимости запасов и дате их приобретения. Из-за большого объема операций мы, как правило, не имеем точной информации о том, в какой период были приобретены те или иные запасы, когда те или иные материалы были использованы в производстве и
готовая продукция поступила на склад. Поэтому в этом случае, когда точная дата не может быть установлена, дата их приобретения может быть рассчитана с помощью показателей оборачиваемости. Предлагаем использовать следующие коэффициенты:
К1 (Срок оборачиваемости сырья и материалов) = [(Запасы на начало периода + Запасы на конец периода) х Кол-во дней в периоде] / Закупки за период х 2
К2 (Срок оборачиваемости НЗП) = [(НЗП на начало периода + НЗП на конец периода) х Кол-во дней в периоде] / Выпуск х 2
КЗ (Срок оборачиваемости готовой продукции)
= [(Готовая продукция на начало периода + Готовая продукция на конец периода) х Кол-во дней в периоде]/ Себестоимость реализованной продукции х 2 Проводя корректировку незавершенного производства и готовой продукции, необходимо учитывать, что в их состав кроме сырья и материалов также входят трудозатраты и могут включаться распределенные общепроизводственные расходы. Для расчета «возраста» (срока оборачиваемости) материальных затрат, включенных в незавершенное производство, необходимо суммировать срок оборачиваемости сырья и материалов и срок оборачиваемости незавершенного производства, то есть необходимо сложить показатели К1 и К2. Аналогичным образом для расчета «возраста» материальных затрат, включенных в готовую продукцию, к полученному сроку прибавляют срок оборачиваемости готовой продукции, т.е. находят сумму К1, К2 и КЗ. Таким образом, для расчета срока оборачиваемости запасов, включенных в незавершенное производство и готовую продукцию, необходимо суммировать их нынешний срок оборачиваемости со сроком оборачиваемости на более ранних этапах производственного цикла. Сам процесс корректировки запасов можно выполнить в 4 этапа:
• корректировка величины запасов на начало периода (сальдо начального);
• корректировка операций, совершенных в течение периода;
• корректировка запасов на конец периода;
• расчет величины запасов, использованных в процессе производства. Определяется как (все величины, выражены в денежных единицах покупательной способности на конец периода): Запасы на начало периода + Поступило запасов в течение периода - За-
международный бухгалтерский учет
6 (42) ИЮНЬ 2002
пасы на конец периода. После расчета всех показателей необходимо отразить их в финансовой отчетности с помощью следующих корректировочных проводок: Корректировка капитала осуществляется с
Запасы
Себестоимость проданной продукции
Нераспределенная прибыль — на начало периода
Результат влияния инфляции (результат по денежной позиции)
Дебет Разница между скорректированной величиной запасов на конец периода и величиной запасов на конец периода по первоначальной стоимости Дебет Разница между скорректированной величиной себестоимости проданной продукции и соответствующей величиной по первоначальной стоимости Кредит Разница между скорректированной величиной запасов на начало периода и величиной запасов на начало периода по первоначальной стоимости Кредит Разница между суммами, отнесенными в дебет запасов и себестоимости проданной продукции, и суммой, отнесенной в кредит нераспределенной прибыли
момента его формирования. Корректировочная запись имеет вид:
Кредит Капитал (или Добавочный капитал) Дебет Результаты влияния инфляции.
4. Пересчет отчета о прибылях и убытках
Необходимо получить информацию о ежемесячных объемах реализации, скорректировать полученные значения с применением индексов цен соответствующих периодов, сделать корректировочную запись:
Дебет Результаты влияния инфляции Кредит Продажи.
Для пересчета себестоимости проданных товаров, работ, услуг и других расходов необходимо подготовить помесячную разбивку всех компонентов производственной себестоимости проданных товаров, работ, услуг предприятия. Далее следует пересчитать всю производственную себестоимость каждого месяца, за исключением прямых расходов сырья и материалов и амортизации, используя соответствующий индекс изменения инфляции.
Определить величину сырья и материалов, отнесенных на себестоимость, путем пересчета остатков сырья и материалов на начало и конец
периода.
Рассчитать величину амортизационных отчислений, относимых на себестоимость исходя из пересчитанной стоимости основных средств (используя данные из пересчитанного баланса). Заменить амортизацию, рассчитанную по первоначальной стоимости, на полученную величину.
Скорректированная величина себестоимости проданных товаров, работ, услуг определяется путем прибавления к величине закупок и прочих расходов, пересчитанных с момента осуществления этих расходов, пересчитанной величины остатков готовой и незавершенной продукции на начало периода и вычитания пересчитанной величины остатков готовой и незавершенной продукции на конец периода. Корректировочные записи имеют следующий вид: Дебет Себестоимость реализованной продукции
Управленческие расходы Коммерческие расходы
Кредит Результат влияния инфляции
5. Проверка расчета финансового результата по монетарным объектам
Как уже отмечалось выше, остаток на счете «Результаты влияния инфляции» будет равняться прибыли или убытку по монетарным объектам. Финансовые результаты по монетарным объектам могут быть рассчитаны путем умножения среднего за период значения чистых монетарных объектов на изменение индекса инфляции. Величина чистых монетарных объектов определяется как разница между монетарными активами и монетарными обязательствами. Среднее за период значение чистых монетарных объектов может рассчитываться на основании значений чистых монетарных объектов на начало и конец года. В случае, когда величина чистых монетарных объектов сильно изменяется в течение периода, в расчете можно использовать среднеквартальное и среднемесячное значение чистых монетарных объектов. Процесс проверки предусматривает осуществление следующих операций:
1. Пересчитать чистые монетарные статьи на начало периода в денежные единицы текущей покупательной способности, умножив их на коэффициент пересчета, характеризующий отношение индекса
цен на конец периода к индексу цен на начало периода.
2. Пересчитать в денежные единицы текущей покупательной способности суммы увеличений и уменьшений чистых монетарных статей за период. Умножить каждое увеличение и уменьшение чистых монетарных статей на коэффициент пересчета, характеризующий отношение индекса цен на конец периода к индексу на соответствующую дату увеличения или уменьшения. Некоторые увеличения (такие как продажи) и уменьшения (как приобретение материалов) происходят равномерно в течение периода, поэтому при определении для них коэффициента пересчета используют средний за период индекс цен. Однако, если дату выбытия активов можно точно определить, то используется значение индекса цен на момент совершения операции.
3. Определить реальное увеличение или
уменьшение покупательной способности монетарных объектов путем вычитания величины чистых монетарных статей по первоначальной стоимости на конец периода из суммы чистых монетарных статей на начало и соответствующих увеличений и уменьшений за период, пересчитанных в единицы текущей покупательной способности. Если величина положительна, то получен реальный убыток, если отрицательна, то - реальная прибыль.
Величина прибыли или убытка по чистым монетарным объектам не должна существенно отличаться от полученных данных в результате корректировочных записей.
Все корректировочные записи обобщаются в корректировочной ведомости шахматного типа. Использование данной ведомости позволяет осуществлять и систематизировать корректировочные записи не только по балансовым счетам, но и по счетам, отражаемым в отчете о прибылях и убытках.
