CC BY
195
Отчетность учреждении и организации
методика корректировки бухгалтерской отчетности организации с учетом изменения цен
и. А. СЛАБИНСКАЯ, доктор экономических наук, профессор,
О. Б. БЕНДЕРСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент Белгородский государственный технологический университет имени В. Г. Шухова
Для формирования достоверного аналитического заключения об экономическом положении организации необходимым условием является достоверность данных бухгалтерской отчетности. Одним из существенных факторов, искажающих отчетные показатели, является изменение цен. Игнорирование изменения цен при проведении анализа приводит к недостоверным выводам о финансовом состоянии организации, о ее финансовых результатах, о способности к сохранению, наращиванию капитала.
Перечислим некоторые ключевые с точки зрения анализа хозяйственной деятельности организаций показатели, искажаемые изменением (ростом) цен:
- величина себестоимости проданной продукции за отчетный период оказывается заниженной в сравнении с текущей стоимостью замещения ресурсов (данный фактор имеет особое значение для предприятий с длительным операционным циклом);
- сумма прибыли организации, соответственно, оказывается завышенной. Пересчет расходов с учетом восстановительных цен на используемые ресурсы привел бы к получению меньшей величины прибыли (или даже к убытку);
- объем средств, направленных на восстановление ресурсов, рассчитанный без учета инфляции, может не соответствовать реальным потребностям организации;
- искажается информация о способности организации к сохранению и наращиванию капитала, что ведет к просчетам в процессе принятия решений, касающихся вопросов корпоративного управления прибылью: прибыль может быть распределена в ущерб долгосрочной финансовой устойчивости организации;
- вуалируются потери от неиспользуемых денежных средств и дебиторской задолженности.
Кроме того, при существующем порядке составления бухгалтерской отчетности в ценах отчетного периода не выполняется принцип сопоставимости данных отчетности за разные периоды, из-за чего сравнения показателей во времени являются некорректными.
Для устранения перечисленных недостатков перед проведением процедуры анализа необходима соответствующая корректировка данных бухгалтерской отчетности. Согласно требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) такая корректировка является обязательной.
В российских организациях экономисты, занимающиеся анализом, процедуру корректировки отчетных данных зачастую игнорируют, что является серьезной методологической ошибкой и приводит к недостоверным выводам, неправильным решениям, дискредитирует экономический анализ как инструмент управления организациями. Поэтому авторы считают необходимым рассмотреть методические особенности корректировки показателей отчетности с учетом изменения цен.
В процессе учета влияния изменения цен на показатели бухгалтерской отчетности следует различать общее и частные изменения цен. Для учета их влияния должны быть использованы разные методы.
Общее изменение цен отражает увеличение или уменьшение стоимости одной денежной единицы. Такие изменения определяются влиянием инфляции (дефляции).
Изменение покупательной способности характеризует возможность приобретения товаров и услуг на определенную сумму в сравнении с тем, что на эту же сумму можно было купить в прошлом.
Общая покупательная способность определяется колебаниями общего уровня цен. Для ее характеристики используются различные индексы, среди которых в первую очередь используют индекс потребительских цен (ИПЦ) и индекс цен производителей продукции (ИТ ЦП)
Частные изменения цен связаны с ростом или снижением стоимости отдельных ресурсов (активов). Они вызываются различными причинами, связанными с изменением предпочтений покупателей, изменениями индивидуальной себестоимости, технологическими нововведениями, изменениями предложения отдельных товаров.
В период инфляции наблюдается, как правило, два типа движения цен: рост общего уровня цен и частные колебания цен.
Хотя рост общего уровня цен и отражает совокупный результат изменения цен, по нему необязательно можно судить о темпах или даже направлениях изменения цен на конкретные активы. Несмотря на инфляцию или рост общего уровня цен, цены на отдельные активы могут расти медленнее, чем общий уровень, или быстрее, или даже сокращаться. Поэтому для оценки способности организации восстановить свои активы необходимо учитывать частные изменения цен независимо от изменения их общего уровня.
Рассмотрим последствия влияния инфляции на основные для анализа бухгалтерской отчетности
показатели — финансовый результат организации и ее капитал.
Допустим, согласно данным бухгалтерской отчетности анализируемой организации величина ее чистых активов на начало года составляла 100 млн руб. Расчет чистых активов на конец года показал результат 110 млн руб. Если проводить сравнение во времени без учета изменения цен в течение года, можно констатировать увеличение чистых активов на 10 млн руб.
Располагая сведениями о том, что темп роста цен за год составил 115 %, приведем стоимость чистых активов (ЧА) в конце года к уровню цен в начале года путем известного приема дефли-рования:
ЧА = 110 100 = 86,957 млн руб.
115
Номинально величина чистых активов выросла, а реально — снизилась примерно на 13,043 млн руб. После такого уточнения оценка эффективности управления организацией в анализируемом периоде и, самое главное, решения о распределении и использовании прибыли будут выглядеть совсем по-другому.
Полученная в результате проведенных расчетов величина обесценения капитала (13,043 млн руб.) указывает на необходимость резервирования (сохранения в составе нераспределенной) части прибыли в целях сохранения капитала организации. Иными словами, проведенный расчет позволяет оценить ту минимально необходимую сумму нераспределенной прибыли, которая должна быть реинвестирована с целью сохранения капитала.
Оценка существенности влияния инфляции на показатели бухгалтерской отчетности зависит от различных условий и факторов. Так, влияние изменения цен может проявляться по-разному в зависимости от:
— изменения общего уровня цен;
— состава активов и частных изменений цен на них, а также соотношения денежных и неденежных активов и обязательств;
— выбранного способа финансирования;
— условий расчетов с покупателями.
Рассмотрим некоторые из перечисленных обстоятельств.
Изменение общего уровня цен. Оно приводит к изменению покупательной способности капитала организации. Таким образом, такие изменения оказывают влияние на сохранение финансового капитала.
состав активов и частные изменения цен на них. В зависимости от того, какими активами и обязательствами располагает организация, влияние изменения цен на финансовые результаты ее деятельности и капитал может быть различным.
Стоимость отдельных групп активов и обязательств является фиксированной безотносительно к возможным будущим изменениям цен на товары и услуги. К таким статьям могут быть отнесены статьи денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности (при условии, что сумма требований или обязательств фиксирована). Рассматриваемые статьи бухгалтерского баланса принято называть денежными, или монетарными.
Согласно МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике» денежными статьями считаются деньги или статьи, подлежащие получению или выплате. Под влиянием общего изменения цен такие статьи либо теряют покупательную способность, либо повышают ее в зависимости от того, имеет место инфляция или дефляция, а также от того, к активам или обязательствам принадлежит рассматриваемая статья.
Как общее правило, в период инфляции предприятие несет потери за счет снижения покупательной способности денежных статей актива, которые в определенной степени компенсируются за счет имеющихся денежных статей обязательств.
Разность между величиной денежных активов и денежных обязательств по их состоянию на определенную дату составляет чистую денежную позицию на эту дату. В период роста общего уровня цен (инфляции) для предприятия является выигрышной отрицательная чистая денежная позиция, тогда как положительная денежная позиция в этих условиях приводит к потерям от инфляции.
С другой стороны, активы и обязательства, количественная оценка которых меняется под влиянием изменения цен, т. е. не фиксирована, относят к неденежным (немонетарным) статьям. Примерами таких статей в первую очередь являются материальные статьи актива (запасы товарно-материальных ценностей, основные средства, капитальные вложения), нематериальные активы, а также иные статьи, которые не могут рассматриваться как денежные.
На неденежные статьи активов влияют общее изменение цен, а также частные изменения цен на активы.
влияние условий финансирования. Привлечение заемных средств на фиксированной основе при прочих равных условиях приводит к сокра-
щению потерь от обесценения денежных средств, которые несет предприятие в связи с инфляцией. Однако выигрыш предприятия за счет привлечения того или иного типа заемных средств зависит от ряда других факторов:
- способа размещения денежных средств. Свободные денежные средства могут быть использованы по-разному: размещены под определенный процент; вложены в активы, которые, будучи проданными или использованными в процессе производства, принесут определенный доход; находиться без движения на текущих счетах в банке;
- расходов, связанных с привлечением финансовых ресурсов. Привлечение средств на заемной основе связано с расходами по привлечению средств и обслуживанию долга, которые вынуждено нести предприятие. К числу таких расходов следует отнести проценты, причитающиеся к оплате кредиторам; дополнительные расходы, произведенные в связи с получением кредитов и займов (включая консультационные услуги, проведение экспертиз, другие расходы); курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам;
- условий налогообложения. Проценты по долговым обязательствам признаются и учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Это приводит к удешевлению заемных средств для привлекающей их организации.
Таким образом, хотя привлечение заемных средств и сокращает потери предприятия от инфляции, окончательный вывод относительно выигрыша или потерь вследствие этого можно сделать только с учетом указанных факторов.
В мировой практике применяются различные подходы к отражению в финансовой отчетности влияния изменения цен. Два основных, принципиально отличающихся друг от друга подхода — это выборочный и комплексный подходы.
Выборочный подход предполагает корректировку лишь отдельных элементов отчетности. Примерами реализации выборочного подхода можно назвать переоценку активов, использование метода ЛИФО при учете запасов, методы ускоренной амортизации внеоборотных активов.
Комплексный подход основан на корректировке всех или всех основных статей финансовой отчетности, подверженных влиянию инфляционного изменения цен. Среди них в качестве базовых можно назвать метод общей покупательной способности и метод текущей (восстановительной) стоимости.
Метод общей покупательной способности отличается от традиционной практики составления отчетности в исторических ценах, в первую очередь используемой единицей измерения.
Назначение метода — показать, как изменится отчетность, составленная по исторической стоимости, с учетом изменения общей покупательной способности на определенную дату.
Ориентиром при оценке влияния инфляционных процессов традиционно служит индекс потребительских цен. Значение индекса в базовом периоде принимается за 100 %, а его изменения выражаются в виде процентов от уровня базисного года.
Среди индексов цен, применяемых для корректировки статей отчетности, можно прежде всего выделить следующие индексы:
- ИПЦ. Данный инструмент традиционно используется в качестве ориентира при определении уровня инфляции;
- ИТ ЦП Данный индекс ориентирован на учет специфики вида экономической деятельности.
Индекс потребительских цен характеризует изменение во времени общего уровня цен на товары и услуги. Он измеряет отношение стоимости фиксированного набора товаров и услуг в ценах текущего периода к его стоимости в ценах предыдущего (базисного) периода.
Расчет ИПЦ производится органами статистики с месячной периодичностью. Ежемесячно исчисляются индексы цен к предыдущему месяцу, к соответствующему месяцу предыдущего года, к декабрю предыдущего года. Для пересчета макроэкономических показателей в сопоставимые цены осуществляется расчет индексов цен к соответствующему периоду предыдущего года.
Ежеквартально определяются индексы цен на конец квартала к концу предыдущего квартала, к соответствующему кварталу предыдущего года, к соответствующему кварталу базисного года, к базисному году.
Расчет индексов цен за квартал, период с начала года, период за ряд лет производится «цепным» методом, т. е. путем перемножения соответственно месячных, квартальных или годовых индексов потребительских цен.
Общая покупательная способность, измеренная с помощью общего индекса цен, показывает тенденцию поведения всех цен на товары и услуги в экономике в направлении роста, падения, стабилизации, а также отражает изменение стоимости денег.
С помощью индекса цен покупательная способность денежной единицы одного периода может быть приведена к покупательной способности денежной единицы другого периода. Значения этого показателя (назовем его П) за предыдущий период к стоимости текущего периода имеет вид: Текущее значение индекса
Предыдущее значение индекса
Допустим, текущее значение ИПЦ — 115 %. Объект основных средств был приобретен за 100 тыс. руб., когда данный индекс составлял 104 %.
Пересчет стоимости к текущему уровню цен с учетом изменения покупательной способности будет следующим:
(115/104) х 100 000 = 110 577 руб.
Смысл произведенного пересчета состоит в следующем: с учетом изменения покупательной стоимости денежных средств ранее приобретенный за 100 тыс. руб. объект основных средств в переводе на текущий курс рубля будет стоить 110 577 руб.
Рассмотрим методику основных корректировок, выполняемых при использовании метода общей покупательной способности:
- статьи активов и пассивов делятся на две группы: монетарные и немонетарные. При этом к монетарным статьям относятся как собственно статьи денежных средств, так и те статьи активов и обязательств, которые подлежат получению или оплате в фиксированной сумме. В первую очередь к ним относят статьи дебиторской и кредиторской задолженности. К монетарным также могут быть отнесены статьи финансовых вложений (монетарные активы) и полученных кредитов и займов (монетарные пассивы);
- рассчитывается величина прибыли или убытка, связанная с влиянием инфляции на монетарные статьи баланса. Полученная величина прибыли (убытка) отражается в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой в дополнение к прочим традиционным статьям;
- немонетарные статьи отчетности пересчи-тываются с учетом изменений общего уровня цен с использованием соответствующего индекса;
- скорректированное значение нераспределенной прибыли определяется после пересчета остальных статей баланса.
Данный метод имеет следующие недостатки:
- он не учитывает частных изменений цен на активы. Предполагается, что цены на активы
изменяются в соответствии с изменением общего уровня цен;
- использование для пере счета ИПЦ или ИЦП даст различные результаты, причем отклонения могут быть существенными;
- деление на монетарные и немонетарные статьи является достаточно произвольным. Ряд статей бухгалтерского баланса, таких, например, как «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения», с определенными допущениями могут быть отнесены к составу и монетарных, и немонетарных активов. Аналогичная проблема возникает при обосновании возможности отнесения к монетарным пассивам долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов организации;
- метод не учитывает конкретных сроков приобретения активов. Организации, имеющие высокую оборачиваемость активов, располагают активами, стоимость которых максимально приближена к текущим ценам;
- методом не учитывается влияние научно-технического прогресса. Так, даже при общем росте цен цены на продукцию электронной промышленности, в первую очередь компьютеры, под влиянием научно-технического прогресса снижаются.
Недостатки метода общей покупательной способности призван компенсировать метод восстановительной стоимости (текущих затрат). В отличие от метода общей покупательной способности, основанного на предположении, что цены на все активы меняются одинаково, метод восстановительной стоимости учитывает движение цен на отдельные активы.
Изменение первоначальных цен на товары и услуги, используемые организацией, влияет на сумму средств, необходимых для замещения потребленных ресурсов и поддержания нормальной деятельности. Учет по текущим ценам позволяет отражать факт изменения цен при определении прибыли отчетного периода и оценке капитала организации.
Таким образом, метод восстановительной стоимости применяется с целью сохранения физического капитала организации. Согласно этому методу прибыль организации признается, если обеспечено поддержание производственных возможностей предприятия. Прибыль организации, рассчитанная в текущих ценах, определяется как разность между фактической выручкой от продаж и себестоимостью проданной продукции и других расходов, исчисленных по текущей (восстановительной) стоимости.
Согласно данному методу изменение стоимости и внеоборотных, и оборотных активов за счет отражения их в балансе по цене замещения (восстановительной стоимости) найдет отражение в составе собственного капитала как прибыль от владения активами.
Под прибылью от владения активами понимают прибыль, которую получает организация при увеличении текущей стоимости актива. Прибыль от владения активами отражается как резерв в составе собственного капитала, поскольку она не является реальной прибылью и в силу этого не должна отражаться в составе прибыли отчетного периода.
При определении принимаемой за базу расчета стоимости ориентируются на стоимость замещения. Однако при этом могут учитываться возможная стоимость продаж, а также дисконтированная стоимость.
Под возможной стоимостью продаж обычно понимается ожидаемая сумма чистого поступления денежных и приравненных к ним средств, которая должна быть получена от продажи актива при нормальном ходе бизнеса. Возможная стоимость продаж применяется обычно в том случае, если актив собираются продать.
Под дисконтированной стоимостью понимают приведенную к текущему моменту (дисконтированную) стоимость всех будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить в результате использования или владения каким-либо активом. Дисконтированная стоимость обычно используется, когда отсутствует намерение немедленно продать данный актив.
Применение метода восстановительной стоимости основано на корректировке статей расходов с целью обеспечения возможности замещения израсходованных ресурсов с учетом изменения текущих цен на них.
Стоимость замещения определяется следующими методами:
- по публикуемым индексам, например индексам цен производителей. Однако при этом возможно получить лишь приблизительную оценку, к тому же не в полной мере учитывается реальная степень изношенности оборудования, что весьма существенно для российских предприятий. В некоторых случаях к отдельным видам или группам активов могут применяться соответствующие частные индексы цен;
- прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам;
- экспертная оценка.
Себестоимость проданной продукции определяется на основе исходной стоимости запасов (себестоимости их заготовления), скорректированной с учетом изменения текущих цен, т. е. цен замещения, к концу отчетного периода.
Основные средства также должны быть переоценены по их текущей стоимости. Амортизация начисляется исходя из текущей стоимости.
Рассмотрим последовательность корректировок, выполняемых в соответствии с требованиями метода восстановительной стоимости.
Корректировка суммы амортизации производится на величину разницы между суммами амортизации, начисленными исходя из стоимости приобретения основных средств и по восстановительной стоимости. Пересчет амортизации по методу восстановительной стоимости осуществляется практически так же, как при методе общей покупательной способности, но вместо общего индекса потребительских цен в данном случае применяются индивидуальные индексы (либо индивидуальная оценка) для каждого вида (группы) основных средств в зависимости от того, как изменилась их восстановительная стоимость по сравнению с первоначальной. Изменения в сторону увеличения (уменьшения) стоимости основных средств в результате указанной корректировки отражаются в составе собственного капитала в виде резерва переоценки.
Корректировка себестоимости проданной продукции должна отражать разницу между стоимостью восстановления запасов, потребленных в данном периоде, и стоимостью их заготовления. На практике бывает достаточно трудно вести непрерывный учет изменения текущей стоимости замещения запасов. В целях снижения трудоемкости работы могут быть использованы индексы, характеризующие динамику изменения цен на используемые ресурсы.
Методику расчета себестоимости продаж и амортизации в текущих ценах рассмотрим на примере. Организация Х составила баланс и отчет о прибылях и убытках (табл. 1, 2), характеризующие ее финансовое состояние и финансовый результат деятельности за 2010 г. В соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета эти отчеты составлены в действующих ценах.
Как было отмечено ранее, метод восстановительной стоимости позволяет учитывать динамику цен на используемые активы. Поскольку цены на отдельные группы используемых ресурсов меняются неодинаково, на практике динамику цен
следует учитывать по отдельным группам (видам) ресурсов.
Для корректировки статей запасов по методу восстановительной стоимости прежде всего необходимо рассчитать среднее время пребывания запасов на складе (Т). Расчет может быть выполнен двумя способами.
Наиболее простой и наименее точный расчет может быть выполнен по формуле
Т3 = (Т З) / С/ст,
где Т — длительность анализируемого периода;
3 — средняя величина запасов в отчетном периоде;
С/ст — себестоимость продаж.
Более точный расчет выполняется с использованием не себестоимости продаж, а себестоимости израсходованных материалов.
Таблица 1
Бухгалтерский баланс организации X за 2010 г., тыс. руб.
статьи отчета сумма
начало года Конец года
Внеоборотные активы 240 000 261 000
Запасы 60 000 80 000
Дебиторская задолженность 280 000 320 000
Денежные средства 1 000 6 000
Баланс 581 000 667 000
Уставный капитал 100 000 100 000
Добавочный капитал 170 000 170 000
Нераспределенная прибыль 51 000 117 000
Кредиторская задолженность 260 000 280 000
Баланс 581 000 667 000
Таблица 2
Отчет о прибылях и убытках организации X за 2010 г., тыс. руб.
статьи отчета сумма
Выручка 980 000
Себестоимость (860 000)
Валовая прибыль 120 000
Управленческие расходы (2 000)
Коммерческие расходы (850)
Прибыль от продаж 117 150
Прочие доходы 6 180
Прочие расходы (36 730)
Прибыль до налогообложения 86 600
Налог на прибыль (20 600)
Чистая прибыль 66 000
Справка. В составе себестоимости продаж себестоимость израсходованных материальных ресурсов (в ценах приобретения) составила 616 000 тыс. руб. По данным службы снабжения, темп роста цен на материалы в 2010 г. составил 112 %.
Выполним расчет для примера по уточненной формуле
Тз = [365 X (60 000 + 80 000) х 0,5] / 616 000 = 41.
Следовательно, средний период пребывания запасов на складе составляет 41 день.
Допустим, что запасы, показанные в балансе, были приобретены в среднем за месяц до окончания (начала) отчетного периода.
Пусть динамика цен на материалы в декабре 2009 г. характеризовалась индексом 102 %, или 1,02. Изменение цен на материалы в декабре 2010 г. составило 101 %, или 1,01. Таким образом, индекс цен запасов изменялся следующим образом:
— индекс за декабрь 2009 г. — 102 %;
— среднегодовой индекс за 2010 г. — 105,8 %;
— индекс за декабрь 2010 г. — 101 %.
Расчет себестоимости израсходованных материальных ценностей в текущих ценах с учетом имеющейся информации приведен в табл. 3.
Согласно полученным данным, себестоимость израсходованных материальных ценностей в текущих ценах составляет 653 288 тыс. руб., а себестоимость в ценах приобретения — 616 000 тыс. руб. Отклонение в размере 37 288 тыс. руб. и есть величина корректировки себестоимости продаж (в части материальных затрат) для расчета величины прибыли в текущих ценах.
Для расчета суммы амортизации в текущих ценах необходимо определить восстановительную стоимость основных средств. Сведения о стоимости основных средств и результатах их переоценки приведены в табл. 4.
Расчет амортизации, начисленной в 2010 г. в ценах приобретения и текущих ценах, представлен в табл. 5. Согласно данным этой таблицы отклонение между суммой амортизации, начисленной в отчетном периоде в ценах приобретения, и суммой амортизации в текущих ценах составило 4 275 тыс. руб.
Таблица 3
Расчет себестоимости израсходованных материалов в текущих ценах
Показатель В ценах приобретения (нескорректированные данные) Коэффициент корректировки В текущих ценах (скорректированные данные) Отклонение (гр. 4 — гр. 2)
1 2 3 4 5
1. Запасы на начало периода 60 000 1,02* 61 200 1 200
2. Себестоимость заготовления 636 000 1,058** 672 888 36 888
материалов
3. Запасы на конец периода 80 000 1,01*** 80 800 800
4. Себестоимость 616 000 — 653 288 37 288
израсходованных материалов
(стр. 1 + стр. 2 - стр. 3)
* Индекс изменения цен на запасы в декабре 2009 г. ** Среднегодовой индекс в 2010 г. (корень квадратный из 1,12). *** Индекс изменения цен на запасы в декабре 2010 г.
Таблица 4
Сведения о состоянии основных средств на 01.01.2011 г., тыс. руб.
Объекты (группы) основных средств Первоначальная (инвентарная) стоимость накопленная амортизация Остаточная стоимость текущая стоимость
Восстановительная стоимость накопленная амортизация Остаточная стоимость
Основные средства, приобретенные в 2005 г. 250 000 50 000 200 000 290 000 58 000 232 000
Основные средства, приобретенные в 2006 г. 15 000 1 500 13 500 16 250 1 625 14 625
Основные средства, приобретенные в 2007 г 50 000 2 500 47 500 53 000 2 650 50 350
Всего 315 000 54 000 261 000 359 250 62 275 296 975
Таблица 5
Расчет амортизации, начисленной в 2010 г.
Объекты (группы) основных средств Первоначальная (инвентарная) стоимость, тыс. руб. Годовая норма амортизации (линейный метод) Начисленная в отчетном периоде амортизация, тыс. руб. Текущая с тыс. оимость, руб. Отклонение (гр. 6 — гр. 4), тыс. руб.
Восстановительная стоимость Амортизация
1 2 3 4 5 6 7
Основные средства, приобретенные в 2008 г 250 000 10 25 000 290 000 29 000 4 000
Основные средства, приобретенные в 2009 г. 15 000 10 1 500 16 250 1 625 125
Основные средства, приобретенные в 2010 г. (июнь) 50 000 10 2 500 53 000 2 650 150
Всего 31 5000 — 29 000 359 250 33 275 4 275
Расчет величины прибыли или убытка в текущих ценах может быть выполнен, как это показано в табл. 6.
В балансе, составленном в текущих ценах, активы и пассивы будут отражены следующим образом:
- основные средства—по текущей стоимости (как правило, это восстановительная стоимость за вычетом начисленной амортизации);
- запасы — по текущей стоимости (как правило, это стоимость замещения);
- дебиторская задолженность, кредиторская задолженность и денежные средства — по их номинальной или балансовой стоимости.
В разделе «Капитал и резервы»:
- уставный и добавочный капитал должны быть показаны по номинальной стоимости;
- нераспределенная прибыль отчетного года отражается в текущих ценах.
Кроме того, образуется резерв, связанный с пересчетом статей расходов в текущие цены (включает остаток резерва на начало года (если имеется) плюс поправка суммы годовой амортизации плюс поправка величины себестоимости продаж).
В нашем примере при отсутствии начального остатка резерв имеет следующую величину (табл. 7).
Сумма резерва пересчета в текущие цены и чистой прибыли, исчисленной в текущих ценах, составляет величину чистой прибыли в ценах приобретения, т. е. показана в отчете о прибылях и убытках: 41 563 + 24 437 = 66 000 тыс. руб.
Таблица 6
Расчет прибыли (убытка) отчетного периода в текущих ценах
Показатель Сумма, тыс. руб. Источник информации
Прибыль (убыток) в ценах приобретения до налогообложения 86 600 Отчет о прибылях и убытках (нескорректированный)
Корректировки:
амортизация (4 275) Таблица 5
себестоимость (37 288) Таблица 3
Прибыль (убыток) в текущих ценах до налогообложения 45 037 Расчет
Налог на прибыль 20 600 Отчет о прибылях и убытках (нескорректированный)
Чистая прибыль (убыток) в текущих 24 437 Расчет
ценах
Таблица 7
Расчет резерва пересчета в текущие цены
Показатель Сумма, тыс. руб. Источник информации
Корректировка себестоимости продаж 37 288 Таблица 3
Корректировка амортизации 4 275 Таблица 5
Итого сумма резерва 41 563 Расчет
Таблица 8
Изменение стоимости материальных активов
Показатель Расчет Сумма, тыс. руб. Источник информации
1. Увеличение первоначальной стоимости 359 250-15 000 44 250 Таблица 4
основных средств
2. Увеличение накопленной амортизации 62 275-54 000 8 275 Таблица 4
3. Увеличение стоимости запасов 80 800-80 000 800 Таблица 3
4. Итого изменение стоимости материаль- 36 775 - Расчет
ных активов (стр. 1 — стр. 2 + стр. 3)
Кроме того, в составе капитала отражается результат переоценки материальных активов — основных средств и запасов.
Расчет изменения величины материальных активов представлен в табл. 8.
Как следует из табл. 8, стоимость активов после переоценки с учетом их восстановительной стоимости возросла на 36 775 тыс. руб. На такую же сумму увеличится капитал организации. Таким образом, в отличие от ранее рассмотренного метода общей покупательной способности, при использовании метода восстановительной стоимости соблюдается балансовое равенство активов и пассивов.
С учетом выполненных корректировок построим бухгалтерский баланс на 01.01.2011 (табл. 9).
Из данных баланса следует, что пересчет показателей бухгалтерской отчетности в текущие цены существенно изменил величину активов, капитала и финансовых результатов.
Очевидно, что и значения финансовых коэффициентов, рассчитываемых на их основе, также другие. Для сравнения результатов можно воспользоваться табл. 10.
Таким образом, в сравнении с расчетом на основе нескорректированных данных уточненная оценка свидетельствует о значительно более низкой рентабельности средств.
Два рассмотренных метода — общей покупательной способности и восстановительной стоимости — имеют общие черты и отличия. Выбор того или
Таблица 9
Бухгалтерский баланс организации X на 01.01.2011, тыс. руб.
Статьи традиционный метод Метод восстановительной стоимости Отклонение
Актив
Внеоборотные активы 261 000 296 975 35 975
Запасы 80 000 80 800 800
Дебиторская задолженность 320 000 320 000 —
Денежные средства 6 000 6 000 —
Баланс 667 000 703 775 36 775
Пассив
Уставный капитал 100 000 100 000 —
Добавочный капитал 170 000 170 000 —
Резерв переоценки активов — 36 775 36 775
Резерв изменения текущих цен — 41 563 41 563
Нераспределенная прибыль 117 000 75 437 — 41 563
Кредиторская задолженность 280 000 280 000 —
Баланс 667 000 703 775 36 775
Таблица 10
Сравнительный анализ результата расчета коэффициентов рентабельности
Показатели Расчет на основе нескорректированных данных Расчет на основе скорректированных данных Отклонение
1. Чистая прибыль (убыток) отчетного периода, тыс. руб. 66 000 24 437 — 41 563
2. Капитал, тыс. руб. 387 000 423 775 36 775
3. Активы, тыс. руб. 667 000 703 775 36 775
4. Рентабельность капитала, % 17,1 5,8 - 11,3
5. Рентабельность активов, %о 9,9 3,5 — 6,4
иного метода должен определяться конкретными целями, доступностью объективной информации, интересами пользователей.
Для того чтобы заинтересованные лица имели возможность использовать в процессе принятия решений данные бухгалтерской отчетности, скорректированной с учетом изменения цен, и корректно их интерпретировать, в пояснениях к отчетности необходимо раскрывать следующую информацию:
- выбранный метод учета влияния изменения
цен;
- способы пересчета стоимости основных средств и запасов, в том числе используемые индексы;
- результат корректировки величины амортизации;
- результат корректировки себестоимости продаж;
- результат корректировки монетарных статей баланса (для метода общей покупательной способности);
- результат корректировки статей капитала;
- любые другие корректировки, отражающие влияние изменения цен на показатели финансовой отчетности организации.
Список литературы
1. Бендерская О. Б. Корректировка бухгалтерской отчетности для целей экономического анализа // Белгородский экономический вестник. 2008. № 3 (51). С. 131—148.
2. Слабинская И. А. Анализ финансовой отчетности: учеб. пос. / И. А. Слабинская, Л. Н. Кравченко. Белгород БГТУ, 2008. С. 328.
3. Миславская Н. А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. / Н. А. Миславская, С. Н. Поленова. М.: Дашков и К, 2011.С. 372.
